臺中高等行政法院判決
101年度訴字第307號101年11月29日辯論終結原 告 郭永斌
郭鋕聰郭俊謀共 同訴訟代理人 詹仕沂 律師
洪政國 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝訴訟代理人 葉佩玲
梁雅媖上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國101年4月16日府法訴字第1010107195號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴及追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。而變更或追加他訴是否適當，則應就訴訟資料利用之可能、當事人利益、訴訟經濟等具體情事加以衡量。本件原告起訴時訴之聲明為「一、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」原告於本院行準備程序時，爰依行政訴訟法第196條第1項規定及行政訴訟法第8條第1項規定，請求被告返還原告等人所溢繳之稅額，乃當庭追加「被告應返還原告郭鋕聰新臺幣（下同）867,490元、郭俊謀867,490元、郭永斌1,653,443元及自民國（下同）101年11月1日起按年利率百分之五計算之利息。」經核該訴之追加，係原告依行政訴訟法第8條第2項有關「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。
」規定，所為訴之聲明之補充，與原已起訴部分可共用相同訴訟程序及資料，且有利於當事人之利益，符合訴訟經濟原則，本院認原告上開訴之追加尚屬適當，應予准許。
二、事實概要：緣訴外人王金助原所有坐落彰化縣彰化市○○段○○○○段
974、975地號土地（下稱系爭土地），為特定農業區農牧用地，前次移轉現值為59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，於93年1月28日移轉系爭974地號土地予原告郭永斌（應有部分1/1），975地號土地與原告郭鋕聰（應有部分1/2）及郭俊謀（應有部分1/2），並於同年月28日共同申報移轉，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，即依同法條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告現值每平方公尺3,700元為原地價，經被告核准在案。嗣原告於100年11月2日以一般案件申報買賣移轉系爭土地予訴外人佳承精工股份有限公司，經被告查得89年1月當時系爭974地號土地部分為養殖魚池，部分荒廢未種植；另975 地號土地部分為養殖魚池，且有一違規建物面積未作農業使用，不符土地稅法規定，遂以100年11月21日彰稅土字第0000000000A、B號函，將系爭土地之前次移轉現值調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，作為本次計算漲價總數額之依據，分別對原告郭永斌、郭鋕聰、郭俊謀等3人核定課徵土地增值稅為1,653,433元、867,490元、867,490元，合計3,388,413元。原告不服，申請復查，主張：（一）被告100年11月21日彰稅土字第0000000000A、B號函認定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正時違規使用，主要係依據林務局農林航空測量所88年、89年航空照片圖判定未符合農業用地作農業使用規定，惟93年間原告向訴外人王金助購買系爭土地，由其檢附彰化市公所核發之作農業使用證明書及其所立89年1月28日土地稅法修正公布時作農業使用且無違規之切結書，向被告申請不課徵土地增值稅暨調整前次移轉現值時，該88年、89年之航照圖應業已存在出版，被告當時為何判定符合作農業使用，而使當時納稅義務人王金助減少土地增值稅之負擔？如今相同之航照圖，為何又判定不符合作農業使用，而增加原告法律所無之稅捐？（二）又若被告93年間所核發之土地增值稅免稅證明書係錯誤者，依行政程序法第120條規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」則被告若將系爭土地前次移轉現值調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元核課土地增值稅而造成原告之損失，自又必須給予補償，一面課稅，一面又需補償，豈是行政機關應作之處分云云。案經被告復查決定略以：（一）原告前與訴外人王金助於93年1月28日向被告共同申報移轉系爭土地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及以該法條修正生效當期公告土地現值為原地價，且訴外人王金助於同年月28日所立切結書申明：「……上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為『作農業使用之農業用地』，且無違規，請依修正生效當期公告土地現值為原地價，若有虛偽不實，願負法律責任。」作不實之申明，致被告依申報書、切結書及相關資料等，經書面審核後，准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價在案。惟嗣經調閱林務局農林航空測量所於88年10月4日及89年4月19日拍攝之航照圖，發現系爭974地號土地於89年1月修法當時部分為漁池，部分則荒廢未種植；975地號土地部分為漁池，且有一棟違規建物，依區域計畫法第15條第1項授權訂定之非都市土地使用管制規則第6條附表一有關農牧用地之容許使用項目規定，系爭土地編定為特定農業區農牧用地，部分作為漁池使用，屬養殖設施，已違反上揭非都市土地管制規則規定。是系爭土地在89年1月28日當時之使用與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符，且於土地稅法修正公布生效時，整筆土地未全部作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。（二）農業用地移轉而申請依據土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅者，依同法施行細則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。亦即原告與訴外人王金助於93年1月28日申報移轉時，須先向彰化市公所申請核發農業用地作農業使用證明書，於領得證明書始得申請不課徵土地增值稅。而系爭土地於93年申報移轉時所檢具彰化市公所核發之農用證明書，係農業機關就系爭土地當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與88年、89年使用情形無涉。（三）按行政法上信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護。再「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰
……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。……」為行政程序法第119條第2款所明定。本件原告於93年間與訴外人王金助「共同申報」移轉系爭土地時，檢具不實之切結書，致被告依書面資料審核，作成原行政處分，是原告難以被告93年間所核發之土地增值稅免稅證明書，據為信賴基礎，而以有信賴保護原則之適用。再者，租稅之課徵應依法律之規定，尚非屬稽徵機關得裁量之事項，被告將系爭土地前次移轉現值分別調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，並依土地稅法第31條規定計算漲價總數額，核課土地增值稅，係屬依法令之行為，亦難認有違信賴保護原則，是原告自無依行政程序法第120條給予合理補償之情事。因此，作成101年2月29日彰稅法字第1009961887號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）「作農業使用之農牧用地、移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農牧用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第1項、第4項所規定。又依財政部89年11月8日臺財稅第0000000000號函略以「有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。……說明：二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：……（二）土地稅法89年1月28修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核。（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」故本案原告於93年間向訴外人王金助購買時，向被告（當時為彰化縣稅捐稽徵處）申報土地增值稅時，被告即應依前述法令及函釋規定進行審核，且當時既已認定符合規定而同意調整公告現值在案，如今卻又依相同資料，即林務局農林航空測量所88年、89年航照圖認定系爭土地於89年1月28日修正公布時違規使用不符合土地稅法第39條之2第4項規定。原告93年購買時認定符合規定，100年出售時以相同的法規，相同的事實資料，卻又認定不符合規定，如此前後牴觸，相互矛盾的行政處分，將使納稅義務人陷於不可預測的風險。
（二）「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」為土地稅法第5條第1項、第2項所規定，本案原告於93年向訴外人王金助購買系爭土地而向被告申報不課徵土地增值稅暨調整前次移轉現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值（即每平方公尺3,700元）時，如系爭土地在88年、89年航照圖已呈現違規使用，自不應予以核准，而應由訴外人王金助負責繳納974地號為59年8月、975地號為62年6月至93年1月其持有期間之土地增值稅，方符合土地稅法第5條之規定。又依稅捐稽徵法第12條之1規定：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。土地因價值增加，土地所有權人享有增值利益而須繳納土地增值稅時，自應以其持有期間及利益歸屬為核課對象，原告於93年1月間購入系爭土地，豈能因被告當時錯誤之行政處分，而負擔59年8月、62年6月迄今之土地增值稅。故若彰化縣地方稅務局確認系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布時已有違規使用，不符土地法第39條之2第4項之規定，自應向該次買賣土地增值稅繳納義務人王金助追繳，而不應因被告當時之錯誤行政處分，而增加原告法律所無之稅捐負擔。
（三）有關土地增值稅之繳納，於土地買賣中，承買人與出賣人之利益立場係為對立關係，本案原告於93年間向訴外人王金助購買系爭土地時，係以該土地符合土地稅法第39條之2第4項之規定，得將前次移轉現值調至89年1月28日土地稅法公布生效時之公告土地現值（每平方公尺即3,700元），為買賣條件之一，故由訴外人王金助檢附彰化市公所核發之系爭土地作農業使用證明書及王金助所立89年1月28日土地稅法修正公布時作農業使用且無違規之切結書，向被告依土地稅法第39條之2第1項、第4項申請不課徵土地增值稅暨調整前次移轉現值，並獲被告核發管理代號N5501Z00000000000000、34號土地增值稅不課徵證明書，該證明書內並載明「納稅義務人王金助，每平方公尺移轉現值2,800元，每平方公尺原地價3,700元，物價指數89/01、101%及本件符合土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅」等字樣。而原告依據彰化市公所核發之農地作農業使用證明書、被告核發之前開土地增值稅不課徵證明書，及現場確實作農業使用並無任何建物等資料，故而確認買賣要件已成立，且相信係由政府主管機關（即被告）所認可。如若被告當時能核對航照圖而認定系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定，原告自不可能同意訴外人王金助申請不課徵土地增值稅，而將重新申報其持有土地期間所應繳納之土地增值稅。如今原告欲出售系爭土地時，被告才推翻93年間認定系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定之處分，而造成原告之損失，已違反行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」等規定。
（四）被告100年11月21日彰稅土字第0000000000A、B號函認定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正時違規使用，主要依據是經其查調林務局農林航空測量所88年、89年航照圖後判定未符合農業用地作農業使用規定。惟93年間原告向王金助購買系爭土地，而由其向被告申請不課徵土地增值稅暨調整前次移轉現值時，該88年、89年之航照圖應業已存在出版，被告當時為何判定為符合作農業使用，而使納稅義務人王金助減少土地增值稅之負擔？如今相同之航照圖，為何又判定為不符合作農業使用，而增加原告法律所無之稅捐？已明顯違反行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。又若彰化縣地方稅務局93年間所核發之土地增值稅不課徵證明書係錯誤者，則依行政程序法第120條規定：授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。則被告若將系爭土地前次移轉調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元核課土地增值稅而造成原告之損失，自又必須給予補償，如此一面課稅，一面又需補償，豈是行政機關應作之行為。
（五）被告在復查決定書理由五以：而系爭土地於93年申報移轉時所檢具彰化市公所核發之農用證明書，係農業機關就系爭土地當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與88年、89年使用情形無涉，是原告與訴外人王金助於93年1月28日共同申報移轉時，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，符合該法條第1項規定，不無減少訴外人王金助土地增值稅之負擔，原告等並同時申請依同法第4項規定已89年1月之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價，因對系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時為作農業使用且無違規不實之切結，以致被告依申報書、切結書及相關資料書面審核，做成以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價之行政處分……等語，可明確得知，93年1月28日原告與訴外人王金助申報移轉時，所獲該局核發代號N5501Z00000000000000、34號土地增值稅不課徵證明書，係同意該次移轉包含有土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，及同條第4項，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅等2項處分，而其後者之處分係因被告當時僅採書面審核，疏於核對早已存在之航照圖所作之錯誤行政處分，如被告當時能核對航照圖而認定系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定，原告自不可能同意訴外人王金助申請不課徵土地增值稅，而需重新申報其持有土地期間所應繳納之土地增值稅。故被告所稱未減少王金助土地增值稅之負擔，而增加原告法律所無之稅捐負擔，顯係誤解法令規定。
（六）又被告在復查決定書理由六以：查本件原告於93年間與訴外人王金助「共同申報」移轉系爭土地時，檢具不實之切結書，致被告依書面審核，作成原行政處分，是原告難以被告93年間所核發之土地增值稅免稅證明書，據為信賴基礎，而以有信賴保護原則之適用；理由四：且訴外人王金助同年月28日所立切結書申明：「……上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為『作農業使用之農業用地』，且無違規，請依修正生效當期公告土地現值為原地價，若有虛偽不實，願負法律責任。」作不實之申明，致被告依申報書、切結書及相關資料等，經書面審核，依財政部89年11月8日臺財稅第0000000000號函釋規定，准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價在案。其所指摘原告無信賴保護之適用，係因93年間與訴外人王金助「共同申報」土地增值稅時，訴外人王金助作不實之切結，但依土地稅法第49條第1項規定：土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。原告係因申報書與王金助共同具名申報，故對其內容共同負責，但對王金助所提供之其他證件、切結書，因無法知悉其真偽，如何負其責任，且法律並無課以承買人相關查證之責任，否則主管機關儘可要求此類案件之切結書需由出賣人與承買人共同具名切結負責，以示明確。乃實務上因承買人根本無從得知該土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，是否為仍作農業使用，故無法課以其責任，而應由稽徵暨關依財政部89年11月8日臺財稅地0000000000號函示規定進行審核。事後若有切結不實之情事者，依法自應由立切結書人（即當時出賣系爭土地之訴外人王金助）依切結書內容負法律責任。
（七）不課徵土地增值稅之處分與提高前次移轉現值之處分，彼此間有相牽連之依存關係，故如提高前次移轉現值之處分遭撤銷，不課徵土地增值稅之處分亦同受影響：
⒈查原告與訴外人王金助於93年1月28日向被告共同申報移
轉系爭土地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及依同法條第4項規定以該法條修正生效當期公告土地現值為原地價，均係於土地增值稅（土地現值）申報書中為勾選，況且被告於日後核發之土地增值稅不課徵證明書內並載明：納稅義務人王金助，每平方公尺移轉現值2,800元，每平方公尺原地價3,700元，物價指數89/0
1、101%及本件符合土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅等字樣，可以得證不課徵土地增值稅之處分與提高前次移轉現值之處分，彼此間有相牽連之依存關係。
⒉次查，申請不課徵土地增值稅應由申報義務人及申報權利
人共同申請，原告於93年間向原土地所有權人王金助購買系爭土地時，係以該土地符合土地稅法第39條之2第4項之規定，得將前次移轉現值調至89年1月28日土地稅法公佈生效時之公告土地現值（即每平方公尺3,700元），為買賣條件之一，如若被告當時能核對航照圖而認定系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定，原告自不可能同意土地所有權人王金助申請不課徵土地增值稅，而將重新申報其持有土地期間所應繳納之土地增值稅，而應由原土地所有權人王金助負責繳納974地號為59年8月、975地號為62年6月至93年1月其持有期間之土地增值稅，方符合土地稅法第5條之規定，亦可證實如提高前次移轉現值之處分遭撤銷，不課徵土地增值稅之處分將同受影響。
（八）被告所稱未減少案外人王金助土地增值稅之負擔及未增加原告法律所無之稅捐負擔，實屬有誤：
⒈按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第3項定有明文。
⒉查土地因價值增加，土地所有權人享有增值利益而須繳納
土地增值稅時，自應以其持有期間及利益歸屬為核課對象，原告於93年1月間購入系爭土地，豈能因彰化地方稅務局當時錯誤之行政處分，而負擔59年8月、62年6月迄今之土地增值稅。故若彰化縣地方稅務局確認系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布時已有違規使用，不符土地稅法第39條之2第4項之規定，自應向該次買賣土地增值稅繳納義務人王金助追繳，而不應因該局當時之錯誤行政處分，而增加原告法律所無之稅捐負擔。
⒊況且訴外人王金助同年月28日所立切結書申明：「……上
開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為『作農業使用之農業用地』，且無違規，請依修正生效當期公告土地現值為原地價，若有虛偽不實，願負法律責任。」，作不實之申明，致被告依申報書、切結書及相關資料等，經書面審核，依財政部89年11月8日臺財稅第0000000000號函釋規定，准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價在案，事後亦證實訴外人王金助有切結不實之情事者，依法自應由立切結書人（即當時出賣人王金助）依切結書內容負法律責任。
（九）本件有信賴保護原則之適用：⒈查被告所指摘原告無信賴保護之適用，係因93年間與訴外
人王金助「共同申報」土地增值稅時，原土地所有權人王金助作不實之切結。但依土地稅法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」原告係因申報書與王金助共同具名申報，但對王金助所提供之其他證件、切結書，因無法知悉其真偽，如何負其責任，且法律並無課以承買人相關查證之責任，否則主管機關儘可要求此類案件之切結書需由出賣人與承買人共同具名切結負責，以示明確。
⒉次查，土地稅法第39條之2第4項規定要件相當嚴苛，按上
開土地符合「農業用地」之合法使用狀況，必須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，並延續至其土地移轉時點為止，中間不可間斷，此有最高行政法院96年度判字第747號判決意旨可稽，原告根本無從得知該土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，是否作農業使用，只能信任彰化市公所93年1月20日核發之農用證明書，故無法課以其責任，而應由稽徵機關依財政部89年11月8日臺財稅第0000000000號函示規定進行審核，事後若有切結不實之情事者，依法自應由立切結書人（即當時出賣人王金助）依切結書內容負法律責任。
⒊況且被告不能在原告與訴外人王金助共同申報土地增值稅
時，對於土地稅法第39條之2第4項規定要件寬鬆認定，卻於事後嚴格審查而為任意撤銷，而要求最後手買賣之人民承擔所有增值稅額，若土地已轉手數次，對於最後買賣之人民相當不公平，亦會造成稅務行政之混亂而有害於公益。
（十）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項、第8條規定併為提起撤銷訴訟及給付訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉被告應返還原告郭鋕聰867,490元、郭俊謀867,490元、郭
永斌1,653,443元及自101年11月1日起按年利率百分之五計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月26日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別於土地稅法第28條前段、第39條之2第1項、第4項定有明文。復按「有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理……。說明：……二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。……（一）土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。……」「……土地稅法第
39 條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……」為財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號、93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋在案。依財政部93年4月21日臺財稅字第09
304 50128號函釋，農業用地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「整筆土地作農業使用」之要件而定。又所謂農業用地，依土地稅法施行細則第57條第1款規定，係指農業發展條例第3條第11款所稱之耕地，而所稱之耕地，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。系爭土地編定為特定農業區農牧用地，屬前揭法規農業用地範圍。又所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言。另所謂「不課徵」係指土地權利雖有變更，因非屬實質移轉（如：信託登記、共有物分割無差額）或因法律明文規定得提出申請（如：配偶互相贈與、農業用地移轉），而於該次移轉時不予徵收增值稅之謂；與「免徵」的最大差異在於原地價未變動，故經「不課徵增值稅」之土地再移轉時，應以其不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價或現值，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
（二）查作農業使用之農業用地移轉予自然人，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅者，依同法施行細則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，而農業機關係就移轉土地申請當時「現況」之使用情形是否符合作農業使用而認定是否核發農用證明書；而申請依同法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，係視移轉土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「整筆土地作農業使用」而定。是以，二者認定作農業使用之時點不同，不課徵土地增值稅之處分與提高前次移轉現值之處分為二個不同之處分，彼此間無相牽連之關係，應分別就其要件核定之。另「不課徵」係指土地權利雖有變更，因非屬實質移轉（如：信託登記、共有物分割無差額）或因法律明文規定得提出申請（如：配偶互相贈與、農業用地移轉），而於該次移轉時不予徵收增值稅之謂；與「免徵」的最大差異在於原地價未變動，故經「不課徵增值稅」之土地再移轉時，應以其不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，先予陳明。
（三）卷查原告前與訴外人王金助於93年1月28日向被告共同申報移轉系爭土地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及以該法條89年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地價，且檢附彰化市公所核發之農業用地作農業使用證明書及王金助同年月28日所立切結書申明：
「……上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為『作農業使用之農業用地』，且無違規，請依修正生效當期公告土地現值為原地價，若有虛偽不實，願負法律責任。」作不實之申明，致被告依申報書、切結書及相關資料等，經書面審核，依財政部89年11月8日臺財稅第0000000000號函釋規定，准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價在案。嗣原告於100年11月2日因買賣再申報土地增值稅時，依林務局農林航空測量所88年10月4日及89年4月19日拍攝之航照圖所示，系爭974地號土地於89年1月修法當時部分為漁池，部分荒廢未種植，975地號土地部分為漁池，且有一棟違規建物，依區域計畫法第15條第1項授權訂定之非都市土地使用管制規則第6條（附表一）有關農牧用地之容許使用項目規定，編定為「特定農業區農牧用地」之土地，除經縣（市）農業主管機關核准屬室內循環水養殖設施者外，「依法」不容許興建養殖設施使用，行政院農業委員會89年7月7日（89）農企字第890134469號函亦有明示。系爭土地編定為特定農業區農牧用地，部分作為漁池使用，屬養殖設施，違反上揭非都市土地管制規則規定，至臻明確。是系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，整筆土地未全部作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。被告以100年11月21日彰稅土字第0000000000A、0000000000B號函知原告將系爭土地之前次移轉現值分別調回為59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，依法有據。原告100年11月2日以一般買賣案件申報移轉系爭土地予訴外人佳承精工股份有限公司時，依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人為原告，以59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元為原前次移轉現值，依土地稅法第31條規定計算漲價總數額，核定原告郭永斌、郭鋕聰、郭俊謀等人之土地增值稅分別為1,653,433元、867, 490元、867,490元，計3,388,413元，並無不合。
（四）原告主張林務局農林航空測量所88年、89年航空照片於93年間應業已存在出版，當時為何判定符合作農業使用，而使納稅義務人王金助減少土地增值稅之負擔？如今相同之航照圖，為何又判定不符合作農業使用，而增加原告法律所無之稅捐，違反行政程序法第六條規定乙節，查農業用地移轉而申請依據土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅者，依同法施行細則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。原告與王金助於93年1月28日申報移轉時，所檢具彰化市公所93年1月20日核發之農用證明書，係農業機關就系爭土地申報移轉當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與89年1月28日當時使用情形無涉，是原告與王金助檢具前揭農用證明書經核係符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經核定稅額為零元；同時另申請依同法條第4項規定以89年1月之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價，因對系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時為作農業使用且無違規作不實之切結，致被告依申報書、切結書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價之行政處分，惟嗣後既經查明系爭土地於89年1月修法當時不符上揭法令規定作農業使用之要件，僅其原地價不得調高至89年1月之公告現值每平方公尺3,700元，並無減少案外人王金助土地增值稅之負擔，是原告顯有誤解。
（五）至原告主張若將系爭土地前次移轉現值調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元核課土地增值稅所造成之損失，應依行政程序法第120條規定，必須給予補償乙節。按行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：1.信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關；
3.信賴值得保護：需無行政程序法第119條所規定信賴不值得保護之情形。再按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。……」行政程序法第119條第2款定有明文。查本件原告於93年間與訴外人王金助「共同申報」移轉系爭土地時，檢具不實之切結書，致被告依書面資料審核，作成原行政處分，是原告難以被告93年間所核發之土地增值稅免稅證明書，據為信賴基礎，而以有信賴保護原則之適用。再者，租稅之課徵應依法律之規定，尚非屬稽徵機關得裁量之事項，被告將系爭土地前次移轉現值分別調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，並依土地稅法第31條規定計算漲價總數額，核課土地增值稅，係屬依法令之行為，亦難認有違信賴保護原則，自無依行政程序法第120條給予合理補償之情事。
（六）卷查訴外人王金助原所有之系爭土地，前次移轉現值為59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，嗣訴外人王金助與原告於93年1月28日向被告共同申報移轉系爭土地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及依同法條第4項規定以該法條修正生效當期公告土地現值為原地價，經核准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價不課徵土地增值稅在案。惟嗣經調閱林務局農林航空測量所88年10月4日及89年4月19日拍攝之航照圖所示，發現系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行時，部分面積未作農業使用。是以，被告據以認定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，整筆土地未全部作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，依首揭法令及財政部之函釋，未作農業使用之農業用地無上開原地價認定規定之適用；土地稅法89年1月28日修正公布生效後，經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更，則系爭土地於土地稅法89年1月28日修正施行後，93年1月28日移轉（由訴外人王金助移轉予原告）時之前次移轉現值，因無土地稅法第39條之2第4項之適用，故前次移轉現值不予變更，應維持在59年8月與62年6月之原地價，換言之，嗣原告於100年11月2日因買賣再申報土地增值稅時，系爭土地不應以89年1月28日該法修正施行日當期之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價，而應以93年1月28日移轉時之前次移轉現值，即59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺
31.2元，為前次移轉現值計算漲價總數額，向出賣人即原告核定課徵土地增值稅計3,388,413元。綜上，被告依法認定93年1月28日移轉時之前次移轉現值不得提高至89年1月28日當期之公告現值，應維持在59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元之處分，對訴外人王金助原核定之土地增值稅零元，並無影響。而原告於100年11月2日申報移轉系爭土地時，所核課之土地增值稅亦係依法核課，如前所述，原告負有繳納土地增值稅之義務，納稅非屬原告之損失，核與行政程序法第120條之規定不符，是原告無依行政程序法第120條給予合理補償之適用。
至原告稱其與原土地所有權人王金助定訂買賣契約時，係以提高至89年1月28日當期之公告土地現值為買賣條件之一，如若本局於93年時即認定系爭土地不符土地稅法第39條之2規定，原告自不可能同意出賣人王金助不課徵土地增值稅乙節，經查本案原告與王金助共同具名申報時，於申報書之前次移轉現值欄填載89年1月當期之土地公告現值，並檢附王金助所立之切結書，其重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致本局依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價之行政處分，是本件並無信賴保護原則之適用，且此係原告與訴外人王金助之私權契約爭議，與本案無涉。
（七）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告100年11月21日彰稅土字第0000000000A號函、100年11月21日彰稅土字第0000000000 B號函、列表日期100年12月30日房屋稅主檔查詢、彰化縣彰化地政事務所彰化縣彰化市○○段○○○○段○○○○號土地異動索引表、線上查詢土地整筆原地價資料影本、彰化縣彰化地政事務所彰化縣彰化市○○段○○○○段○○○○號土地異動索引表、彰化市公所93年1月20日（93）彰市農業字第1950號農業用地作農業使用證明書、經濟部中部辦公室100年8月25日經授中字00000000000號股份有限公司變更登記表（佳承公司）、原告郭永斌土地增值稅繳款書、身分證影本、100年11月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、原告郭鋕聰土地增值稅繳款書、身分證影本、原告郭俊謀身分證影本、訴外人王金助93年1月28日切結書、身分證影本、訴外人蕭連欽身份證影本、訴外人佳承精工股份有限公司營業稅主檔查詢、彰化縣彰化市○○段○○○○段○○○○號土地建物查詢資料、彰化縣彰化市○○段○○○○段○○○○號93年度土地增值稅不課徵證明書、88年、89年航照圖、土地增值稅（土地現值）申報書（受理機關：彰化縣地方稅務局）、土地增值稅（土地現值）申報書（受理機關：彰化縣稅捐稽徵處）、土地所有權買賣移轉契約書、土地登記謄本、土地登記第二類謄本、地價謄本、彰化縣彰化市○○段○○○○段○○○○號93年度土地增值稅不課徵證明書、土地登記謄本、地價謄本、土地建物查詢資料、彰化縣門牌查詢系統網頁頁面資料影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地是否為土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」而得申請不課徵土地增值稅？被告於原告購買及出賣系爭土地時是否就准予不課徵土地增值稅之點為矛盾之認定，進而造成減少訴外人王金助稅務負擔並增加原告之稅務負擔之結果？本件原告得否依信賴保護原則請求被告給予補償？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第28條、39條之2第1項、第4項所明定。上開土地稅法39條之2規定經總統以89年1月26日總統（88）華總（一）義字第8900017400號令修正公布，並於同年月28日施行。另「本法第三十九條之二第一項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地。……」「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第五十七條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文書。……」「本條例用辭定義如下：……十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。……」復經土地稅法施行細則第57條第1款、第58條第1項第1款及農業發展條例第3條第11款、第12款前段規定甚明。足見，土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍供農業使用之農業用地為限，如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，並未作農業使用之農業用地，則無上開原地價認定規定之適用甚明。次按，非都市土地管制規則第1條規定：「本規則依區域計畫法第十五條第一項規定訂定之。」第6條規定：「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。……附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表……五、農牧用地：……（五）養殖設施（工業區及特定農業區除外，但特定農業區內屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者不在此限）……」是可知經劃定使用分區並編定使用地類別為「特定農業區農牧之用地」者，除屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者外，並不得擅自作養殖設施使用。準此，財政部89年11月8日臺財稅第0000000000號函釋：「有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理……。說明：……二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。……（一）土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。……（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」財政部93年4月21日臺財稅第0000000000號函釋：「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……」及行政院農業委員會89年7月7日（89）農企字第890134469號函釋：「依非都市土地使用管制規則之規定，特定農業區農牧用地不容許作養殖設施使用，擅挖養殖漁塭係屬違規使用之範疇……」均屬係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且未違反土地稅法、區域計畫法立法意旨及租稅法定主義等，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（二）本件系爭土地之使用分區及使用類別為特定農業區農牧之用地，其原所有權人王金助於93年1月28日移轉系爭974地號土地予原告郭永斌（應有部分1/1），975地號土地與原告郭鋕聰（應有部分1/2）及郭俊謀（應有部分1/2），並於同年月28日共同申報移轉，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，而系爭土地為上開移轉前，前次移轉現值為59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，雙方並依同法條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告現值每平方公尺3,700元為原地價，經被告核准在案，為前開所確認之事實。但查，於88年10月間，系爭974地號土地為一般室外之養殖魚池，另975地號土地大部分亦為室外養殖魚池，有少部分為建物及空地；另於89年4月間，系爭974地號土地已有部分予以填平，惟仍保留一部分為養殖魚池，另975地號土地則維持養殖魚池及建物、空地等，顯均未作農業使用，此分別有林務局農林航空測量所88年10月4日、89年4月19日航照圖及現場地籍套繪圖附卷（參見原處分卷第75頁）可資比對，並為原告所不爭執。系爭土地既於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，並未作農業使用，依據依前揭法令及財政部之函釋，自無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。是本件原告於100年11月2日以一般案件申報買賣移轉系爭土地予訴外人佳承公司時，被告經查得上開事實，乃以100年11月21日彰稅土字第0000000000A、B號函，將系爭土地之前次移轉現值調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，作為本次計算漲價總數額之依據，分別對原告郭永斌、郭鋕聰、郭俊謀等3人核定課徵土地增值稅為1,653,433元、867,490元、867,490元，合計3,388,413元，即無不合。
（三）雖原告主張「本案原告於93年間向訴外人王金助購買時，向被告（當時為彰化縣稅捐稽徵處）申報土地增值稅時，被告即應依前述法令及函釋規定進行審核，且當時既已認定符合規定而同意調整公告現值在案，如今卻又依相同資料，即林務局農林航空測量所88年、89年航照圖認定系爭土地於89年1月28日修正公布時違規使用不符合土地稅法第39條之2第4項規定。原告93年購買時認定符合規定，100年出售時以相同的法規，相同的事實資料，卻又認定不符合規定，如此前後牴觸，相互矛盾的行政處分，將使納稅義務人陷於不可預測的風險。」云云。但查，訴外人王金助前於93年1月28日移轉系爭土地，經提高前次移轉現值至89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值每平方公尺3,700元部分，既不符合土地稅法第39條之2第4項規定，則被告該次核准訴外人王金助及原告以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告現值每平方公尺3,700元為原地價，即屬「違法」之行政處分，被告依行政程序法第117條前段規定撤銷之，尚無不合。從而，被告以本件100年11月21日彰稅土字第0000000000A、B號函，將系爭土地之前次移轉現值調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，作為本次移轉計算漲價總數額之依據，並分別對原告郭永斌、郭鋕聰、郭俊謀等3人核定課徵土地增值稅為1,653,433元、867,490元、867,490元，即屬有據，尚難謂有何違反行政程序法第6條有關禁止差別待遇原則之情形。
（四）另原告主張「土地因價值增加，土地所有權人享有增值利益而須繳納土地增值稅時，自應以其持有期間及利益歸屬為核課對象，原告於93年1月間購入系爭土地，豈能因被告當時錯誤之行政處分，而負擔59年8月、62年6月迄今之土地增值稅。故若彰化縣地方稅務局確認系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布時已有違規使用，不符土地稅法第39條之2第4項之規定，自應向該次買賣土地增值稅繳納義務人王金助追繳，而不應因被告當時之錯誤行政處分，而增加原告法律所無之稅捐負擔。」云云。但查，當農業用地移轉並申請依據土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅時，依土地稅法施行細則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。原告與訴外人王金助於93年1月28日申報移轉時，所檢具彰化市公所93年1月20日核發之農用證明書，係農業機關就系爭土地申報移轉當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與89年1月28日當時使用情形無涉。本件原告前與王金助檢具前揭農用證明書經核係符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告核定稅額為零元。雖嗣後經被告調查發現系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布時有違規使用，不符土地稅法第39條之2第4項規定之情形，然依其規範意旨，違反者亦僅是發生原准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時公告土地現值每平方公尺3,700元之原地價，應調回59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元之效果，對於訴外人王金助於93年1月28日申報移轉當時，系爭土地之使用現況係符合作農業使用，應不課徵土地增值稅之結果並不生任何改變。換言之，對訴外人王金助而言，於93年1月28日申報移轉系爭土地當時，土地增值稅仍為零元，並未因系爭土地於89年1月28日有不符土地稅法第39條之2第4項規定之情形而受影響。是原告訴稱本件被告調整前次移轉現值後，已使納稅義務人王金助減少土地增值稅之負擔云云，即有誤解。
（五）至於原告所主張「有關土地增值稅之繳納，於土地買賣中，承買人與出賣人之利益立場係為對立關係，本案原告於93年間向訴外人王金助購買系爭土地時，係以該土地符合土地稅法第39條之2第4項之規定，得將前次移轉現值調至89年1月28日土地稅法公布生效時之公告土地現值（即每平方公尺3,700元），為買賣條件之一，故由訴外人王金助檢附彰化市公所核發之系爭土地作農業使用證明書及王金助所立89年1月28日土地稅法修正公布時作農業使用且無違規之切結書，向被告依土地稅法第39條之2第1項、第4項申請不課徵土地增值稅暨調整前次移轉現值，並獲被告核發管理代號N5501Z00000000000000、34號土地增值稅不課徵證明書，該證明書內並載明『納稅義務人王金助，每平方公尺移轉現值2,800元，每平方公尺原地價3,700元，物價指數89/01、101%及本件符合土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅』等字樣。而原告依據彰化市公所核發之農地作農業使用證明書、被告核發之前開土地增值稅不課徵證明書，及現場確實作農業使用並無任何建物等資料，故而確認買賣要件已成立，且相信係由政府主管機關（即被告）所認可。」一節。經查，原告對於訴外人王金助於89年1月間有上開未作農業使用之情形，並不符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件等情，是否毫不知情，容有可疑（詳後說明）。縱認彼等皆不知情，然上開原告所主張之事項，要屬其與訴外人王金助簽訂系爭土地之買賣契約當時是否有被詐欺而為意思表示、意思表示錯誤或動機錯誤等問題，本應循民事紛爭解決途徑，依契約關係向王金助請求權利或法律上利益之保護。本件既經查明系爭土地於89年1月修法當時並不符前揭法令規定作農業使用之要件，則原地價即不得調高至89年1月之公告現值每平方公尺3,700元，與訴外人王金助於93年1月28日申報移轉當時，系爭土地之使用現況已符合作農業使用應不課徵土地增值稅無涉，原告並不得據以主張被告有土地增值稅稽徵錯誤，或增加原告法律所無之稅捐負擔等問題。是原告上節主張，容屬誤會，委非可採。
（六）復按，行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。另同法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」同法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」又司法院釋字第589號解釋謂：「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。至於如何保障其信賴利益，究係採取減輕或避免其損害，或避免影響其依法所取得法律上地位等方法，則須衡酌法秩序變動所追求之政策目的、國家財政負擔能力等公益因素及信賴利益之輕重、信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值等為合理之規定。如信賴利益所依據之基礎法規，其作用不僅在保障私人利益之法律地位而已，更具有藉該法律地位之保障以實現公益之目的者，則因該基礎法規之變動所涉及信賴利益之保護，即應予強化以避免其受損害，俾使該基礎法規所欲實現之公益目的，亦得確保。」因此，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⒉信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⒊信賴利益值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。經查，本件原告於93年1月28日與訴外人王金助「共同申報」移轉系爭土地時，檢具王金助所出具之不實切結書，記載：「……上開土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時為作農業使用之農業用地，且無違規，請依修正生效當期公告土地現值為本筆土地之原地價，若有虛偽不實，願負法律責任。」對於其重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致被告依申報書及相關資料書面審核，作成准許以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告現值每平方公尺3,700元為系爭土地原地價之行政處分，是本件並無信賴保護原則之適用。雖原告主張「依土地稅法第49條第1項規定：土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。原告係因申報書與王金助共同具名申報，故對其內容共同負責，但對王金助所提供之其他證件、切結書，因無法知悉其真偽，如何負其責任，且法律並無課以承買人相關查證之責任，否則主管機關儘可要求此類案件之切結書需由出賣人與承買人共同具名切結負責，以示明確。乃實務上因承買人根本無從得知該土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，是否為仍作農業使用，故無法課以其責任，而應由稽徵暨關依財政部89年11月8日臺財稅第0000000000號函示規定進行審核。事後若有切結不實之情事者，依法自應由立切結書人（即當時出賣系爭土地之訴外人王金助）依切結書內容負法律責任。」云云。但查，依原告與訴外人王金助共同辦理之土地增值稅（土地現值）申報書記載（參見原處分卷第48頁及第71頁），其前次移轉登記原因發生日期係填載88年7月，嗣後經修正為89年1月；另原規定地價或前次移轉申報現值則填載每平方公尺3,700元，是可知原告應有以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告現值每平方公尺3,700元為系爭土地原地價之本意，理應於申報前即已瞭解或知悉系爭土地於89年1月間是否符合土地稅法第39條之2第4項規定。況且，本件原告將土地出售予訴外人佳承精工股份有限公司，公司設立於75年9月2日，原告郭永斌為該公司之董事長，另原告郭鋕聰、郭俊謀則分別擔任該公司之董事，其坐落地號是彰化縣彰化市○○段○○○○段○○○○號，恰與系爭土地是相毗鄰，有營業稅歷史檔表、公司變更登記表、972地號土地建物查詢資料、現場地籍套繪圖附卷可稽（參見原處分卷第21頁、第24頁、第51頁至第54頁、第75頁），原告亦應知悉系爭土地於89年1月間之使用情形，始符合常情。是原告訴稱彼等根本無從得知該土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時是否為仍作農業使用，無須為切結書內容負責云云，應非可採。本件系爭土地於89年1月28日當時並非供農用，不符作農業使用之農業用地，故93年1月28日移轉時之前次移轉現值不得提高至89年1月28日當期之公告現值，而應維持在59年8月每平方公尺24.9元、62年6月每平方公尺31.2元，是以上開提高其前次移轉現值至89年1月每平方公尺3,700元之授予利益之行政處分顯係違法，被告於發現違誤之後，依職權裁量後認為撤銷該授予利益之違法行政處分所欲維護之依法課徵土地增值稅之公益，顯然大於受益人之信賴利益，乃以100年11月21日彰稅土字第0000000000A、B號函，撤銷該授予利益之違法行政處分，自無不合。是以，原告主張「如今原告欲出售系爭土地時，被告才推翻93年間認定系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定之處分，而造成原告之損失，已違反行政程序法第8條：『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』等規定。」「被告不能在原告與訴外人王金助共同申報土地增值稅時，對於土地稅法第39條之2第4項規定要件寬鬆認定，卻於事後嚴格審查而為任意撤銷，而要求最後手買賣之人民承擔所有增值稅額，若土地已轉手數次，對於最後買賣之人民相當不公平，亦會造成稅務行政之混亂而有害於公益。」等云，即非可採。又前揭授予利益之違法行政處分經撤銷後，因原告有信賴不值得保護之情形，是本件亦無依行政程序法第120條應給予合理補償之問題，附此敘明。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。另被告就原處分所為依系爭土地移轉現值計算漲價總數額課徵原告土地增值稅之核定，既無違誤，已如前述，則原告訴請被告應返還原告郭鋕聰867,490元、郭俊謀867,490元、郭永斌1,653,433元及101年11月1日起按年利率百分之五計算之利息部分，亦屬無據，應併予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴及追加之訴均為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
書記官 杜 秀 君