臺中高等行政法院判決
101年度訴字第310號101年11月1日辯論終結原 告 吳子昌被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 楊琬婷
李源祥上列當事人間因房屋稅籍事件，原告不服臺中市政府中華民國101年6月19日府授法訴字第1010102790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣坐落臺中市○○區○○里○○○路○號房屋（下稱系爭房屋，稅籍編號00000000000），為未辦保存登記之建物，原告以該建物係其之外曾祖父杜清原始建築，杜清死亡後，由繼承人杜香國（即原告之外祖父）、杜銘森、杜祖培共同繼承，嗣杜香國死亡後，迭由原告之母杜秋雲及原告繼承，故原告對該稅籍之應繼分為3分之1等為由，先於民國（下同）100年8月5日向被告所屬沙鹿分局函查系爭房屋持分變動情形及其他持分人資料等，經該分局以100年8月15日中市稅分字第1005570460號函復原告。原告不服，提起訴願，案經臺中市政府100年12月13日府授法訴字第1000243652號訴願決定，將該函覆有關房屋稅籍證明書記載持分9分之1部分撤銷，由被告查明後另為適法之處分，其餘訴願駁回在案。嗣被告依前揭訴願決定撤銷意旨重新審查後，將原告就系爭房屋應有部分更正為7分之1，並以101年2月29日中市稅沙分字第1015554198號函（下稱原處分）核發更正後之系爭房屋稅籍證明書。原告仍表不服，復向臺中市政府提起訴願，並主張：系爭臺中市○○區○○里○○○路○號建物為原告之曾祖父杜清原始建築，未辦理保存登記。杜清死亡後，由繼承人杜香國、杜銘森、杜祖培共同辦理稅籍釐正為杜香國、杜銘森、杜祖培3人之公同共有。杜香國死亡後，由杜秋雲辦理稅籍繼承，杜秋雲死亡後，由原告繼承稅籍，故原告應繼分應為3分之1。被告於88年5月5日核發之稅籍證明書內並無各人持分之記載。93年2月24日核發之稅籍證明書，已增加持分比率欄載明：「持分（指杜秋雲之持分）1/1」，嗣94年2月25日中縣稅沙分房字第0940002214號函及同年3月22日中縣稅沙分房字第0940003519號函復，房屋為杜秋雲與他人共有未標明持分比率，係全體共有人公同共有。是上開兩函既稱系爭房屋係杜秋雲與第三人共有，無持分記載，係公同共有，因杜秋雲無與其他共有人會同聲請共有型態之變更（將公同共有變為分別共有），故原告繼承後應係與其他共有人保持公同共有，然被告於100年7月19日回復之函文，竟有持分之記載，已有錯誤。系爭房屋原為原告外曾祖父杜清所有，後由外祖父杜香國及其弟杜祖培及杜銘森共同繼承，杜香國亡故後由母杜秋雲及原告輾轉繼承，故杜祖培、杜銘森縱將其權利轉讓予第三人，則或係尚維持公同共有關係，或原告以持分3分之1與其他共有人分別共有，焉有持分9分之1或
7 分之1之理云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭房屋原為原告外曾祖父杜清所有，後由外祖父杜香國及其弟杜祖培及杜銘森共同繼承，杜香國亡故後由母杜秋雲及原告輾轉繼承，故杜祖培、杜銘森縱將其權利轉讓予第三人，則原告必係以持分3分之1與其他共有人分別共有，焉有持分9分之1或7分之1之理。杜秋雲之遺產係輾轉繼承自杜清及杜香國，其持分無論係朝陽段、順天段、孟春段、臨江段或其他土地，其持分均為3分之1，足見無論持分為7分之1或9分之1均屬錯誤，應更正為持分3分之1。
（二）房屋稅向房屋所有權人徵收之，於無法向所有權人徵收或所有權人不明時，才向房屋所有權人以外之人徵收，且系爭房屋既未辦理第一次登記，當然以稅籍登記之記載，做為房屋所有權之證明，被告及訴願決定機關謂稅務機關無法確認私權，而要求原告向司法機關訴請審理，毫無理由。
（三）被告於實施電腦化作業時，既將共有人之姓名詳細登錄，但各共有人之持分卻漏未轉載，被告自應調閱原始稅籍資料，以查明各共有人之持分，再據以更正，始為正辦。何得以共有人之人數而推定，被告以系爭房屋之共有人數而推定原告之持分，毫無根據。
（四）被告及訴願決定機關，以莫須有之理由，拒不告知系爭房屋共有人姓名及住址，以致原告無法據以訴請確認原告對於系爭房屋之持分，詎料，被告竟要求原告訴請確認，自屬非是，基於被告拒不告知系爭房屋共有人姓名及住址之理由，被告有義務調閱系爭房屋之原始稅籍資料及日據時代之土地臺帳，查明原告之正確持分，並據以辦理更正，何得率爾即謂應向司法機關訴請審理。
（五）訴願決定雖謂相關資料或附件均已逾保存期限而無從查證，乃依原始稅籍紀錄表記載共有人數為7人，更正原告系爭房屋之持分為7分之1，應屬錯誤，應請被告提供日據時代之土地臺帳或稅籍登記資料，以釐清原告之正確持分。
（六）被告先謂系爭房屋並無持分之記載，應係公同共有，次謂系爭房屋原告之持分為9分之1，經訴願決定機關撤銷原處分後，則謂系爭房屋原告之持分為7分之1，然被告前開說法，莫衷一是，此均系被告藉口隱私而不願明示系爭房屋共有人所引起之糾紛，被告不認錯之心態躍然紙上。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項提起課予義務之訴，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉應命被告就臺中市○○區○○里○○○路○號房屋有關原告持分比率部分作成更正3分之1之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）卷查系爭房屋，依據地政資訊網際網路服務系統查無建物保存資料，依被告房屋稅籍紀錄表所載，原始納稅義務人為杜香國9人，嗣刪除杜香國之姓名，釐正為原告之母杜秋雲繼承，並註記移轉異動原因為「繼承」，且係依據65年9月22日收文17508號函辦理；再刪除杜秋雲之姓名，釐正為原告，並註記係依據本局100年7月19日中市稅沙分字第1005568415號函辦理繼承。雖因年代久遠，原始設籍相關資料及前述65年間據以辦理釐正之函文，均已逾保存年限無可再為查考，惟按房屋稅籍記載慣例，如為公同共有會將其發生原因，諸如繼承、祭祀公業及合夥等加以註記，經查本件除記載原始設籍之納稅義務人為杜香國等人，並列出其他6位共有人姓名外，未另註記渠等具有公同共有關係，縱為分別共有，在原稅籍資料未載明各別持分下，被告亦無權為應有持分之認定。且囿於電腦登載作業之初，因未詳盡登錄其他分別共有人個人身分證號等相關資料，被告固曾未察而核發誤植杜香國持分為一分之一之稅籍紀錄表，惟經核對原始稅籍底冊後，業以各該函文聲明更正，且稅籍既為稅賦之徵課目的而設，除稽徵機關自行運用採為核稅之依據外，尚不具其他證明效力，針對課稅標的已不存在，或早已低於應課稅標準之稅籍資料，亦無法據納稅義務人特定之利用需求，再為異於原始記載之變更。誠如原告僅憑其他房屋之設籍及承轉情形，即據予推斷系爭房屋乃其外曾祖父杜清所有，惟查系爭房屋稅籍紀錄表原始記載之納稅義務人從來僅有其外祖父杜香國，而無關於杜清之記載，足證稅籍資料尚非等同所有權之認定。
（二）又依房屋稅條例第4條規定，房屋稅納稅義務人不以所有人或典權人為限，房屋之管理人或現住人亦可為納稅義務人，尤以未辦保存登記之房屋而言，僅須取具當事人聲明興建之切結書，即可辦理稅籍設立，並據為納稅義務人之認定，益見房屋設籍課稅，其設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定，故審查申報房屋設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力（參照高雄高等行政法院94年12月15日94年度訴字第629號判決），申言之，本局核發房屋稅籍證明中「持分比率」一欄之記載，僅係依固有房屋稅籍底冊資料推算各納稅義務人應負擔稅賦之比例，尚不具證明渠等享有系爭房屋所有權比例之效力。
（三）又查系爭房屋均無歷年房屋稅徵銷紀錄，亦即房屋現值早已在10萬元以下免於課稅，原告徒於爭執其被賦予多少比例之納稅義務，顯無實益。
（四）末依稅捐稽徵法第33條保密規定，亦不得提供其他所有權人之相關資料。原告如欲釐清該屋產權分配情形，應訴由司法機關認定，始為正辦。
（五）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「房屋稅向房屋所有人徵收之。……未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」房屋稅條例第4條定有明文。另「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」復為臺中市房屋稅徵收細則第3條所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告100年9月21日中市稅法字第1002302662號函、100年11月10日中市稅法字第1000048335號函、101年4月25日中市稅法字第1012301336號函、Z0000000000000號遺產稅免稅證明書、被告所屬沙鹿分局100年7月19日中市稅沙分字第10055768415號函、100年7月25日中市稅沙分字第1005568472號函、100年8月15日中市稅沙分字第1005570460號函、101年4月6日中市稅沙分字第1015556921號函、稅籍編號00000000000號稅籍證明書、稅籍編號00000000000號稅籍證明書、改制前被告所屬沙鹿分處94年2月25日中縣稅沙分房字第0940002214號函、94年3月22日中縣稅沙分房字第0940003519號函、93年2月24日稅籍編號00000000000房屋稅及證明書、93年2月24日稅籍編號00000000000房屋稅及證明書、臺中市政府100年9月19日府授法訴字第10001832861號函、100年10月21日府授法訴字第1000206841號函、100年12月13日府授法訴字第10002436521號函、101年4月24日府授法訴字第10100674551號函、改制前臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處88年5月10日中縣稅沙分二字第15941號房屋稅籍證明書、臺中縣大安鄉93年2月10日門證字第0000026號門牌證明書、原告100年8月5日、101年2月25日、101年3月30日聲請書、印鑑證明、原告房屋新、增、改建及使用情形申報書、原告及訴外人吳子玉繼承分割協議書、訴外人吳子玉戶籍謄本、被繼承人杜清、杜秋雲繼承系統表、戶籍登記簿、臺中市○○區○○段00002建號土地建物查詢資料影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：針對原告有關系爭房屋所有權應有部分之主張，被告應為如何之審查？被告是否應調取相關所有權資料為實質調查？原告申請更正有無理由？原處分所為之函覆有無違誤？茲分述如下：
（一）按「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」行政訴訟法第22條定有明文。另「行政程序法第二條第二項規定：『本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。』就我國行政機關內部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會。」亦有最高行政法院94年度判字第334號判決意旨可資參照。又臺中市政府組織自治條例第6條第2項規定：「各局、處、委員會之組織規程，由本府另定之。」及臺中市政府地方稅務局組織規程第8條規定：「本局得因業務需要設置分局，辦理稅捐稽徵等事項，所需員額由本局編制員額內派充之。」第13條規定：「本局分層負責明細表分甲表及乙表。甲表由本局擬訂，報請本府核定；乙表由本局訂定，報請本府備查。」而被告臺中市政府地方稅務局已將申請房屋稅籍證明等資料案件分配予各分局承辦，為「臺中市政府地方稅務局分層負責明細表（乙表）」各分局部分第5項「房屋稅」第12目所明定。是被告所屬各分局，僅屬被告經報准設立之內部分支單位，而非具有單獨法定地位之組織，並無對外作成行政處分之權能，此對照卷附臺中市政府地方稅務局組織架構圖益明（參見本院卷第107頁）。從而，被告臺中市政府地方稅務局沙鹿分局並無訴訟法上之當事人能力，惟被告臺中市政府地方稅務局各分局就其被授權之事項以自己名義作成之處分，依照前開說明，即應視為被告臺中市政府地方稅務局之處分，本件被告臺中市政府地方稅務局所屬沙鹿分局所為之原處分，自為被告臺中市政府地方稅務局之處分。從而，原告以被告臺中市政府地方稅務局為起訴對象，於法尚無不合，合先敘明。
（二）次按，房屋稅向房屋所有人徵收之，其設有典權者，向典權人徵收之，共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳；另所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之，如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租，為前揭房屋稅條例第4條第1項、第3項所明定。另「……依本部69年10月29日臺財稅第38975號函釋，略以：為求課稅公平及健全稅籍起見，對任何地區違章建築房屋在未拆除前，均應依法設籍為宜。又針對未辦保存登記之舊有房屋申請設籍，……准由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等，以憑設籍。」為財政部90年1月29日臺財稅第0000000000號函所明釋。又依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第4章第1節稅籍釐正，其中第6點第1項第4款規定繼承案件、更名案件及與稅籍名義不符案件，當事人得申請納稅義務人名義變更。而人民申請更正案件，行政機關應按申請時之事實狀態及法律規定審查，為准否之處分。再財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第3章第1節申報設籍規定，及行為時房屋稅條例第4條規定可知，稅捐稽徵機關審查申報設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力（最高行政法院96年度判字第426號判決意旨參照）。經查，被告原依系爭房屋之「臺中縣房屋稅籍登記表」（即最初稅籍原始建檔資料）有關「所有人、典權人、管理人及現住人」欄位記載「杜香國等九人」，以100年8月15日中市稅分字第1005570460號函覆原告之應有部分為9分之1，原告不服提起訴願，經訴願機關認定該房屋稅籍登記表於杜香國姓名後雖加以註記「等9人」字樣，但另於「共有人姓名及持分」欄位記載李賴貴專等6人姓名並各註明持分為「1/9」，造成共有人人數與持分比例無法完全合致而有錯誤情形，遂以100年12月13日府授法訴字第1000243652號訴願決定將該函覆有關房屋稅籍證明書記載持分9分之1部分撤銷。嗣經被告重新審查，以本件除系爭房屋原始稅籍紀錄表外，其餘相關資料或附件均已逾保存年限而無從查證，乃依原始稅籍紀錄表記載共有人為7人，更正原告所有系○○○區○○里○○○路○號房屋應有部分為7分之1，並以原處分函檢送稅籍證明書予原告，揆諸前揭說明，尚非無據。
（三）雖原告主張「系爭房屋原為原告外曾祖父杜清所有，後由外祖父杜香國及其弟杜祖培及杜銘森共同繼承，杜香國亡故後由母杜秋雲及原告輾轉繼承，故杜祖培、杜銘森縱將其權利轉讓予第三人，則原告必係以持分3分之1與其他共有人分別共有，焉有持分9分之1或7分之1之理。杜秋雲之遺產係輾轉繼承自杜清及杜香國，其持分無論係朝陽段、順天段、孟春段、臨江段或其他土地，其持分均為3分之1，足見無論持分為7分之1或9分之1均屬錯誤，應更正為持分3分之1。」「訴願決定雖謂相關資料或附件均已於保存期限而無從查證，乃依原始稅籍紀錄表記載共有人數為7人，更正原告系爭房屋之持分為7分之1，應屬錯誤，應請被告提供日據時代之土地臺帳或稅籍登記資料，以釐清原告之正確持分。」等云。但查，依照前揭房屋稅籍之說明，房屋稅納稅義務人不以所有人或典權人為限，房屋之管理人或現住人亦可為納稅義務人，尤以未辦保存登記之房屋而言，僅須取具當事人聲明興建之切結書，即可辦理稅籍設立，並據為納稅義務人之認定，足見房屋設籍課稅，其設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定，故審查申報房屋設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。本件被告為辦理原告之更正稅籍申請案件，僅查得系爭房屋之原始稅籍紀錄表，其餘相關資料或附件均已逾保存年限而無從查證，依該稅籍紀錄表內「所有人、典權人、管理人及現住人」欄位第1項次「杜香國等九人」後之記載，該次「移轉異動原因及年月日」係登記為「依據65年9月22日收17508號繼承……」。顯見，本件系爭房屋原始稅籍建檔底冊資料，最初原始設籍納稅義務人為杜香國等6人，且依其格式，如所有人、典權人、管理人及現住人有異動，即應在「移轉異動原因及年月日」欄為相關註記，然該原始稅籍紀錄表並無有關公同共有之註記。是本件實無從依現有資料查知系爭房屋係由訴外人杜清建築，及由杜香國、杜銘森、杜祖培等3人繼承後申報稅籍等事實。因此，被告依據既有資料為形式審查，認定系爭房屋共有人為7人，更正原告應有部分為7分之1，即無不合。又該稅籍登記資料，僅用於稅籍管理，並無確認私權之效果，原告若對於該房屋所有權有所爭執，自應循民事途徑提起確認房屋所有權之訴訟加以解決，尚難以被告未調取系爭房屋於日據時代之土地臺帳資料以查證其實際所有權歸屬及配賦比例，即認定原處分有所違誤。因此，原告上開主張，即非可採。
（四）另原告於訴願階段提出原臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處88年5月10日中縣稅沙分二字第15941號房屋稅籍證明書，主張其上記載納稅義務人姓名「杜秋雲、李賴貴專、李紹唐、李采蘋、李正月、賴鳳鶯、陳李月花」，並無註明各人持分；提出該分處於93年2月24日所開立之房屋稅籍證明書，主張該證明書記載納稅義務人杜秋雲持分比率1分之1；提出該分處94年2月25日中縣稅沙分房字第0940002214號函復略以：「依本分處房屋稅資料記載該坐落2棟房屋為臺端與他人共有未標明持分比率免稅房屋……」及94年3月22日中縣稅沙分房字第0940003519號函復：「查上開2棟房屋皆為臺端與他人共有免稅房屋也未標明持分比率及公同共有關係；稅捐稽徵法第12條後段規定係全體公同共有人對應納稅捐負連帶責任……。」等文件，主張其繼承後應仍與其他共有人保持公同共有關係，不應有持分之記載云云。經查，上開原臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處88年、93年所開立之房屋稅籍證明書及94年間之函文，均僅是該分處針對原告之申請所為之答覆，並非系爭房屋之原始稅籍紀錄表本身，其證明力有限，尚難直接用以證明原告之正確應有部分為何。況且，該等房屋稅籍證明書及函文，前後記載並非完全一致，且與前揭系爭房屋之原始稅籍紀錄表記載有所出入，其內容是否正確亦令人存疑。因此，上開原告所提出之房屋稅籍證明書及函文，即難作為有利原告事實之認定。至於原告所主張臺中市○○區○○里○○路○○巷○○號房屋及系爭房屋都是由其曾祖父所興建，該棟房屋原告之持分為3分之1，故系爭房屋之持分亦應為3分之1一節。經查，該臺中市○○區○○里○○路○○巷○○號房屋與系爭房屋並非同一，兩者情形難以相提並論，縱然原告所主張該等房屋同為其曾祖父所興建屬實，然因繼承關係之複雜性，原告是否會因此擁有相同比例之應有部分，亦不無疑問。是本件尚難僅以原告在臺中市○○區○○里○○路○○巷○○號房屋之應有部分為3分之1，即遽予推論其在系爭房屋之應有部分亦為3分之1。原告之上節主張，亦非可採甚明。
七、綜上所述，原處分有關核發系爭房屋之稅籍證明書部分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。另原處分就被告核發臺中市○○區○○里○○路○○巷○○號房屋稅籍證明書部分，原告並未為任何爭執之主張及陳述，難認其此部分撤銷原處分之請求為有理由，亦應駁回。又本件被告核發系爭房屋之稅籍證明書，既無違誤，已如前述，則原告訴請被告就系爭房屋有關原告應有部分比例部分應作成更正3分之1之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
書記官 杜秀君