臺中高等行政法院判決
101年度訴字第3號101年9月26日辯論終結原 告 甲聖工業股份有限公司代 表 人 林春松訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李玉蘭上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月4日台財訴字第10013511570號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營機械零件鑄造業，民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）385,326,982元、營業成本280,478,543元、研究費22,103,836元、其他收入107,200元、出售資產損失22,635,884元、其他損失30,795,115元，經被告分別核定201,746,436元、159,054,869元、15,232,500元、188,621,079元、0元、100,589,204元，全年所得額87,804,942元，課稅所得額88,219,061元，應補稅額9,621,860元。原告不服，就研究費、出售資產損失、其他損失－廠房拆除損失、其他收入－研發補助款等項目申請復查，並主張財務困難請准予分3年繳稅，經被告復查決定，追減全年所得額11,139,305元（追認研究費5,839,397元＋追認彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失等13,489,060元＋追認彰化縣芬園鄉廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失22,635,884元－增列拆遷補償費收入30,825,036元），變更核定全年所得額76,665,637元，原告就其他收入－拆遷補償收入部分表示不服，提起訴願，經訴願決定以原處分（復查決定）關於其他收入－拆遷補償費收入部分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨作成重核復查決定，變更核定其他收入－拆遷補償收入214,405,582元、其他損失136,714,148元。原告猶表不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及重核復查決定關於其他收入－拆遷補償費收入部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件系爭調增其他收入30,825,036元，依據程序優先實體原則，被告無權調整：
1.按行政訴訟法第27條規定：「行政訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得較原處分或決定不利於原告之判決。」，並按最高行政法院30年判字第48號判例、同院35年判字第26號判例及62年判字第298號判例意旨，均揭示行政救濟禁止不利益變更之原則，行政救濟原則上不得為更不利於行政救濟人之決定，此與民事訴訟不告不理而不得為訴外不利益之決定，係採同一原則。次按行政程序法第4條規定：「行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」則按財政部（52）台財稅發字第03290號令及財政部（50）台財稅發1368號令釋以：「．．．除發現違章漏稅事實，應另案依法處理外，不應於申請復查範圍以外予以申請人之不利決定．．．。」等語，係指稽徵機關辦理納稅義務人所得稅結算申報之復查案件如發現違章漏稅事實，應另案依法處理。而有關「經另發現應徵之稅捐」疑義，財政部74年12月4日台財稅第25805號函略以：「說明:二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應補徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸最高行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」等語。又財政部86年5月5日台財稅第000000000號函釋略以：「有關公司因政府區段徵收其土地所領取之補償費及獎勵金，應否課徵營利事業所得稅，．．．：㈡、公司因前開徵收事項取得之地上改良物補償費，因非屬所得稅法第4條第3款規定．．．，是本部78年7月11日台財稅第000000000號函及84年8月16日台財稅第000000000號函乃規定，應列為其他收入。」參照上揭判例及財政部解釋函令，本件原告對被告機關核定之「其他收入」項目並未提出復查，應屬確定。被告若欲調整「其他收入」亦應另案依法處理，並應於核課期間內重新發單核課。被告對原核定未提復查已告確定且已逾核課期間之項目，於復查時調整增列其他收入，於法無據，且違行政救濟程序優先實體原則，被告自不應以片面理由再調整增列，否則將破壞法之安定性。
2.本件原告89年度營所稅結算申報，將拆遷補償收入183,580,546元列入營業收入項下申報，被告核定通知書原查核認定轉列非營業收入之「其他收入」項下；研發補助收入原列研發費用減項，原查核將其轉列其他收入項下；非營業收入原申報數1,198,973元，核定加計研發補助收入4,933,333元及拆遷補助收入183,580,546元，合計189,712,852元；並依原查核人員書面審查報告書一、結論與分析所載：「二、本期查核調整概述.1.原申報收入含拆遷補償收入183,580,546元，擬調轉至非營業收入。」足證拆遷補償收入183,580,546元已經被告核定，被告對該項收入之核定並無異議，原告於復查階段並未提出復查，該數據應屬確定，被告於申報復查範圍外重行核定，有違稅捐稽徵法第21條第2項後段「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅裁罰。」規定，被告於核定完成後7年10個月，欲重新另案調查核定非營業收入，本應受稅捐稽徵法第21條核課期間的規範，原復查決定調整增列其他收入30,825,036元，有違最高行政法院58年判字第31號判例意旨，且復查決定重新調整增列之拆遷補償收入，非屬原處分適用法律之錯誤，係被告主觀之認定，且未經稅捐核定補徵之法定程序，復查決定片面核定調整增列拆遷補償收入30,825,036元，有違上揭最高行政法院62年判字第298號判例意旨。況上揭拆遷補償收入依拆遷補償協議，實質已撥交個人作為私人土地及建物設備之拆遷損失補償，依訴願決定書第5頁記載，被告亦證實：「惟訴願人於89年4月21日向第三河川局申請已自動拆除系爭建築物且彰化縣政府補償查估清冊記載卻高達7,981.48平方公尺，雖彰化縣政府補償查估清冊記載系爭建築物之所有權人為訴願人，但查估補償面積與訴願人登記建築物之面積顯不相當，是訴願人主張系爭建築物其中有部分建築物屬代表人林春松及股東林秋雲君、林淑美君個人所有，尚可採信。」等語，可見被告經過查證，該差額補償收入30,825,036元係屬另發現之事項且屬個人所有，且已實際撥交個人補償拆遷損失，被告業已核定在案。故被告復查決定未經查證，即片面將該款增列其他收入，顯有未當。
㈡原告復查申請要求認列之出售資產損失及固定資產報廢損失
，與被告所核課調增之其他收入，並無關聯，自無收入費用配合原則之適用：
1.按「固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失，但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」、「折舊：．．．十一、固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，除上市、上櫃公司，可依會計師查核簽證報告核實認定者外，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料售價之收入者，應將售價作為收益。」、「出售或交換資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」分別為所得稅法第57條第2項、行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第95條第11款及同現行查核準則第100條所明定。本件被告調增其他收入30,825,036元之依據，係依照會計原則「收入成本費用配合原則」，惟按本件於經過被告長達7年10個月之審查，對於出售資產損失22,635,884元，係依據原告出售報廢資產明細表及相關發票憑證依法列報，其收入係指出售資產的收入，原告復依據上揭所得稅法第57條及查核準則第100條規定計算列報出售資產損失，被告原核定人員因「公司無法提供拆除報廢及拆除遷移明細資料擬剔除」，經原告於復查階段提供財產明細及購買資產之發票，被告乃依法核定追認，是原告復查所爭執標的出售資產損失22,635,884元實與政府補償收入無關，何來「收入成本費用配合原則」之適用。又固定資產拆除損失30,795,115元部分，該損失項目係屬固定資產報廢損失30,138,830元、開辦費用35,250元及未攤銷費用621,035元的處分總損失，被告原核定人員因「公司無法提供拆除報廢及拆除遷移明細資料擬剔除」，經原告於復查階段提供財產明細及購買資產之發票，被告依法核定追認固定資產報廢損失12,832,775元、開辦費用35,250元及未攤銷費用621,035元，合計資產報廢損失13,489,060元，是原告復查所爭執標的固定資產拆除損失13,489,060元，實與政府補償收入無關，其損失發生所謂之收入，依上揭所得稅法第57條及查核準則第100條規定，係因報廢處分資產所取得之報酬收入，其資產報廢之損失之計算，以其未折減餘額列為該年度之損失，但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益，則其出售資產收入實與政府補償收入無關，何來「收入成本費用配合原則」之適用。另原告對於因拆遷發生之成本費用另有二個會計科目即「拆遷成本」及「停工成本」，其中拆遷成本金額為106,278,304元，停工成本金額為15,145,370元，該二個科目於91年被告查核時已調查核定，將其中拆遷成本15,149,970元以憑證不符予以剔除，核定拆遷成本91,128,334元（106,278,304－15,149,970），另將其中停工成本5,684,500元以憑證不符予以剔除，核定停工成本9,460,870（15,149,970－5,684,500），原告對於與政府補償收入配合之拆遷成本及停工成本核定並無異議，於復查申請時並未提出復查申請，故於91年被告核定時，即已確定。況依財政部第一次作成訴願決定書第6頁四點記載：「惟查訴願人僅對研究費、出售資產損失、其他損失－廠房拆除損失、其他收入－研發補助款等項不服，申請復查，對拆遷補償收入並未申請復查，該項目非屬行政救濟範圍，且本件復查決定追認之拆遷成本、費用（即系爭拆遷成本、停工成本、出售資產損失、其他損失－開辦費、未攤銷費用、固定資產報廢損失等項目）與系爭之拆遷補償收入並無直接或連帶關係，能否以收入成本費用配合原則，於復查決定調增拆遷補償費收入？又該查得短報拆遷補償費收入如屬『另發現應徵之稅捐』，應依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，另行依法補徵，本件原處分機關逕於復查決定併同增列其他收入30,825,036元乙節，是否合妥？核有由原處分機關重新審酌之必要。」等語，足證被告為規避已超過核課期間之法律責任，而以「收入成本費用配合原則」強行核課稅捐，顯違法令。是原告復查申請要求認列之出售資產損失22,635,884元及固定資產報廢損失13,489,060元，與被告所核課調增之其他收入30,825,036元並無收入費用配合原則之適用。
2.析論之，依被告所編製的補償收入查估明細表，可知其所調增之其他收入明細，主要係「私有地及國有地無合法使用執照」之財產項目，其財產項目即係83年度林春松等3人，向詠釧股份有限公司（下稱詠釧公司）購買之無使用執照之廠房。亦即系爭彰化縣政府撥予原告之第一筆補償款170,191,583元（包含原告使用林春松等3人所屬資產之補償，資產公司因使用中故以公司為補償查估單位），原告已於89年度列報補償收入116,479,683元（計算式：170,191,583－53,711,900＝116,479,683），該第一筆補償款中之53,711,900元，原告為配合整體拆遷時限及爭取獎勵金，經多次討論協議，依據83年度林春松先生與詠釧公司購買合約書之財產內容及88年度原告與林春松等3名地主所簽訂之協議書，將補償款53,711,900元於原告取得拆遷補償金後，依約撥付予林春松等3名地主，以補償原告因使用其資產之實質損失，原告並依淨額116,479,683元申報「其他收入」項目，且於89年度帳冊及會計師查核工作底稿中揭露列示，並於被告要求提供審查時，據實提供查核，業經被告核定在案，並無被告所說「迄未提供」之情事，則被告所為復查決定對於原告所提供之協議書、帳載記錄及銀行存摺明細表，未予以查核，僅以一句「迄未提供」否定已提供之事實，顯非適法。又上揭資產當初即是以個人名義出資購置增建屬於個人資產，並未列記在原告帳列資產，原告此次提出復查之項目「出售資產損失」及「固定資產報廢損失」，並無此批財產項目，被告所追認之出售資產損失22,635,884元及固定資產報廢損失13,489,060元，乃追認原告帳列固定資產因拆遷造成出售資產及固定資產報廢損失，係依帳列固定資產帳面價值計算，與帳列固定資產有關與政府核發拆遷補償之「其他收入」項目並無任何關聯，蓋政府核發補償金有政府規定之核算標準。詎被告依據其所自行編製的補償收入查估明細表，否定原告依購買合約及簽訂之補償協議書補償原告因使用資產之實質損失53,711,900元，片面認定對個人之補償收入應為22,720,064元（計算式：14,686,529＋8,033,535＝22,720,064），甚至於復查決定時，對業經被告核定、原告並未提起復查，依法已告確定之「其他收入科目」，片面依據收入費用配合原則調增30,825,036元，顯有不當。
3.復依被告所編製的補償收入查估明細表，彰化縣政府對原告建物及附屬建物查估面積高達7,981.48平方公尺，而地政機關登記之面積僅有5,039.53平方公尺，差異高達2,941.95平方公尺，與原告所提示補償個人之持有面積明細表合計數2,936.78平方公尺，差異5.17平方公尺（該等差異甚小，故不探究其差異原因）；被告亦認同部分建物屬林春松、林秋雲及林淑美所有之事實，此有訴願決定書第5頁記載可稽。準此，上述差異屬個人所有之建築物，公司財產目錄並未入帳，故原告提起復查申請並經被告於復查決定追認之帳列出售資產損失22,635,884元及追認固定資產報廢損失12,832,775元、開辦費用35,250元及未攤銷費用621,035元係依公司帳列固定資產查核認定與公司帳列固定資產有關，與被告調整增列之其他收入並無任何關聯，自無「收入成本費用配合原則」之適用。
4.另系爭因拆遷發生之成本費用中之2個會計科目「拆遷成本」及「停工成本」，其中拆遷成本金額為106,278,304元，停工成本金額為15,145,370元，該2個科目於91年度被告查核時已調查核定，將其中拆遷成本15,149,970元以憑證不符予以剔除，核定拆遷成本為91,128,334元（計算式：106,278,304－15,149,970＝91,128,334），另將其中停工成本5,684,500元以憑證不符予以剔除，核定停工成本為9,460,870元（計算式：15,145,370－5,684,500＝9,460,870）。是拆遷成本及停工成本原核定剔除20,834,470元，於復查時並未提出復查申請，依法即已確定，原告若以收入費用配合原則主張增列上揭成本，將被「以未提出復查」而否准。
㈢綜上，本件原告復查所提出不服項目，經被告核定追認之出
售資產損失22,635,884元及追認固定資產報廢損失12,832,775元、開辦費用35,250元及未攤銷費用621,035元，與其他收入項目並無任何關聯。若被告對使用個人資產，因拆遷補償金額有異議，應另案處理，不應借用收入費用配合原則調整增列其他收入。是被告片面調整對未提出復查已告確定之項目，增列其他收入30,825,036元，於法無據，不符合所得稅法及查核準則之規定且違反前揭法律規定及判例意旨，訴願決定予以維持，亦有不合，均應撤銷。
四、被告答辯略以：㈠原告因配合經濟部水利署第三河川局（下稱第三河川局）辦
理貓羅溪頭堤防新建工程用地徵收，於89年4月21日就其所有彰化縣芬園鄉廠區（下稱芬園廠）完成地上物自動拆遷作業並函知第三河川局，第三河川局除已於88年對原告發放其所有合法建築物補償費，計155,505,054元；無使用執照私有地及國有地建築物部分，以河川公地內構造物救濟標準，依查估標準之3成給予配合施工獎勵救濟，計14,686,529元外，另於89年7月14日函知原告，因其於限期內完成建築物自動拆遷作業，提前遷廠至南投縣南崗廠，就私有地無法提出合法建築物證明文件部分，領取拆遷救濟金及自動拆遷獎勵金，計8,033,535元，及合法建築物部分加發自動拆遷獎勵金，計59,067,328元，並繳回其所有之芬園廠建物所有權狀（彰化縣○○鄉○○段388-1及388-2建號）及斷電證明書，即原告88年、89年共領取計237,292,446元，合先陳明。
㈡本件原告列報出售資產損失22,635,884元〔內含機械、雜項
設備（含水電工程、辦公室水電工程計1,114,321元）及廠房設備（含廠房、棟鋼骨結構計17,558,784元及廠房水電工程、配電器具、材料計3,247,167元）拆除出售損失〕、其他損失30,795,115元〔即房屋及建築物報廢損失30,138,830元及未攤銷（遞延）費用報廢損失621,035元、開辦費報廢損失35,250元〕，依原告89年度營利事業所得稅結算申報委任稅務簽證會計師工作底稿載明，房屋及建築、機械設備、雜項設備（含水電工程、辦公室水電工程）、廠房設備（含廠房、棟鋼骨結構及廠房水電工程、配電器具、材料）、未攤銷（遞延）費用、開辦費等固定資產及遞延資產，因芬園廠房屋拆遷報廢、南投南崗廠房屋拆除重建造成其他損失（即房屋及建築物報廢損失）30,138,830元及出售資產損失22,635,884元。惟原告既已主動通知第三河川局拆除自有芬園廠地上物，且領取經查估之建物、附屬建物、機械設備及電力設施補償費、拆遷救濟金、自動拆遷獎勵金等拆遷補償收入，顯有拆遷之事實，是原列報除南投縣南崗廠房屋拆除重建報廢之其他損失17,306,055元，因查無重建事實，自不予認列外，餘芬園廠房屋及建築物拆遷報廢損失13,489,060元〔即房屋及建築物報廢損失12,832,775元（1,344,375元＋11,488,400元）、未攤銷（遞延）費用報廢損失621,035元、開辦費報廢損失35,250元〕及機械、雜項設備（含水電工程、辦公室水電工程）及廠房設備（含廠房、棟鋼骨結構及廠房水電工程、配電器具、材料）拆除出售損失22,635,884元，當應予以追認為其他損失。準此，依財政部84年8月16日台財稅第000000000號及86年5月5日台財稅第000000000號函釋意旨，該等損失項目應列為拆遷補償收入之減項，以其淨額核課，是被告以原告有拆除地上物獲取補償費之事實，於該基礎事實全部範圍重新審查，作成決定。
㈢又原告列報有關芬園廠房屋及建築物報廢損失中，含括84年6
月1日取得「設計費」報廢損失1,344,375元及85年5月28日取得「新建工程」報廢損失11,488,400元，前揭工作底稿亦明確載明「設計費」、「新建工程」等2項係為原告所有芬園廠房屋拆遷報廢。而該芬園廠建物及附屬建物係於85年4月18日建築完成，總面積計5,039.53平方公尺（主要用途為廠房及辦公室），並於85年9月24日向彰化縣彰化地政事務所完成登記，並於85年6月起課徵房屋稅，而於拆遷前之課稅面積計4,
998.6平方公尺。另彰化縣政府對原告建物及附屬建物查估補償面積高達7,981.48平方公尺（即補償查估清冊載明有使用執照建物計5,044.7平方公尺、無使用執照建物計2,936.78平方公尺），且記載查估建物及附屬建物所有權人為原告，然以原告為名之建物及附屬建物查估補償面積（即包含有使用執照建物面積、無使用執照建物面積）與其經地政機關登記之建物及附屬建物面積（即有使用執照建物）顯不相當，是原告主張其所有芬園廠經查估之建物、附屬建物中有部分建築物（即無使用執照建物）屬代表人林春松及股東林秋雲、林淑美個人所有，尚可採信。
㈣再者，原告列報並經被告追認其他損失－（原列報出售資產
損失部分）機械、雜項設備（含水電工程、辦公室水電工程）及廠房設備（含廠房、棟鋼骨結構及廠房水電工程、配電器具、材料）拆除出售損失22,635,884元、（原列報固定資產報廢損失部分）房屋及建築物報廢損失12,832,775元、未攤銷（遞延）費用報廢損失621,035元及開辦費報廢損失35,250元等，應屬原告取得建物、附屬建物、設備、電力設施及停工損失補償費、拆遷救濟金、自動拆遷獎勵金等拆遷補償收入之減項，而原告列報上揭拆遷補償收入183,580,546元，與第三河川局發放上揭拆遷補償收入237,292,446元不符，顯有差額53,711,900元，原告主張並提示其代表人與股東於88年1月1日書立協議書，因部分建築物、水井及農電設備（該農電設備彰化縣政府未予以查估補助）屬代表人林春松及股東林秋雲、林淑美個人所有，僅先以原告名義進行查估，俟原告領取地上物拆遷補償收入，復將係屬渠等之建築物、水井及農電設備所領取之拆遷補償收入53,711,900元，轉入該私人帳戶，是未列報為原告系爭年度拆遷補償費收入等語。
經被告依第三河川局對原告查估之建物、附屬建物、設備、電力設施及停工損失等項目，與其所發放補償費、拆遷救濟金、自動拆遷獎勵金等拆遷補償收入明細逐一核對後，發現原告88年領取拆遷補償費收入計170,191,583元，其僅列報116,479,683元，差額53,711,900元，係以代收地主之土地補償費為由，未列報拆遷補償費收入。又依據前揭工作底稿載明，代收地主之土地補償費明細包含4項鋼構屋及1項鋼架鐵皮屋（前揭5項房屋面積計2,936.78平方公尺；即屬無使用執照私有地及國有地之建築物）補償費金額計48,955,100元、農電設備4,590,000元、水井166,800元，然第三河川局對上揭鋼構屋、鋼架鐵皮屋及水井發放施工獎勵救濟金及拆遷補償收入分別為14,686,529元（查估金額48,955,100元×30％＝發放金額14,686,529元）及166,800元（查估金額417,000元×40％＝發放金額166,800元），計14,853,329元。至原告主張農電設備補償收入4,590,000元部分，惟原告係屬高壓供電具契約容量用戶，第三河川局就原告設置電力設施-有關室內配電線路拆遷補助4,590,000元，即對原告工廠所使用電表以後開關箱至各設備開關箱間之內線補償，另原告工廠設備容量為1,775KW，依臺灣電力公司營業規則規定應申請高壓供電，其電力非屬農業用電，是此項補償收入範圍為原告工廠室內配電線路拆遷補助，非對個人所有農電設備之拆遷補償，原告主張屬農電設備補償收入部分，核不足採。本件原告既主張代表人林春松及股東林秋雲、林淑美等個人所有之建築物及水井假原告名義進行拆遷地上物查估，俟原告領取後再轉付林春松、林秋雲及林淑美等3人，然此部分第三河川局對無使用執照建物、水井之拆遷救濟金、自動拆遷獎勵金等拆遷補償費收入僅為22,886,864元（即無使用執照私有地及國有地建築物施工獎勵救濟14,686,529元＋水井拆遷補償費166,800元＋限期內完成建築物自動拆遷作業，提前遷廠，就私有地無法提出合法建築物證明文件部分，領取拆遷救濟金及自動拆遷獎勵金8,033,535元＝22,886,864元），而原告竟轉付個人高達53,711,900元，實有溢付之情事；又原告迄未提供轉付個人帳戶之拆遷補償金給付標準、依據等證明文件，顯見原告溢付林春松、林秋雲及林淑美等3人拆遷救濟金、自動拆遷獎勵金等拆遷補償費收入計30,825,036元屬實，致原告短報系爭年度之拆遷補償費收入，是被告予以增列其他收入－拆遷補償收入30,825,036元。
㈤綜上，原告因配合第三河川局辦理貓羅溪頭堤防新建工程用
地徵收需要，自動拆除其所有芬園廠之建築物、附屬建築物、機械設備，並列報芬園廠房屋及建築物、未攤銷費用、開辦費等固定資產報廢損失及機械、雜項（含水電工程、辦公室水電工程）、廠房設備（含廠房、棟鋼骨結構及廠房水電工程、配電器具、材料）等固定資產出售損失，經被告查明拆遷屬實，乃追認報廢損失13,489,060元及轉正科目認列拆除出售損失22,635,884元，並作為攸關拆遷補償收入之減項，惟被告查明原告列報並追認之房屋及建築物報廢損失，即「設計費」報廢損失1,344,375元、「新建工程」報廢損失11,488,400元及水電工程、辦公室水電工程及廠房水電工程、配電器具、材料拆除出售損失計4,361,488元，同時查得其短報源自前揭已列報房屋及建築物報廢損失及雜項（含水電工程、辦公室水電工程）、廠房（含廠房、棟鋼骨結構及廠房水電工程、配電器具、材料）設備等固定資產出售損失，而經第三河川局發放之廠房拆遷補償收入30,825,036元，被告乃增列其他收入－拆遷補償收入，是本件同一拆遷事件增列其他收入－拆遷補償收入30,825,036元，核與追認之其他損失－固定資產報廢損失12,832,775元（1,344,375元＋11,488,400元）及雜項設備（含水電工程、辦公室水電工程計1,114,321元）、廠房設備（含廠房水電工程、配電器具、材料計3,247,167元）拆除出售損失計4,361,488元，具直接關聯性。至原告主張被告追認其他損失-拆除出售損失22,635,884元、房屋及建築物拆遷報廢損失13,489,060元，係屬一般固定資產之出售損失，與被告調增其他收入30,825,036元無關，且調增其他收入已逾核課期間，被告無權調整等語，惟原告指稱固定資產出售損失，係為已屆耐用年限之固定資產，經報廢尚有價值時，其售價收入應作為報廢資產所生損益之減項，而本件追認拆除出售損失及拆遷報廢損失之固定資產，因尚未逾耐用年限，又因特定事故始生損失，與原告主張之情形自屬有別，本件應依首揭函釋意旨核認，於法有據；另本件復查決定係就原告有拆除地上物獲取補償費之事實，於該基礎事實全部範圍重新審查，無涉核課期間之問題，是原告前揭主張，殊無可採。綜上，原告之訴應予駁回。
五、本件兩造之爭點為：被告重核復查決定重新核課調整增列原告89年度之拆遷補償收入30,825,036元，是否適法？
六、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制．．．。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第27條第1項前段所規定。又按「營利事業因政府徵收而取得之地上物拆遷補償費，應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」、「㈡公司因．．．徵收事項取得之地上改良物補償費．．．應列為其他收入，於減除該地上改良物之必要成本及相關費用或損失．．．後，依法課徵營利事業所得稅．．．如有所得，始須課稅；如有損失，則可核實減除。」為財政部84年8月16日台財稅第000000000號及86年5月5日台財稅第000000000號函所明釋。該2函令係財政部基於主管機關，本於職權所作成之解釋性行政規則，並未增加法律所無之限制，更無違反所得稅立法意旨及租稅法定主義，稅捐稽徵機關辦理相關案件，及行政法院於審理個案時，自得予以援用。又依大法官釋字第607號解釋文意旨，財政部84年8月16日台財稅第000000000號，符合所得稅法第3條及第24條第1項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第7條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。
七、經查，本件原告經營機械零件鑄造業，其89年度營利事業所得稅申報，原將拆遷補償收入183,580,546元列入營業收入項下申報，經被告核定轉列該收入款項為非營業收入之「其他收入」，因原告就出售資產損失、其他損失－廠房拆除損失等事項申請復查，被告依上開財政部84年8月16日台財稅第000000000號及86年5月5日台財稅第000000000號函釋等意旨，原告該等損失項目應列為拆遷補償收入之減項，以其淨額核課其收入，另對原告拆除地上物獲取補償費之基礎事實，予以全部範圍重新審查，乃追認原告彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失等13,489,060元，及同廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失22,635,884元，惟同時亦增列拆遷補償費收入30,825,036元。
八、原告主張其對被告核定之「其他收入」項目並未提出復查，已屬確定，被告欲調整「其他收入」應另案依法處理，並應於核課期間內重新發單核課，且應受稅捐稽徵法第21條核課期間的規範，而被告於核定完成後7年10個月，以復查決定片面核定調整增列拆遷補償收入30,825,036元，有違稅捐稽徵法第21條之規定及最高行政法院58年判字第31號、62年判字第298號判例意旨，另系爭因拆遷發生之成本費用中之2個會計科目「拆遷成本」及「停工成本」，被告原核定剔除20,834,470元，原告於復查時並未提出復查申請，依法即已確定，原告若以收入費用配合原則主張增列上揭成本，將被「以未提出復查」否准等語。惟按原告於89年度因政府徵收而獲有拆遷補償收入，則稅捐稽徵機關對於其必要成本及相關費用，亦應准予一併核實認定，而此認定其必要成本及相關費用之項目，應與其自政府機關取得之拆遷補償收入，先認列拆遷補償收入再減除必要成本及相關費用之項目，如有所得，再課徵其營利事業所得稅。是本件被告核計原告因政府徵收，而致其有彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失，及同廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失，被告計算原告該部分之必要成本及相關費用，對於原告因同一原因事實而獲有政府機關取得之拆遷補償收入，自應合併審查計算，再予加減，不得切割，自難謂原告對被告原核定之拆遷補償收入不再爭執而已確定，原告對徵收之必要成本及相關費用申請復查，被告不得再計入與此部分相關之拆遷補償收入。又本件原告於92年1月13日向被告申請復查，徵收之必要成本及相關費用涉及拆遷補償收入，拆遷補償收入並未確定，自無逾稅捐稽徵法第21條所規定之稅捐核課期間，亦無違最高行政法院58年判字第31號及62年判字第298號判例意旨，另系爭因拆遷發生之成本費用中之2個會計科目「拆遷成本」及「停工成本」，原告對被告核定金額未提出復查申請而確定，亦與拆遷補償收入是否確定無關，是原告上開主張，並非可採。
九、原告另稱其於復查所爭執標的出售資產損失22,635,884元，係依所得稅法第57條及查核準則第100條規定計算列報出售資產損失；又固定資產報廢損失12,832,775元、開辦費用35,250元及未攤銷費用621,035元，合計資產報廢損失13,489,060元，則為被告原核定因「公司無法提供拆除報廢及拆除遷移明細資料擬剔除」，經原告於復查階段提供財產明細及購買資產之發票，被告方依法核定追認，均與政府補償收入無關等節。然依所得稅法第57條及查核準則第100條之規定，所謂固定資產之報廢損失，係指固定資產因特定事故未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄者，以其未折減餘額列為該年度之損失，如有廢料之售價收入者，應將售價作為收益；又出售資產損失，為資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失等情形，此為營利事業人於申報營利事業所得稅時，應適用之規定，惟經政府徵收營利事業人之廠房及設備時，因遷廠之必要，須將固定資產於未達規定耐用年數前報廢或出售，固應適用該等規定認列損失，惟對於取得政府徵收之拆遷補償收入，係屬同一拆遷事件，仍應列為收入，再減除該部分損失，以計算其營利事業所得之收入，二者自有關連，不得謂該部分損失與政府補償收入無關，原告該部分主張，亦無可取。
十、次查，原告列報有關芬園廠房屋及建築物報廢損失中，該芬園廠建物及附屬建物係於85年4月18日建築完成，總面積計5,039.53平方公尺（主要用途為廠房及辦公室），並於85年9月24日向彰化縣彰化地政事務所完成登記，並於85年6月起課徵房屋稅，而於拆遷前之課稅面積計4,998.6平方公尺。
又彰化縣政府對原告建物及附屬建物查估補償面積高達7,98
1.48平方公尺（即補償查估清冊載明有使用執照建物計5,04
4.7平方公尺、無使用執照建物計2,936.78平方公尺，原處分卷1025頁查估明細表），而所記載查估建物及附屬建物所有權人係原告，是以原告為名之建物及附屬建物查估補償面積（即包含有使用執照建物面積、無使用執照建物面積）與經地政機關登記之建物及附屬建物面積（即有使用執照建物）並不相當，原告主張其所有芬園廠經查估之建物、附屬建物中有部分建築物（即無使用執照建物）屬代表人林春松及股東林秋雲、林淑美個人所有，為兩造所不爭，堪信為實在。是本件徵收補償事件，經彰化縣政府於88年間撥予原告第一筆補償款170,191,583元（含原告使用林春松等3人所屬廠房之補償，該部分因由原告使用，仍以原告為補償查估對象，同卷899頁公庫支票），原告應將其中補償款關於原告使用林春松等3人所屬廠房之補償費，撥付予林春松等3人，自屬有據。
、另查，系爭徵收補償事件，關於無使用執照私有地及國有地建築物部分，以河川公地內構造物救濟標準，依查估標準之3成給予配合施工獎勵救濟，原告於需地機關通知限期內完成建築物自動拆遷作業，提前遷廠至南投縣南崗廠，就私有地無法提出合法建築物證明文件部分，領取拆遷救濟金及自動拆遷獎勵金，計8,033,535元（同卷952頁河川局函）。又依系爭補償事件之房屋價格調查表，原告代收地主之土地補償費明細包含4項鋼構屋及1項鋼架鐵皮屋（上開5項無使用執照建物面積計2,936.78平方公尺），其查估金額計48,955,100元(同卷924-925頁)，需地機關第三河川局對該等鋼構屋及鋼架鐵皮屋發放施工獎勵救濟金為14,686,529元（查估金額48,955,100元×30％＝發放金額14,686,529元)，另水井之拆遷補償收入為166,800元，合計14,853,329元。
、至原告於本院審理中另主張其並無農電設備，該部分補償收入非屬原告之收入4,590,000元乙節(本院卷313-315頁準備程序筆錄)。查依徵收機關彰化縣政府委託查估之中國生產力查估報告，其查估電力設施費用為7,567,700元，其中室內配電線路補助費項目，電氣總工程費為4,590,000元，設備容量為1,775KW(原處分卷861頁)，此高設備之容量，依臺灣電力公司營業規則規定應申請高壓供電，且原告係經營機械零件鑄造業，該電力設備顯非屬對個人所有農電設備之拆遷補償，而係需地機關第三河川局對原告工廠所使用電表以後開關箱至各設備開關箱間之室內線路補償，原告又未提出足資證明該電力設備係林春松等3人出資裝設並使用之，與原告工廠之電力設備無涉等事證，原告上開主張，亦難採信。
、依上，原告應將其中補償款關於原告使用林春松等3人所屬廠房之補償費，撥付予林春松等3人，其範圍應僅限於自動拆遷獎勵金8,033,535元及無使用執照之私有地及國有地建築物施工獎勵救濟金部分14,853,329元2部分，合計為22,720,064元，原告又無法提出林春松等3人另有超出該等部分之建築物及設備，屬系爭補償費所應補償或發放獎勵金及救濟金等事證，原告因僅能將系爭補償款其中22,720,064元，撥付予林春松等3人，乃原告所撥付渠等之款項高達53,711,900元(同卷927-928頁協議書及計算表)，而於89年度列報補償收入116,479,683元(計算式：170,191,583－53,711,900＝116,479,683），被告以原告對林春松等3人應支付之補償收入為22,720,064元（計算式：14,853,329＋8,033,535＝22,720,064），而非53,711,900元，二者之差距30,825,036元，仍屬原告所受領之政府補償收入，依收入及成本費用配合原則，調增原告之「其他收入科目」30,825,036元，即屬正當。
、綜上所述，本件原告上開所訴各節，均不足採，被告以原告89年度營利事業所得稅申報，原將拆遷補償收入183,580,546元列入營業收入項下申報，經被告核定轉列該收入款項為非營業收入之「其他收入」，並追認原告彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失等13,489,060元，及同廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失22,635,884元，惟同時亦增列拆遷補償費收入30,825,036元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願及重核復查決定關於其他收入－拆遷補償費收入部分，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此論敘。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 11 日
書記官 許 騰 云