臺中高等行政法院判決
101年度訴字第317號101年12月27日辯論終結原 告 林智光訴訟代理人 蔡至泰 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局
(102年1月1日起更名為財政部中區國稅局)代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月6日台財訴字第10100063940號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬營利、利息及出售房屋之財產交易所得新臺幣（下同）1,344,215元，經被告查獲，乃歸課核定綜合所得總額3,529,090元，補徵應納稅額285,031元，並按所漏稅額276,111元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計137,804元。原告不服，就財產交易所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財產交易所得部分：
⒈個人漏未申報出售房屋之財產交易所得案件，其財產交易
所得應稅金額按現行規定應如何計算與核課？⑴本案原告主張對未申報案件依法應直接按「個人出售房
屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（下稱部頒財交所得標準）計算應稅財產交易所得，而被告則主張應按其查得資料計算應稅財產交易所得。所得稅法第14條係對財產交易所得計算之規定，惟就財產交易所得中屬個人出售房屋部分，則另於同法施行細則第17條之2對該類財產交易應稅所得之計算及核定方式為特別之規定。依前述法令規定，財政部於每年綜合所得稅結算申報前，均依各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形所擬訂之各地區稅捐機關所可接受之售屋所得平均比率為據，主動公布上年度適用之「部頒財交所得標準」，除供結算申報時對售屋財產交易所得未主張核實認定之人民，可自行依前述標準計算其售屋財產交易所得辦理申報外，並供稽徵機關對未申報或已申報而未能提出證明文件之案件依法直接按上述標準核定之依據。目前計算個人出售房屋之財產交易所得金額之方式有2種，一為如出售人申報時提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件，並主張其售屋財產交易所得應採核實認定者，其經稽徵機關查明無誤後，應依法按其申報收入減除成本及費用後之餘額核實認定為其售屋所得額；另一為，對出售人未申報或未能提出證明文件者，則依財政部核定標準計算其售屋所得額（目前係以出售房屋出售年度之房屋評定現值乘以財政部規定之出售區域售屋所得比率計算）。此可由上述施行細則「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定」觀之，「核實認定」主張之權利確係在於納稅義務人，並非稽徵機關。雖對未申報或未能提出證明文件者，該條文係規定稽徵機關「得」依財政部核定標準核定之。惟由同為所得稅法施行細則之第81條規定「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」可知，稅法對依查得資料或同業利潤標準核定之適用情形，係明文規定可二者擇一採用（如上述條文所載「得」就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額）或直接規定僅一種可用（如上述條文所載「得」就該部分依查得資料核定，並無可依同業利潤標準核定之適用餘地），亦即依查得資料與同業利潤標準核定之適用係有規定方可採用，並非擇一規定就可均用。按本案原告所援引同法施行細則第17條之2對個人出售房屋財產交易所得之計算，其屬未申報或未能提出證明所得額文件之案件，僅規定「稽徵機關得依財政部核定標準核定之」並非規定「稽徵機關得依查得資料或財政部核定標準核定之。」而財政部核定標準係類似同業利潤標準之「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，故本案被告僅可依「96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」核課，並無依查得資料核課之適用。故該項標準係各地區國稅局在納稅義務人未申報或未能提出其財產交易所得之證明文件時，惟一可採之核定依據。
⑵依被告所編印之每年綜合所得稅申報期間所提供，指導
人民如何申報綜合所得稅所編印之綜合所得稅結算申報手冊（以99年度為例）第19及20頁（100年度亦同為19及20頁，且此部分內容均相同）「什麼是財產交易所得？」所記載「㈠這項所得包括1.出價取得的財產和權利．．．2.因繼承或贈與而取得的財產和權利．．．㈡個人出售房屋（包括被法院拍賣、或與他人交換房屋，或以中途變更名義方式出售者），以交易時之實際成交價格減原始取得之實際成本，以其餘額，申報財產交易所得，申報時應檢附證明文件。．．．又如買賣契約書所載之成交價格係包括房屋及土地之總價，並未劃分房屋、土地之價格者，則房屋價格應依房屋評定價格占土地公告現值及房屋評定價格總額之比例計算。如未申報或未能提出證明文件，其財產交易所得依財政部所定之標準，按房屋稅課稅現值一定比例計算核定。」係告知人民，按核實認定申報財產交易所得者，於申報時應檢附證明文件；如未申報或未能提出證明文件，其財產交易所得係直接依財政部所定之標準，按房屋稅課稅現值一定比例計算核定，並未說明要先經稽徵機關查無資料才可適用。被告網站租稅法令宣導資料有關綜合所得稅之民眾常用問答集第2題「問題：個人出售房屋於綜合所得稅應如何列報財產交易所得？答案：1.個人出售房地，能提出成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算：（1）．．．經稽徵機關查明屬實者，核實計算出售房屋之財交所得。（2）．．．2.如未申報或未能提供符合規定交易時之成交價格及成本費用等證明文件者，按財政部頒布之財產交易所得標準計算之。」係告訴人民，能提出證明文件者，方有核實認定之適用，如未申報或未能提出證明文件者，係直接按財政部頒布之財產交易所得標準計算，並無要先經稽徵機關查無資料才可適用之記載。財政部網站之租稅法令宣導資料「1124個人出售土地及房屋之所得，是否要課徵綜合所得稅？」所公告「．．．個人出售房屋的所得屬於財產交易所得，應課徵綜合所得稅，至於金額的計算，要以這間房屋出售時的成交價額，減去原始取得的成本和費用後的餘額為所得額，納稅義務人如果能提出實際成交價格和原始取得的實際成本等證明文件，經過稅務機關查明確實無誤的話，應該依上面的規定核算個人的綜合所得稅。．．．個人出售房屋如果沒有申報綜合所得稅或不能提出證明文件時，它的財產交易所得依照財政部所規定的標準核定，100年度各地區的標準如下：
．．．㈢臺中市：．．．5.．．．沙鹿區．．．：依照房屋評定現值的8%計算。」則告訴人民，如果納稅義務人能提出證明文件，並經稽徵機關查明屬實，則採核實認定，否則依照財政部所規定之標準核定。（財政部稅務入口網首頁/認識稅務/節稅宣導手冊/國稅節稅手冊/綜合所得稅節稅手冊）所得篇「一、收入得減除的成本或費用，您知道有多少？綜合所得中，那些收入可減除必要費用或成本以餘額申報？如無證明文件，其成本費用標準如何認定？只要瀏覽下列5類所得，充分蒐集妥善保管相關憑證，您就能選擇最有利方式申報，這是絕對不可偷懶的節稅動作喔！「㈠財產交易所得：1.以申報出售房屋的財產交易所得為例．．．前揭成本費用如果無法提出證明文件，還可直接按照財政部每年發布的當地財產交易所得課稅標準來計算應稅所得（以100年度基隆市為例，按房屋評定現值的13%核課財產交易所得）。．．．」係直接告訴人民合法之節稅動作為平日先蒐集課稅相關資料，於申報時再選擇提出證明文件並主張核實認定或不提出證明文件而直接按部頒財交所得標準計算。（財政部稅務入口網首頁/認識稅務/稅務小常識）五、賣房子「．．．未申報或未能提出證明文件時，就算是賠錢賣房子，國稅局會依照財政部所定的標準按房屋評定現值的一定比例計算財產交易所得。．．．」則告訴人民結算申報時要檢附證明文件，方可按交易所得核實認定合併其他所得課稅或主張虧損要扣抵其他財產交易所得，如未申報或未能提出證明文件，則國稅局一律依照財政部所定之標準，按房屋評定現值之一定比例計算財產交易所得等通令全國兼具租稅教育功能與官方統一見解及現行課稅規定之法令宣導資料可知，漏未申報財產交易所得之案件，稽徵機關核定時之標準作法，確係如同原告所主張，應直接依財政部所規定之部頒財交所得標準核定，無庸再行查核。
⑶參照財政部74年12月4日台財稅第25746號函「法院拍賣
已建築完成並有評定價值之房屋，有關財產交易所得之計算，如納稅義務人未能提出原始取得之實際成本者，應以房屋評定價值20%（編者註：應依各該年度公布之財產交易所得標準計算）計算財產交易所得。」及87年8月13日台財稅第000000000號函「個人出售房屋財產交易所得之計算，如未申報或未能提供符合規定交易時之成交價格及成本費用等證明文件者，若標的房屋出售年度適逢坐落地鄉、鎮或縣轄市升格，應以財產交易時點為準，適用本部核定之鄉鎮、縣轄市或省轄市財產交易所得標準計算財產交易所得課稅。」可知，稅法規定個人出售房屋於未申報或未能提出證明其所申報財產交易所得之文據時，稽徵機關便應直接依財政部核定之部頒財交所得標準計算核定出售人之財產交易所得，無庸另行查核。
⑷綜上，依前述法令、函令及被告與財政部通令全國之租
稅法令宣導資料可得到下列結論①個人未申報或未能提出證明文件之售屋財產交易所得案件，其財產交易所得金額係由稽徵機關直接依部頒財交所得標準核定（依出售房屋之評定現值乘以出售區域之售屋所得比例計算），無需再行查核，且此亦係被告與財政部之一致見解與標準作法（依各該機關之前述法令宣導資料可知）。本案係屬售屋所得未申報案件，被告自應直接依部頒財交所得標準計算原告漏報之售屋財產交易所得金額。②由包含前述財政部網站所公告之綜合所得稅節稅手冊所得篇等租稅法令宣導資料可得知，售屋財產交易所得係採核實認定或部頒財交所得標準核課之決定權係在納稅義務人之一方，而非稽徵機關，納稅義務人選擇採核實認定者，可在申報時提供證明文件供稽徵機關查核；其選擇不採核實認定者，可①於主張核實認定後不提供證明文件，由稽徵機關按部頒財交所得標準核定②自行依部頒財交所得標準申報③不申報，直接由稽徵機關按部頒財交所得標準核定，無需再行查核。此可由前述租稅法令指導資料「如未申報．．．，其財產交易所得依財政部所定之標準．．．」、「如未申報．．．，按財政部頒布之財產交易所得標準計算之。」、「如果沒有申報綜合所得稅．．．，它的財產交易所得依照財政部所規定的標準核定」、「如果無法提出證明文件，還可直接按照財政部每年發布的當地財產交易所得課稅標準來計算應稅所得」、「未申報．．．，國稅局會依照財政部所定的標準．．．」及財政部前述解釋函令「如納稅義務人未能提出原始取得之實際成本者，應以房屋評定價值20%（編者註：應依各該年度公布之財產交易所得標準計算）計算財產交易所得。」（財政部74年12月4日台財稅第25746號函，本函係用『應』字而非『得』字，且對納稅人無法提出原始取得之實際成本者，並未規定稽徵機關應先探究有無具體資料，而係直接規定『應以房屋評定價值．．．』）、「．．．如未申報或未能提供符合規定交易時之成交價格及成本費用等證明文件者，．．．，應以財產交易時點為準，適用本部核定之鄉鎮、縣轄市或省轄市財產交易所得標準計算財產交易所得課稅。」（87年8月13日台財稅第000000000號函）可得證，並未如被告於復查決定書所言「其未申報或未能提出證明文件者，．．．稽徵機關．．．應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；必以無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定之。」，或如財政部於訴願決定書所述「該法條中法律用語『得』字解釋上為無強制力，即未申報或未能提出證明文件之個案，稽徵機關在裁量是否依部頒財交所得標準核定時，應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；在無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定之。」蓋系爭法條雖其法律用語採「得」字，惟觀諸前述解釋函令及被告與財政部在其官方網站上公告，並通令全國之統一規定可知，該「得」字實際上係具有「應」字之效果（因係規定直接採部頒財交所得標準核定，而皆未提及應先行另為探究或可採其他方法）。本案係屬售屋所得未申報案件，被告自應直接按部頒財交所得標準計算原告漏報之售屋財產交易所得方式核課，無庸另行查核。
⑸至於被告及財政部於復查決定書及訴願決定書所引財政
部83年1月26日台財稅第000000000號函所述「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總價及賣出總價之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為被告可主動自行查核之核認依據，然觀諸該函令全文，實係納稅義務人先對售屋之財產交易所得案件於結算申報時提出證明文件，並主張應核實認定者，再由稽徵機關就納稅義務人所提證明文件查核認定之依據，此可由被告所引前述函令之完整內容「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目之規定，自當年度及以後3年度之財產交易所得扣除。」得知，被告僅引述其主旨，而未列載其後之說明，故由前述函令之全文可得知，該函令所述仍係由納稅義務人先主張核實認定並提出證明文件，再由稽徵機關就納稅義務人所提文件進行查核，並非稽徵機關主動查核，被告機關顯係誤解函令，其引為本案核課依據，實屬不當。
⒉本案係出售因贈與而取得之房屋，有否前述核課規定（所
得計算及核課方式）之適用？查所得稅法施行細則第17條之2係規定「個人出售房屋．．．依本法第14條第1項第7類規定．．．」而非「本法第14條第1項第7類第1款之個人出售房屋．．．」或「個人出售房屋．．．依本法第14條第1項第7類第1款規定．．．」，故不論其係屬本法第14條第1項第7類第1款之出價取得或本法第14條第1項第7類第2款之繼承或贈與取得，均有其適用，本案所售房屋係屬因贈與而取得，自應適用如前所述之核課規定，被告及財政部所述，贈與案件不適用前述核課規定，顯係違法自行限縮法令之適用，侵害原告權益。
⒊被告所引「所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前
次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則」等語，是否依法有據？被告所引「所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則」等語，依被告行文財政部之函文101年5月7日中區國稅法二字地000000000號函）係參考財政部96年7月16日台財稅字第09600175060號函說明二之文字，惟該函並未編於98年版所得稅法令彙編中，依財政部98年11月30日台財稅字第09804580080號令之規定「本部及權責機關在98年9月15日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入98年版『所得稅法令彙編』者，自99年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」本案施予補稅及罰鍰處分於100年11月7日作成，原告於100年11月28日提起復查，被告於101年2月3日作成復查決定，前述時日均在98年版所得稅法令彙編出版之後，依該版出版時財政部訂頒之函令規定，自應不得援用，被告顯違該規定。至財政部訴願決定書另以前述用語係參照最高行政法院99年度判字第904號判決部分，經查該判決係緣自臺北高等行政法院97年10月21日97年度訴字第521號判決，該判決作成時因98年版所得稅法令彙編尚未出版，對當時有效之94年版所得稅法令彙編而言，該96年度函令係屬有效函令，故為判決所引用，惟查本案作成時98年版所得稅法令彙編業已出版，故依該函令為判決理由之判決就該部分，亦自不得援用。查所得稅法第46條對時價業有規定，按該條文「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」自明，故亦無前述函令適用之餘地。
⒋本案有無信賴保護之適用？查被告於綜合稅申報期間提供
之結算申報手冊係依現行法令規定，教導人民如何依法申報納稅之用，廣受人民所遵循。被告與財政部於網站上公告之問與答係提供官方之標準答案，至於其他課稅規定亦係向人民說明現行相關課稅規定，因該等機關均係就其專屬職掌所為公告，自為人民所信賴，不疑有他。部頒財交所得標準對未申報案件與已申報卻未能提出證明文件之案件係採相同之核課規定，故以結算申報之便利性而言，自屬以無需查詢出售時房屋評定現值金額及注意申報期間前所公告（每年公告時間不同）之適用比率而讓稽徵機關與已申報卻未能提出證明文件之案件般同以部頒財交所得標準核定之未申報案件較為便利，故部分人民基於便利性亦普遍採用，並非蓄意逃漏。綜上，本案確有信賴保護之適用。
⒌綜合所得稅之其他各類所得類別有否類似之課稅規定？查
財政部每年因所得稅法第14條綜合所得總額之計算，為統一稽徵程序，依同法施行細則之規定分別頒布「稽徵機關核算執行業務者收入標準」、「執行業務者費用標準」、「私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」（上述係依施行細則第13條規定所核定，用於未申報、未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明文件之案件，計算核定本法第14條第1項第2類執行業務所得之用）、「財產租賃必要損耗及費用標準」、「房屋及土地之當地一般租金標準」（上述係依施行細則第15條及第16條規定所核定，用於未能提出確實證據或證據不實之案件，計算核定本法第14條第1項第5類中租賃所得之用，其中固定資產除土地外之必要損耗及費用定為43%）、「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」（依施行細則第17條規定所核定，用於無完備會計記錄及確實憑證之案件，計算核定本法第14條第1項第6類中自力耕作、漁、牧、林所得之用，本類別之成本及必要費用均定為收入之100%，故本類別於本法雖非屬免稅項目，惟實際上因本標準之訂定而全數免稅）、「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（依施行細則第17條之2規定所核定，用以計算本法第14條第1項第7類財產交易所得，供未申報或已申報卻未能提出證明文件之案件直接核課之用，本案應適用本標準核課），另對本法第14條第1項第1類營利所得中屬個人一時貿易之盈餘部分，雖於同法施行細則第12條規定準用本法關於計算營利事業所得額之規定，惟卻另由財政部以73年12月24日台財稅第65468號函「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」將其純益率固定在6%。故其他各類所得類別亦有類似本案所屬所得類別之課稅規定。
⒍由以上論述可知，被告對原告漏未申報售屋財產交易所得
之案件，依所得稅相關法令及被告與財政部通令轄區或全國之租稅法令宣導資料之規定，原應按部頒財交所得標準直接核定原告漏未申報之售屋財產交易所得，無庸另行查核。故原告漏未申報之售屋財產交易所得，應依照財政部所發布之「96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」計算核定方屬合法。原告出售之房屋坐落地點於該標準中係屬非直轄市之鄉鎮，依該標準之規定，應按房屋評定現值之8%計算財產交易所得。亦即本漏報案件不論實際售價多少，被告應一律以出售時房屋評定現值之8％核定原告漏報之售屋財產交易所得。上述房屋於出售時之房屋評定現值為1,867,800元，原告持分3分之1，故依法定計算方式，被告應核定之原告財產交易所得金額應為49,808元（1,867,800元×8%×1/3），惟被告卻自行以推算售價減除贈與稅申報金額、契稅、印花稅及出售簽約費等成本及費用之方式，核定原告財產交易所得為1,304,890元，違反稅法應依財政部核定標準核定之規定。
⒎另據被告所述：稽徵機關在個案裁量是否依部頒財交所得
標準核定時，應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；必以無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定之，被告於本案發了3次調查函以取得成本及改良之相關資料，故被告應對同年度其轄區內其他個人售屋依部頒財交所得標準核定之案件（含原依核實認定申報卻無法提出證明文件者、自行依部頒財交所得標準申報者及未申報案件）均應於核定前均先發函調查成本及改良之相關資料，惟被告卻未均先發函調查，違反憲法第7條之平等權，使原告蒙受不利益。
㈡罰鍰部分：
⒈本案係因核定漏報所得超過25萬元且所漏稅額超過1萬5千
元方依所得稅法第110條規定處以罰鍰，如被告依法核課，則漏報所得應為89,133元（核定之售屋財產交易所得由1,304,890元更正為49,808元），尚符合稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款之免罰標準，應免予處罰。⒉人民依政府（財政部及被告）通令全國之課稅規定為報稅
判斷依據時，除應受行政法信賴保護原則之保護外，若因此違反法令規定時，就信賴政府就其職掌所為公告部分，亦符合行政罰法第7條第1項「違反行政上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，故本案於計算漏報財產交易應稅所得金額裁罰時，應扣除對與政府公告之課稅規定不同之差額，以符合行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。
㈢綜上論結，個人出售房屋財產交易所得之計算及核定方式，
其選擇權主要在納稅義務人，其可於申報時提出交易證明文件要求稽徵機關核實認定；或不提供而自行按部頒財交所得標準申報；亦或不申報，而直接由稽徵機關依部頒財交所得標準核定之。而稽徵機關在納稅義務人未提供證明文件、提供不實或漏未申報時，則應直接按部頒財交所得標準核定之，無庸再行查核。故於本案，被告依法應核定原告漏報之售屋財產交易所得應為49,808元，而非1,304,890元。按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」、「人民有依法律納稅之義務。」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情行，一律注意。」「及違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」分別為中華民國憲法第7條、第19條及行政程序法第6條、第8條、第9條及行政罰法第7條第1項所明定。本案依政府公告課稅方式為申報判斷依據，並應有行政法信賴保護原則之適用。被告就原告漏未申報售屋財產交易所得之核課方式，原應遵行被告每年於報稅期間對轄區各縣市租稅法令宣導之核課方式及全國最高稅政機關之財政部通令全國之課稅規定，按照出售房屋之評定現值的8%計算該部份之財產交易所得。惟被告卻自行對本案選擇性創設稅法對同類案件所未規定之課稅方式，該核課方式除與所得稅法相關規定及財政部通令全國一體適用之課稅規定相違外，並造成一國兩制，侵犯憲法及行政程序法對原告之保障，陷原告較全國其他人民更為不利之地位。尚祈 鈞院主持正義，撤銷該等違法之處分及決定如訴之聲明，以維原告應受法律保障之權利，並維稅政等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）關於財產交易所得部分及罰鍰均撤銷。
三、被告則以：㈠財產交易所得部分：
⒈原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報其出售所有坐落
臺中市沙鹿區（原臺中縣○○鎮○○○○路○○○號房屋（持分三分之一）之財產交易所得，經被告查得原告係分別於92年6月9日及93年12月23日受贈取得上開房屋，嗣於96年9月3日與案外人林訓、林郁達及陳淑惠等3人，共同出售系爭房屋及其土地予訴外人王漢洲，約定買賣總價款78,362,625元。被告初查以原告實際分得價款10,000,000元與應分得價款顯不相當，乃依系爭房地實際成交總價額，按96年9月3日出售時房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算其財產交易收入1,975,364元【78,362,625元×房屋評定標準價格1, 867,800元÷（房屋評定標準價格1,867,800元＋公告土地現值22,830,720元）×1/3】，減除受贈房屋之成本及費用670,474元核定財產交易所得1,304,890元，歸課原告綜合所得稅。
原告不服，主張個人出售房屋，如未能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得應依財政部核定標準（以下簡稱部頒財交所得標準）計算，為所得稅法施行細則之規定，換言之，稅法規定個人出售房屋而未能提出證明其所申報所得之文據時，稽徵機關即應依部頒財交所得標準核定之，並未給稽徵機關於納稅義務人無法提供或提供不實時，有可自行查核之權限。是其96年度出售系爭房屋坐落非直轄市之鄉鎮，依財政部97年2月22日台財稅字第09704511720號令所核定「96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，其財產交易所得應為（出售時房屋房屋評定標準價格1,867,800元×8%÷3＝）49,808元（註：原告誤植房屋評定標準價格為1,892,600元，是計算之所得為50,469元）等，申經被告復查決定略以：⑴經查原告、林郁達及陳淑惠等3人分別於92年6月9日及93年12月23日自贈與人林訓（與上開3人分別為父子、翁媳關係）受贈取得系爭房屋持分各計三分之一所有權，嗣渠等4人於96年9月3日將其分別所有臺中市○○區○○○段北勢坑小段35-1、35-6及41-3地號等3筆土地（所有權人為林訓）及坐落其地上建物（即系爭房屋，所有權人為原告、林郁達及陳淑惠等3人持分各三分之一）出售與王漢洲，買賣價款合計78,362,625元，有贈與稅申報書、契稅繳款書、建築改良物贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅贈明書、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等可稽，亦為原告所不爭。次查，系爭土地及房屋於交易時之公告土地現值及房屋評定標準價格分別為22,830,720元及1,867,800元，惟買賣雙方於96年9月3日簽訂之不動產買賣契約書上所記載「本買賣總價款78,362,625元，建物部分買賣價款為30,000,000元整，買方同意不辦理所有權移轉登記，賣方同意配合買方提供文件辦理拆除執照」；且依臺中市政府地方稅務局沙鹿分局（原臺中縣地方稅務局沙鹿分局）99年11月3日中縣稅沙分房字第0994020658號函覆，系爭房屋買方於購買後旋於96年11月5日申報拆除等情，可知原告等係蓄意提高房屋出售之價格，與系爭房屋實際應分配之價金顯不相當。原查乃於99年8月25日分別函請林訓等4人就系爭土地及房屋分配價金比例說明，渠等僅稱價格係買賣雙方合意所訂定，惟未能就系爭土地及房屋約定之出售價格，提出具有公信力之證據資料並為合理說明，從而原處分參酌前揭財政部83年1月26日台財稅第000000000號及83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨，以系爭房地實際成交總價額，按出售時房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算系爭房屋之財產交易收入為1,975,364元【78,362,625元×房屋評定標準價格1,867,800元÷（房屋評定標準價格1,867,800元＋公告土地現值22,830,720元）×1/3】，即非無據。⑵再按個人受自然人贈與而無償取得房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該房屋之市場價格為課稅基礎，嗣後該房屋轉讓時再以該市場價格為成本，計算財產交易損益。然依我國現行稅制，就上開贈與行為原則上係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，且依前開遺產及贈與稅法規定，係由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。因此，受贈人嗣後出售受贈房屋，即應以取得該房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，避免重複課稅。又如以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準價格計算，致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象。因此，所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則。本件原告所出售之房屋既係受贈取得，依前揭稅法規定，應以受贈時房屋評定標準價格為取得成本計算財產交易損益，並無上開部頒財交所得標準之適用。⑶末查原告主張凡未能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得即應依部頒財交所得標準計算，故被告應依財政部核定之「96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」核定其財產交易所得乙節，查所得稅法施行細則第17條之2固規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」惟並非賦予稽徵機關恣意選擇依部頒財交所得標準核定財產交易所得，亦非謂納稅義務人可逕依該標準申報財產交易所得；蓋施行細則係本法之技術性、補充性規範，其適用仍不得違反本法規範意旨。首揭所得稅法第14條第1項第7類規定既係以「核實認定」為原則，稽徵機關在個案裁量是否依部頒財交所得標準核定時，即應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；必以無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定之。本件系爭房地之契約書已約定房屋售價，且如前述，受贈時之價格應以房屋評定標準價格為準，而案外人林郁達於100年8月31日在被告之談話紀錄，又稱系爭房屋並無任何改良或修繕，則原告等因取得、移轉系爭房屋而支付之一切費用，依經驗法則概有契稅、印花稅及簽約費。依前說明，既有具體資料可供核實認定，即無適用部頒財交所得標準核定之餘地，原告主張，並無可採。⑷綜上，本件原處分按房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算原告出售系爭房屋之財產交易收入1,975,364元，並以受贈時房屋之時價（即房屋評定標準價格）631,650元為系爭房屋取得成本，再減除必要費用38,824元（契稅37,899元、印花稅550元及簽約費375元），核定原告96年度財產交易所得1,304, 890元（1,975,364元－631,650元－38,824元），並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
⒉原告起訴主張依財政部及被告之網頁宣導資料所載，凡納
稅義務人未申報或未能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，徵納雙方均應依部頒財交所得標準計算云云。
⒊經查原告之主張，與其於復查及訴願階段所主張者並無不
同，無非認依財政部及被告之網頁宣導資料所載，凡納稅義務人未申報或未能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，徵納雙方均應依部頒財交所得標準計算。惟查，所得稅法第14條第1項第7類規定係以「核實認定」為原則，且同法施行細則第17條之2規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」足見稽徵機關在個案裁量是否依部頒財交所得標準核定時，即應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；在無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定之，此部分請續予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬
營利、利息及出售房屋之財產交易所得合計1,344,215 元，經被告查獲按所漏稅額836元及275,275元分別處0.2 倍及0.5倍罰鍰合計137,804元。原告就其本人出售房屋之財產交易所得1,304,890元所裁處之罰鍰137,637元部分表示不服，持與本稅相同之理由，並主張該部分如依法核課系爭財產交易所得（49,808元），漏報所得及所漏稅額當未達前揭裁罰標準，請准予免罰等；申經被告復查決定略以，所得稅法施行細則第17條之2並非賦予稽徵機關恣意選擇依部頒財交所得標準核定財產交易所得，亦非謂納稅義務人可逕依該標準申報財產交易所得。查系爭交易發生於00年0月0日，距96年度綜合所得稅結算申報期間僅約9個月，原告實無諉稱不知售價之理，且原告就該房屋因取得、移轉而支付之一切費用，包括契稅、印花稅及簽約費等，均可由贈與稅申報書、契稅繳款書、建築改良物贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅證明書、不動產買賣契約書等文件掌握；縱然原告因未保存該等文件，亦可向各該行政機關申請提供影本。是本件並無適用部頒財交所得標準核定之餘地；原告應依首揭稅法規定，以交易時之成交價額10,000,000元（至原處分以原告等係蓄意提高售價，又無合理說明而依房地現值比例核算房屋售價為1,975,364元，係稽徵機關基於合理性之考量），減除受贈與時該房屋評定標準價格631,650元，及因取得、移轉系爭房屋而支付之一切費用38, 824元後之餘額為所得額，依法報繳。惟原告竟未於結算申報書揭露系爭房屋出售之事實，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，其漏報財產交易所得1,304,890元事證明確，且無前揭減免處罰標準免罰規定之適用，原按所漏稅額275,275元處
0.5倍罰鍰137,637元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
⒉原告起訴主張系爭漏報之財產交易所得部分如依法核課應
為49,808元，則漏報所得應為89,133元，未達前揭裁罰標準，應免予處罰云云。
⒊按綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文
，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，本件原告96年度綜合所得稅結算申報時，未申報出售系爭房屋財產交易所得，縱難認其故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」自應論罰。原告漏報財產交易所得1,304,890元事證明確，已如前述，且核無前揭減免處罰標準免罰規定之適用，從而被告併同另查獲漏報其本人及受扶養親屬營利利息等所得，按所漏稅額836元及275,275 元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計137,804元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤，此部分請續予維持。
㈢綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件被告未採用財政部部頒之「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」核定系爭房屋之財產交易所得，而係按房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算原告出售系爭房屋之財產交易收入1,975,364元，並以受贈時房屋之時價（即房屋評定標準價格）631,650元為系爭房屋取得成本，再減除必要費用38,824元（契稅37,899元、印花稅550元及簽約費375元），核定原告96年度財產交易所得1,304,890元（1,975,364元－631,650元－38,824元），是否適法？被告所為裁罰處分，是否適法？經查：
㈠有關財產交易所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得．．．二、財產或權利原為．．
．贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除．．．受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第2款及遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項前段所規定。又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」、「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：一、．．
．二、有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。」亦經財政部83年1月26日台財稅第000000000號及83年2月8日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報其出售所有
坐落臺中市沙鹿區（原臺中縣○○鎮○○○○路○○○號房屋（持分三分之一；以下簡稱系爭房屋）之財產交易所得，經被告查得原告係分別於92年6月9日及93年12月23日受贈取得上開房屋，嗣於96年9月3日與訴外人林訓、林郁達及陳淑惠等3人，共同出售系爭房屋及其土地予訴外人王漢洲，約定買賣總價款為78,362,625元。被告初查以原告實際分得價款10,000,000元與應分得價款顯不相當，乃依系爭房地實際成交總價額，按96年9月3日出售時房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算其財產交易收入為1,975,364元【計算式為：78,362,625元×房屋評定標準價格1,867,800元÷（房屋評定標準價格1,867,800元＋公告土地現值22,830,720元）×1/3】，減除受贈房屋之成本及費用670,474元，核定財產交易所得為1,304,890元，歸課原告綜合所得稅。原告不服申請復查，主張個人出售房屋，如未能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得應依部頒財交所得標準計算，為所得稅法施行細則之規定，換言之，稅法規定個人出售房屋而未能提出證明其所申報所得之文據時，稽徵機關即應依部頒財交所得標準核定之，並未給予稽徵機關於納稅義務人無法提供或提供不實時，有可自行查核之權限。是原告96年度出售系爭房屋坐落非直轄市之鄉鎮，依財政部97年2月22日台財稅字第09704511720號令所核定「96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，其財產交易所得應為49,808元（其計算式為：出售時房屋房屋評定標準價格1,867,800元×8%÷3＝49,808元；惟原告將房屋評定標準價格誤植為1,892,600元，是計算之所得為50,469元）等，經被告復查決定以，⑴查原告與林郁達、陳淑惠等3人分別於92年6月9日及93年12月23日自贈與人林訓（與上開3人分別為父子、翁媳關係）受贈取得系爭房屋持分各計三分之一所有權，嗣渠等4人於96年9月3日將其分別所有坐落臺中市○○區○○○段北勢坑小段35-1、35-6及41-3地號等3筆土地（所有權人為林訓）及其地上建物（即系爭房屋，所有權人為原告、林郁達及陳淑惠等3人持分各三分之一）出售予王漢洲，買賣價款合計78,362,625元，有贈與稅申報書、契稅繳款書、建築改良物贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅贈明書、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等附原處分卷可稽，亦為原告所不爭。次查，系爭土地及房屋於交易時之公告土地現值及房屋評定標準價格分別為22,830,720元及1,867,800元，買賣雙方於96年9月3日所簽訂之不動產買賣契約書載有「本買賣總價款78,362,625元，建物部分買賣價款為30,0 00,000元整，買方同意不辦理所有權移轉登記，賣方同意配合買方提供文件辦理拆除執照」；且依臺中市政府地方稅務局沙鹿分局（原臺中縣地方稅務局沙鹿分局）99年11月3日中縣稅沙分房字第0994020658號函覆，系爭房屋買方於購買後旋於96年11月5日申報拆除等情，可知原告等係為提高房屋出售之價格，與系爭房屋實際應分配之價金顯不相當。原查乃於99年8月25日分別以中區國稅沙鹿一字第0000000000A號、第0000000000B號、第0000000000C號及第0000000000 D號函請林訓等4人就系爭土地及房屋分配價金比例加以說明，渠等僅稱價格係買賣雙方合意所訂定，惟未能就系爭土地及房屋約定之出售價格，提出具有公信力之證據資料並為合理說明，故原處分參酌前揭財政部83年1月26日台財稅第000000000號及83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨，以系爭房地實際成交總價額，按出售時房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算系爭房屋之財產交易收入應為1,975,364元【其計算式為：78,362,625元×房屋評定標準價格1,867,800元÷（房屋評定標準價格1,867,800元＋公告土地現值22, 830,720元）×1/3】。⑵再個人受自然人贈與而無償取得房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該房屋之市場價格為課稅基礎，嗣後該房屋轉讓時再以該市場價格為成本，計算財產交易損益。然依我國現行稅制，就上開贈與行為原則上僅係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，且依前開遺產及贈與稅法規定，係由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。
因此，受贈人嗣後出售受贈房屋，即應以取得該房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，避免重複課稅。又如以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準價格計算，致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象。因此，所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則。本件原告所出售之房屋既係受贈取得，依前揭所得稅法規定，應以受贈時房屋評定標準價格為取得成本計算財產交易損益，並無上開部頒財交所得標準之適用。⑶原告主張凡未能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得即應依部頒財交所得標準計算，故被告應依財部核定之「96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」核定其財產交易所得乙節，經查所得稅法施行細則第17條之2固規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」惟並非賦予稽徵機關恣意選擇依部頒財交所得標準核定財產交易所得，亦非謂納稅義務人可逕依該標準申報財產交易所得；蓋施行細則係本法之技術性、補充性規範，其適用仍不得違反本法規範意旨。首揭所得稅法第14條第1項第7類規定既係以「核實認定」為原則，稽徵機關在個案裁量是否依部頒財交所得標準核定時，即應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；必以無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定之。本件系爭房地之契約書已約定房屋售價，且如前所述，受贈時之價格應以房屋評定標準價格為準，而訴外人林郁達於100年8月31日在被告之談話紀錄，陳稱系爭房屋並無任何改良或修繕，則原告等因取得、移轉系爭房屋而支付之一切費用，依經驗法則概有契稅、印花稅及簽約費。依前之說明，既有具體資料可供核實認定，即無適用部頒財交所得標準核定之餘地，原告主張，並無可採。⑷本件原處分按房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算訴願人出售系爭房屋之財產交易收入1,975,364元，並以受贈時房屋之時價（即房屋評定標準價格）631,650元為系爭房屋取得成本，再減除必要費用38,824元（契稅37,899元、印花稅550元及簽約費375元），核定原告96年度財產交易所得1,304,890元（1,975,364元－631,650元－38,824元），並無不合，乃駁回其復查之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
⒊原告起訴主張個人出售房屋財產交易所得之計算及核定方
式，其選擇權主要在納稅義務人，其可於申報時提出交易證明文件要求稽徵機關核實認定；或不提供而自行按部頒財交所得標準申報；亦或不申報，而直接由稽徵機關依部頒財交所得標準核定之。而稽徵機關在納稅義務人未提供證明文件、提供不實或漏未申報時，則應直接按部頒財交所得標準核定之，無庸再行查核。故於本案，被告依法應核定原告漏報之售屋財產交易所得應為49,808元，而非1,304,890元。是本案依政府公告課稅方式為申報判斷依據，並應有行政法信賴保護原則之適用。被告就原告漏未申報售屋財產交易所得之核課方式，原應遵行被告每年於報稅期間對轄區各縣市租稅法令宣導之核課方式及全國最高稅政機關之財政部通令全國之課稅規定，按照出售房屋之評定現值的8%計算該部分之財產交易所得。惟被告卻自行對本案選擇性創設稅法對同類案件所未規定之課稅方式，該核課方式除與所得稅法相關規定及財政部通令全國一體適用之課稅規定相違外，並造成一國兩制，侵犯憲法及行政程序法對原告之保障，陷原告較全國其他人民更為不利之地位，請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）關於財產交易所得部分及罰鍰云云。然查：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院大法官會議著有釋字第420號解釋闡明在案。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。而 「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於職掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合。
⑵再依社會目前慣行之經驗法則，購買房地不動產者，主
觀上不會把房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，事後也難再將土地與房屋部分區分為不同之價格。又房屋及土地個別價格如何認定，因該價格會受到稅捐法制有關免稅與否之設計，致有被扭曲之強烈誘因，然因此誘因之正面防堵、監管成本過高，稅捐機關很難依職權主動「核實查核」，是以，立法上乃交由納稅義務人負擔證明責任，再輔以「時價」參酌因素，以為控制，故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人間違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。而按照房屋評定現值與土地公告現值及房屋評定現值之比例來計算二者（土地與房屋）之財產交易價格，乃是各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算方法（參照最高行政法院96年度判字第1782號、97年度判字第35號），再按個人受贈無償取得房屋，倘於受贈時直接課徵受贈人之所得稅，應以受贈房屋之時價課徵所得稅，嗣後該房屋轉讓時再以前開時價為成本，計算財產交易損益。然我國現行稅制，贈與稅係所得稅之補充稅，依所得稅法規定，贈與房屋時不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，乃係為避免重複課稅。如以受贈之房屋市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象。因此，所得稅法有關財產交易所得之計算，乃以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益之成本；易言之，贈與財產為土地及房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得，係以贈與時之公告土地現值或土地房屋評定標準價格為贈與時之時價，此乃依法律規定之文義及體系解釋所得，尚無違反法律保留原則之問題（最高行政法院99年度判字第904號判決參照）。是以，本件贈與財產為房屋嗣後出售，該房屋依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該房屋贈與時之時價，被告以贈與時之房屋評定標準價格為贈與時之時價，尚無違反法律保留原則或信賴保護原則。
⑶查部頒財交所得標準係依據所得稅法施行細則第17條之2所訂定，而所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：
「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關『得』依財政部核定標準核定之。」是於未申報或未能提出證明文件之個案，稽徵機關在裁量是否依部頒財交所得標準核定時，應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；在無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定之。本件原告出售受贈取得之系爭房屋，經被告查獲實際成交價額其應獲配財產交易收入1,975, 364元，且被告於計算系爭財產交易所得時，已減除該受贈房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格631,65 0元及相關費用38,82 4元，是其交易價格及成本費用既均明確，尚無部頒財交所得標準有關因未能提出交易時之成交價格及成本費用證明文件時，所據予計算方式之適用，原告主張本件為未申報售屋財產交易所得，應按部頒財交所得標準計算財產交易所得，容有誤解，而非可採。
⑷從而，本件原告與訴外人林訓、林郁達及陳淑惠等4人
，共同出售系爭房屋及坐落土地，約定買賣總價款78,362,625元，被告按房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算原告出售系爭房屋持分之財產交易收入1, 975,364元，並以受贈時房屋之時價（即房屋評定標準價格）631,650元為系爭房屋取得成本，再減除必要費用38,824元（契稅37,899元、印花稅550元及簽約費375元），核定原告96年度財產交易所得1,304,890元，揆諸首揭規定，並無違誤，依上說明，亦無侵犯憲法及行政程序法對原告之保障，陷原告較全國其他納稅義務人更為不利之地位，亦無可採。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、．．．四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。」稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款亦定有明文。
⒉本件原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶
養親屬營利、利息及出售房屋之財產交易所得合計1,344,215元，經被告查獲按所漏稅額836元及275,275元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計137,804元。原告就其本人出售房屋之財產交易所得1,304,890元所裁處之罰鍰137,637元部分表示不服，持與本稅相同之理由申請復查，主張該部分如依法核課系爭財產交易所得49,808元，漏報所得及所漏稅額當未達前揭裁罰標準，請准予免罰等，經被告復查決定以，所得稅法施行細則第17條之2並非賦予稽徵機關恣意選擇依部頒財交所得標準核定財產交易所得，亦非謂納稅義務人可逕依該標準申報財產交易所得。查系爭交易發生於00年0月0日，距96年度綜合所得稅結算申報期間僅約9個月，原告實無諉稱不知售價之理，且原告就該房屋因取得、移轉而支付之一切費用，包括契稅、印花稅及簽約費等，均可由贈與稅申報書、契稅繳款書、建築改良物贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅證明書、不動產買賣契約書等文件掌握而得知；縱原告因未保存該等文件，亦可向各該行政機關申請提供影本，自難諉為無法得知，本件並無適用部頒財交所得標準核定之餘地，已如前所述；原告自應依上開稅法規定，以交易時之成交價額10,000,000元，減除受贈與時該房屋評定標準價格631,650元，及因取得、移轉系爭房屋而支付之一切費用38,824元後之餘額為所得額，依法報繳。惟原告未於結算申報書揭露系爭房屋出售之事實，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，其96年度漏報財產交易所得1,304,890元事證明確，且無前揭減免處罰標準免罰規定之適用，被告按所漏稅額275,275元處0.5倍罰鍰137,637元，並無違誤，而駁回其復查之申請，揆諸前揭規定，原處分亦無違誤。
⒊原告起訴持與本稅即財產交易所得相同之理由而為主張
。然查：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定，而綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，納稅義務人若對所得應否列入綜合所得存有疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，解免申報納稅之責。查本件原告96年度綜合所得稅結算申報時，未申報出售系爭房屋財產交易所得，縱其確係因誤解所得稅法施行細則之規範意旨，致未申報系爭所得，亦僅能謂其非故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。本件原告96年度漏報財產交易所得1,304,890元事證明確，已如前述，且核無前揭減免處罰標準免罰規定之適用，從而被告併同另查獲漏報其本人及受扶養親屬營利利息等所得，按所漏稅額836元及275,275元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計137,804元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤。原告所為主張，核無足採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告所為處分，揆諸前揭法條規定及解釋、判例、判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一論列，併此述明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 3 日
書記官 林 昱 妏