臺中高等行政法院 101 年訴字第 325 號判決

臺中高等行政法院判決

101年度訴字第325號102年2月21日辯論終結原告台灣佳能股份有限公司代表人吉田謙二訴訟代理人張宗銘會計師訴訟代理人林瑞彬律師被告財政部中區國稅局代表人鄭義和訴訟代理人周錦瑩上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月25日台財訴字第10100056700號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元，全年所得額128,003,416元，原經被告依申報數核定，嗣經被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）所屬豐原分局（前為臺中縣分局）依據檢舉資料，查得原告涉嫌虛列營業成本95,479,617元（含退休金費用12,500,000元、獎金費用82,979,617元）及薪資支出5,701,752元，乃通報被告重行核定營業成本4,180,756,444元、薪資支出67,687,270元，全年所得額229,184,785元，應補稅額25,295,342元，並以其虛列營業成本-獎金費用82,979,617元及營業費用-薪資支出5,701,752元，合計88,681,369元（裁處書逕載虛列營業成本88,681,369元，應予更正），致漏報所得額88,681,369元及漏報所得稅額22,170,342元，乃按所漏稅額22,170,342元處1倍罰鍰22,170,342元。原告不服，就營業成本-獎金費用、營業費用-薪資支出及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年9月19日台財訴字第10000300840號訴願決定原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核復查追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元及追減罰鍰12,292,585元，原告仍不服，提起訴願，經財政部101年6月25日台財訴字第10100056700號訴願決定原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就本稅部分（即營業成本-獎金費用及營業費用-薪資支出），仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本案營利事業所得稅查核準則第67條及第71條第1款及第12

款等條文之構成要件，原告皆已符合，並已如實申報，並無悖離所得稅法第110條之規範意旨，亦無應注意而未注意之情事，被告忽略此事實而處以罰鍰，顯與法不合，按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．．本準則及有關法令規定未符者，應於年度決算時，應於申報書內自行調整之」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」及「一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、營業盈餘之分配、按公司權益商品價格基礎之給付、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。．．．十二、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項、第67條第1項、第2項及第71條之規定，用以說明薪資費用（含獎金費用）於稅務法規中之認定方式，而本案中，原告就系爭費用已取得銀行匯出匯款證明以為憑證，證明確有支付之事實，亦已如實扣繳申報，足可證明95年度之預估應付獎金已全數支付，並已取得合法憑證，其獎金費用之估計與支付完全符合稅法中對於薪資費用之規定，並未如被告於重核復查決定所述，應於各期會計年度結束時，就溢提列金額或少提列金額為沖轉調整或補提之，原告應作為而不作為，以致全年所得額申報不實等事實，被告之陳述顯與事證及稅務法令不符。此外，原告各年度之獎金費用之實際支付數皆已依法扣繳申報，此扣繳申報數及帳列數皆經會計師查核簽證，並編製薪資調節表作為佐證，其系爭年度與次年度之數字皆可勾稽，亦即原告之薪資費用帳列數均已實際支付並辦理扣繳，且可於調節表中合理說明其差異原因；由此調節表同時亦可證實，若原告確實有虛列費用之情事，在費用數大於實際扣繳支付數下，此二調節表即不可能為可勾稽之狀態。是以，原告系爭年度之獎金費用確實已符合相關稅務法令之認定要件，業已如期如實正確申報，並無悖離所得稅法第110條之規範意旨。

㈡原告確已將95年度估計之獎金支付完畢，此估列及支付模式

符合一般商業慣例，並無租稅規劃嫌疑。查原告95年度營利事業所得稅結算申報，原告係援引歷來從未遭被告質疑之申報方式，先於95年度每月份月底，依據當月份業績表現估計當月份應付獎金，而至95年底時即累積所有預估應付獎金餘額達183,363,213元，而至96年1月1日起即在96年度中陸續將獎金支付給原告之員工，每當支付時即沖減該應付獎金之金額，而至96年7月24日方將此95年底預估應付獎金183,363,213元沖減至負數，原告確有支付事實，亦與所得稅法令中關於薪資之相關規定無違，已如前述，至少應認為並無虛列費用，至多僅為會計處理的時間性差異，自不得以漏稅相繩。次查原告另提示93至97年各年度獎金預估數說明書及佐證傳票，說明原告各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致，主要皆係在次一年度之1月及7月間給付前一年度之應付獎金（其他月份亦有零星支付），絕非僅於系爭年度為特殊而有別於其他年度之提列方式虛列費用，亦無租稅規劃之嫌疑。經查原告93至96年度應付獎金之估列，其中不乏因高估而調整減列應付獎金之例證，遭被告調整剔除獎金之95年度，原告亦曾於95年2月22日就高估之95年度獎金予以減列9,170,339元，從原告減列應付獎金之帳務處理，客觀上均可推知原告確實終會考量獎金估列之合理性，從而調整帳列應付獎金，並非利用賞金制度一味虛列費用。依常理論之，原告倘欲虛增費用以規避稅負，卻又於同一課稅年度調減帳載應付獎金豈不矛盾而顯不合理。被告始終忽略原告確有隨時間經過調增或調減應付獎金，以期合理估計以符合權責基礎精神之作為，而逕以96年1月之支付數認定原告有虛增費用之情事，此一判定實有偏頗而對原告不公。另被告所稱96年7月所給付之獎金並不屬於95年度之應付薪資，是以不應於95年度認列，然依一般商業慣例，各公司均係於年度結束及辦理結算後，於隔年度始支付獎金，且在年度中因年度總損益尚未結算，因顧慮下半年度經濟景氣可能反轉向下，故營利事業決定在尚未確定年度可供分配盈餘前不予撥付獎金給員工，實屬公司合理之決策自由，是以被告所謂原告96年下半年係支付96年之上半年應付獎金之說法，實有違邏輯法理與商業慣例。此外，所得稅法第23條明定:「會計年度應為每年一月一日起至十二月三十一日止。」而商業會計法第6條亦規範：「商業以每年一月一日起至十二月三十一日止為會計年度。」而原告確實為曆年制之營利事業，本即應於年度結算確定損益情形後再決定是否發給獎金，以及發給多少獎金；故原告在某年度中所發放者皆應為源自前一年度盈餘所發放之獎金，此乃商業之常態；如前所述，若原告在95年7月份即就上半年盈餘發放獎金，倘至下半年景氣急轉直下，致使下半年虧損數遠大於上半年之盈餘數，導致全年度為虧損，則原告已發放之95年度上半年獎金已無法再予調整，全年度發放之獎金亦將與實際經營成果不符，故原告乃依據法定之會計年度原則，以全年度盈餘決定獎金發放規模，僅是分別於次年之上半年度及下半年度分二次發放；而被告對於原告獎金估放作業之理解有違常情，查原告雖必須依據311獎金內部規程製作傳票以及分二次發放獎金，但為了避免此半年結算制度產生相關問題，實際上已改遵循所得稅法第23條之規定而以全年度為期間計算員工獎金費用，實際上並未遵循此等內部規章規定而以半年度計算員工獎金，況且縱使原告獎金給付與其內部獎金發放辦法稍有差異，斷不能以此即認定原告有虛列應付獎金之作為。依本案而言，原告在94年度應付獎金估列數尚未支付完竣前（95年度時係支付94年度所估列之應付獎金），前債未清下不可能先償還後債，故實不可能於95年7月就支付95年1-6月之估列獎金；同理，原告亦不可能於96年7月就支付96年1-6月之估列獎金，此與一般商業慣例顯不相符。

㈢被告稱以調節表計算式核驗系爭獎金費用為188,404,555元

，並非推計方式核算，然此計算基礎不僅於法無據且已違反配合原則，實屬不當，況其核驗方式根本法無明文，被告卻指原告違章事實明確，此等罰責豈能謂為適法，查被告於重核復查決定書所述「依據申請人所提示．．．等事證資料，逐筆詳實查對勾稽，依上開調節表計算式據以核驗系爭年度獎金費用為188,404,555元，尚非以推計方式所核算云云」，然其計算之基礎係先核算94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元（係95年度期初實際支付數）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元（係96年度期初實際支付數），進而核算申請人95年度獎金費用金額應為188,404,555元（計算式：扣繳申報數193,320,410元-期初餘額99,597,699元+期末餘額94,681,844元=188,404,555元）」，是以，被告對原告95年度獎金費用之核定，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，然此核定方式從未見被告引據任何稅務法規或解釋函令說明其適法性，亦即其所為之核定毫無法令依據，及至重核復查，被告仍僅以調節表計算式據以核驗一詞即視此為合法合理之調整，其立論之薄弱貧乏已難令納稅義務人信服，甚而，被告再依法無明文之核定結果，指責原告違章事實明確，自應論罰，是以維持一倍罰鍰之處分，此等罰責實非合理合法。退步言之，縱依被告所稱以調節表計算式核算，被告所納入計算之期初及期末餘額僅係次一年度期初實際支付之數，並非次期全部支付而應於期末估計之應付數，被告核算顯然違誤容後陳述；再退步言之，期初餘額與期末餘額產生差異之原因除新增之扣繳數外，尚有其他可能之調整項目，例如未達扣繳申報級距而無須扣繳之獎金支出或人員異動所致之差異，均無法在被告之計算公式中被考慮到，故可證明被告此等公式所核驗之金額並非正確，況調節表之作用應係說明扣繳申報數與帳列收入（或費用）之差異原因，而非用於核驗費用，被告之見解顯有倒果為因，違背論理法則之違法。次按，商業會計法第60條規定「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」成本費用之認列應回歸收入與成本費用配合原則，屬於獎酬員工95年度之貢獻者即應認列為95年度之費用，此與扣繳申報之認定採現金基礎而有所不同，被告實不應混淆視之而為偏誤之決定。今被告對於原告估列之應付獎金有何違反配合原則之處未置一詞，即逕以自行計算之獎金費用否准原告列報之金額，實屬不當。

㈣本案爭點為95年度原告是否高估應付獎金及薪資費用，故應

以95年全年度進行審查，倘若95年全部估計應付數大於實付數，方有高估及虛報之疑慮；然被告並非依此核定，亦未能證明有高估或虛列之情事：查原告於95年底時估計全年應付獎金費用為183,363,213元，是為於96年1月及7月分二次加以發放，故若以此見解認定，原告96年度全年度給付數即為同額之183,363,213元，其中包含：1月份支付94,681,844元、7月份支付72,609,148元以及在96年度其他時間亦已支付之餘額16,072, 221元，是以原告並無高估應付之獎金及費用，此乃原告自始以來之主張。而被告之見解，是將95年實際扣繳之獎金費用，亦即實付數193,320,410元，認為其中有99,597,6 99元是於95年1月支付94年度之獎金，非屬95年故應予減除，剩下93,722,711元者即為95年度之已付獎金，而被告另外將原告實際於96年1月給付之獎金94,681, 844元列為95年期末時應予估計之應付獎金（96年2月起之實付數皆未計入），故再將94,681,844元加回即為其認為原告可於95年度認列之獎金實付數與估計應付數之合計數188,404,555元，此金額小於原告申報之獎金費用金額227,915,585元，故被告認為原告因此有虛列費用達39,511,030元。以計算式代表，即為:193,320,410-99,597,699+94,681,844-227,915,585=- 39,511, 030。（95年扣繳數-95年1月給付獎金+96年1月給付獎金-95帳載獎金數）然被告對此之論理有誤，原告於95年7月所給付之37,669,415元，以及95年其他時點所給付之11,500,924元，亦是為了要獎勵員工94年度工作之辛勞所發放，故非屬95年度之費用而應予減除，蓋在95年度結束並結帳前，原告無法確定95全年度之盈餘多寡，故於95年所給付之獎金皆不可能是為了獎勵員工95年度工作之辛勞所發放；同理，原告於96年度7月份及其他時點所發放之獎金72,609,148元及16,072,221元，亦是為了獎勵原告員工95年度之工作辛勞，而非96年之上半年之勞動對價，故屬95年度之費用而應予加回；故被告前段算式應予修正為:193,393,320,410-(99,597,699+37,669,415+11,500,924)+(94,681, 844+72,609, 148+16,072,221)-227,915,585=0 {95年扣繳數-(95年1-12月給付獎金)+(96年1-12月給付獎金)- 95帳載獎金數}如此，所謂高估之金額即不復存在，故被告認定原告有虛報獎金費用而加以補稅並處以罰鍰，實係以錯誤之計算為基礎而判斷，若依據商業會計法及所得稅法而為計算，將完全未見虛列費用之情事。此外，經由下表所列之各年度獎金期末預估應付數與次年度實際支付數得見，五年度間計有四年度之次年度實際支付數大於前一年度之期末預估數，顯見原告並無溢列應付獎金費用之意，查原告次年度所實際支付數既然已遠高過其所估列之數，故已無應付費用留於帳上，反而應另就低估數再補認列薪資費用，被告強將原告96年度為獎勵95年度員工之辛勞所發生的實際支付數196,893,207元拆成二部分，上半年度支付部分同意認列為95年度獎金，卻無理由的將下半年度支付數認定為非屬95年度之費用，卻又未於其他任一年度將此確實已發生之營業費用配合調整追認，形成此筆實際已支付之薪資獎金費用憑空調減消失，無從抵減課稅所得額，此一核定顯然已侵害原告之權益。

年度期末應付數次年實際支付數實際支付數與應付

數比較─── ───── ─────── ────────92年 184,537,739元 239,954,524元實際支付數高於

應付數93年 215,591,470元 188,595,683元實際支付數低於

應付數94年 148,768,038元 193,321,910元實際支付數高於

應付數95年 183,363,213元 196,893,207元實際支付數高於

應付數96年 155,223,180元 192,540,113元實際支付數高於

應付數綜上可知本案係屬被告藉由會計年度之切割，而憑空認定原告有虛列費用，卻未合理證明原告在未支付獎金之情形下仍虛意列報獎金費用。

㈤被告未審酌各年度間費用認列之一致性，斷然於系爭年度開

始採行其推算方式，且忽略其他年度有利於原告之部分，顯然徒增納稅義務人之稅負而有不公本案原告確實於次年度（96年度）實際支付超過其所估列之獎金費用予員工，並據以申報扣繳稅額，故系爭費用僅為應付費用與實際支付費用之時間性差異，其確實已發生並有憑證亦與營業相關，本案僅係該費用是否應調整在次一年度認列之問題。若依被告之方法重行計算各年度獎金費用，將造成部分年度產生溢報費用，部分年度少報費用之結果，如以95年前後各一年觀之，其情形請詳下表:

年度當期扣繳本期1月次期1月被告核當期獎應追減被告

申報數支付數支付數定數金費用（加）追減

（A）（B）（C） (D= 申報數費用數費用

A-B+C) （E）（E-D）數────────────────────────────

94 188,587,683

100,574,141

99,597,699

187,611,241

121,764,251

(65,846,990)

未處理

95 193,320,410

99,597,699

94,681,844

188,404,555

227,915,585

39,511,030

39,511,000

00 000,893,207

94,681,844

86,328,984

188,540,347

168,753,174

(19,787,173)

未處理其中94年度應可追加認列的費用數為65,846,990元，96年度應可追加認列的費用數為19,787,173元。惟被告並未考慮原告其餘各年度均以相同方法估列獎金費用，並經核定准予認列，逕就95年度以自行設定之方式核算調整，而否准原告於當期實際提列且於次期實際支付之獎金費用，致使係屬時間性差異而遭剔除之費用無法認列於任一年度，此等核定方式實不合法理。對此，財政部確曾於101年6月25日台財訴字第10100056700號訴願決定表示，若被告欲採行前述調節方式則應各期一致採用，並要求被告俟95年行政救濟確定後再行辦理各年度之更正核定，被告斷然於95年度開始採行此等計算方式，且忽視其餘年度有利於原告之部分，其所為之決定對納稅義務人實屬不公，為維持各年度之處理情形一致，懇請鈞院於本案撤銷被告之原處分。

㈥被告對於超出賞金發放規程範圍之獎金支付或提列，僅承認

導致應納稅額增加之數，而刻意忽略對納稅義務人有利之部分，此差異認定至為不公，被告僅以原告之內部規章制度（311賞金發放規程）作為佐證，認為依該規程原告於每年7月時僅能就當年度上半年之獎金加以發放，而不可就前一年度之應付獎金加以發放，而否准原告95年度獎金費用之認列，惟被告實忽略此一規章制度乃引用集團公司內部之原則性規章制度，原告對此規制之解釋與被告略有不同，況且此一內部規章非國家法令，亦非公司章程，何需硬性規定原告須絕對遵照其內部規章執行？被告對原告相關符合稅法規定之事證未置一詞，卻認定原告應完全依照被告自行對此規章之理解方式發放獎金，其對法規適用之先後輕重實已本末倒置。而被告以該內部規章為依據，認為原告於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放，故推定僅96年1月給付員工之數額94,681,844元係沖銷95年度期末應付獎金，該年度其餘各項給付均屬支付96年度當期提列之獎金費用，此片面之推論實不合理。賞金發放規程雖明訂上期賞金以上半年為基準期間，每年7月25日支付，下期賞金以下半年為基準期間，次年1月25日支付，惟查93年至96年度之獎金發放情形，常見有於2、3、6、12等月份發放獎金之情事，可見實務上獎金制度之運作實較賞金發放規程之規範更為複雜；而原告96年7月給付之「07年上期賞金」，係意指於96（2007）年上半年度期末時支付，其會計傳票所載借方科目之應付費用亦屬95年度期末之應付獎金，而非96年度再行提列之應付費用，被告對此顯有誤解，方為錯誤之核定。此外，被告依據其自定之公式重新計算費用高估數時，僅肯認96年1月之支付數，對於95年期末估列高於96年1月支付之部分逕予認定為超額提列獎金，對於非於1月或7月份支付之獎金則未置一詞，由此得見對於超出章程範圍之獎金支付或提列，被告僅認調增應納稅額之部分，卻忽略對納稅義務人有利之部分，被告此一認定方式實有欠公平。綜上，原告僅未按照其內部規定日期支付獎金費用，並無違反稅務法令，而被告以原告未按照內部規章所定之日期發放獎金作為否准原告認列獎金費用之理由，實屬牽強，不僅難令原告信服，亦影響原告租稅權益至鉅。

㈦倘若依據被告之見解，認為96年7月25所給付者僅能沖銷96

年度新增之應付獎金，則依此邏輯檢視95年度，原告95年7月25日支付獎金數即應加以沖銷95年度提列之應付獎金，在此情形下，原告可得予沖銷95年度期末應付獎金183,363,213元之部分共計192,093,160元，包括:

1.96年1月給付之獎金94,681,844元。（傳票編號290、293、295）

2.95年7月給付之獎金37,699,415元。（傳票編號221、227、429）

3.95年7月所另外追加給付之獎金44,552,372元。（傳票編號221、227、429）

4.95年8月至95年12月間，以及96年2月至6月間所給付之獎金共15,159,529元

A.96/6/25之3,996,812元（傳票編號394）

B.96/3/06之138,200元（傳票編號54）

C.96/3/02之6,082,500元（傳票編號23）

D.95/12/26之4,942,017元（傳票編號444）由此可知，即便以被告之邏輯，完全遵循原告內部之賞金發放規程，將95年度7月起之獎金給付視為獎勵員工95年度上半年之努力，再將96年上半年之獎金給付視為獎勵員工95年度下半年之努力，原告之獎金實際支付數192,093,160元甚至大過於原告所估計之應付獎金費用183,363,213元，可見被告所稱原告有高估獎金費用之指控，顯非事實，原告甚至有低估應付獎金之情形；而此結果與被告認定之差異，實在於被告之計算錯誤，包括不採計非於1月及7月份所支付之獎金，導致其認定之實際支付數有所低估，被告復以該低估之數額認定原告之估計應付數大於實付數，此屬明顯之錯誤。綜上原告即便依照被告之邏輯，仍確實沒有高估或虛列獎金費用之情形。

㈧退步言之，如真有高估薪資費用，稅法對此並未明文規定必

予以迴轉沖銷；而原告用96年度之實際給付數加以沖銷，亦非法所不許：蓋若被告執意認定原告95年度期末所估計之應付獎金費用183,363,213元，僅能依據內部賞金發放規程之文字，而以96年1月之給付數94,681,844元加以沖銷，並因此產生差額及高估獎金費用之情事，然而，此筆所謂高估之獎金應如何處理，遍查稅法並未有明確之規定，蓋原告應可直接將此應付獎金迴轉沖銷，同時將應付獎金及獎金費用一併消除；然而，原告之作法為使用後續發生之實際支付數加以沖銷前期之應付數，稅法亦未禁止此種帳務處理方式，且被告一再論及於各期會計年度結束時，應就溢提列金額沖轉調整，否則即有應注意而不注意之過失，然卻未見被告援引任何法令依據支持其應沖轉之見解，被告既未能明確指謫原告之作法違反何項法令，可見，此等以次年度給付數沖銷前年度估計應付數之作法，並非稅務機關所明文禁止，況原告歷年來均以相同方式申報納稅，亦未曾遭被告調整補稅。詳言之，查核準則第63條規定：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」查核準則第64條則明定：「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」被告對此或許主張原告所認列之應付獎金費用，就95年度部分屬於未實現而不得認列，故以該63條之規定為法令依據否準；然而，該部分是否未實現，如同前揭理由所陳，實屬被告對於本案事實之誤解所致，原告之實際給付數，顯大於獎金估列數，無論依據原告或被告之邏輯皆同，故在本案完全未產生未實現費用下，並無援引查核準則第63條加以調整補稅之正當性。次查本案之法律適用應可依據前述第64條所規範之權責發生制，蓋原告為獎勵員工而將95年度所賺取之部分盈餘而主要分兩次於96年1月及7月以獎金方式給付予員工，故應歸屬95年度之費用，而原告之會計基礎並未經主管機關核准採用現金收付制，即應於年度決算時依估列數字以「應付獎金費用」科目列帳，故原告之作法與查核準則第64條規定亦完全相符。

㈨退萬步言之，根據所得稅法規定，應付費用逾兩年而尚未給

付者應轉列其他收入，是以即便原告確有高估之費用，於往後年度亦會轉列收入予以課稅，國家稅收並未損失，反之，被告就此僅屬時間性之差異逕予補稅，甚而處以罰鍰，對納稅義務人至為不公前已述及，原告提列獎金費用之政策，與以往年度一致，並無溢列費用之意圖，因此原告申報方式及估列應付獎金費用之金額實符合相關稅法規定；然而，縱退萬步言，依據「營利事業帳載應付未付費用逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入」係現行所得稅法第82條第3項之規定，亦是行為時所得稅法施行細則第82條第3項、以及查核準則第108之1條所規定（查此二規定前已遭司法院大法官會議第657號解釋宣告為違憲，但經由立法者將此規定修正後另以立法方式制訂於所得稅法本文中），故營利事業於當年度如有高估費用，然逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入。是以，即便原告之應付費用係屬高估或未實際支付，亦需就營利事業應付未付費用是否有逾兩年、其前後期是否一致及其期後付款情形等進行誠實申報。是以，即便有應付未付之情形，自會於日後轉列其他收入科目依法課稅。因此，縱退萬萬步言，即便原告有任何溢報費用之情事，該等費用未實際支付之數亦將移轉至其他收入列報，僅屬時間性差異，國家總體稅收並不因此減少，意即原告並未有短漏報稅額之實益，然被告經重核復查仍維持處以一倍之罰鍰，此等罰責實不合理。

㈩系爭獎金費用之核定應比照同年度退休金費用辦理，以免徒

增訴訟原告系爭95年度營利事業所得稅結算申報，原遭被告否准認列退休金費用12,500,000元（但未加罰），此爭點嗣後因被告日後已與原告達成和解，同意原告96年度營利事業所得稅認列此等費用，原告亦就此撤回該爭點之復查申請，有關應付獎金之爭議亦應據以辦理，以減少納稅義務人之爭訟。今被告以不同之作法處理相同之爭點，顯有爭議。查原告94年度及95年度年度退休金費用共計42,500,000元原遭被告以未實際撥存至指定之金融機構為由（系爭年度之核定通知書），予以否准認列，後因原告確已實際給付並沖轉完竣，遂與原告達成和解，同意原告於96年度認列為退休金費用，今原告之退休金費用與獎金費用遭被告否准之理由相同，皆為原查未了解原告系爭費用已確實支付之事實而作出錯誤核定，前者因被告已於原告96年度營利事業所得稅案件中予以核定追認，而原告方同意於95年度復查申請中自行撤回此一退休金費用之爭點，而後者之獎金認列爭議卻仍遭被告予以否准認列，甚至再予加處罰鍰，二者案情相同，不應有不同之稅捐待遇，然而結果無論是補稅與否或裁罰與否皆有完全不同之結果，顯見被告對相同案件之處理卻有不一致之處置，難以使納稅義務人信服，亦見原處分之不公平與自我矛盾之處。

被告於準備庭時表示其係於97年間接獲檢舉而開始調查此案

時，即應可以對當時尚在核課期間內之各年度一致為全面查核應付獎金之高估或低估情形，而不能只選擇有高估獎金情事之95年度，忽略其他低估獎金之年度。被告如此選擇性做法，有違行政程序法規定。在鈞院不採原告前述論點，而仍主張原告必須依據賞金發放規程處理獎金事宜，且原告確有虛列應付費用之前提下，此時被告對於原告95年度之原處分內容即被視為正確，但被告之作法仍有值得商議之處，蓋因原告與被告間對於賞金發放章程之不同見解，導致95年度有所謂高估應付獎金，即應予追減費用加徵所得稅，但同時的，原告也在94年度及96年度低估了應付獎金，應予追加費用而追減所得稅。查被告接獲檢舉開始調查、及做出原處分之時點分別為97年及98年，當時往前五年計算之核課期間，尚可處理原告自91年起之營利事業所得稅案件，惟被告僅單純的就原告有所謂高估應付費用之年度予以補稅，卻未對其他原告低估費用而應予追加費用之年度重為核定，顯違法行政程序法第9條:「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」所規定之有利不利應一併注意之原則，更有怠忽職守而未正確核定各年度稅捐之失職嫌疑，難道行政機關可以成為檢舉人之工具，檢舉人僅檢舉95年度有高估獎金，但自事理邏輯顯而易見，可查出原告前後年度有低估獎金之情形下，行政機關可以視而不見嗎？謹以96年度為例向鈞院說明，當被告否准原告以96年7月之給付數沖銷95年度之應付費用時，則被告應同時准許原告以96年7月之給付數沖銷96年度之應付費用，並在96年度追認此薪資費用，否則將會使該等實際支付數憑空消失而無從自稅法上認列，自非正確，謹請大院撤銷原處分，並將此等選擇性之不公行為予以導正，以落實司法機關於行政訴訟制度下之制衡功能。

對於已逾核課期間之應退稅案件，被告可依據行政程序法第

117條將已逾核課期間之案件重為適法之退稅處分：查行政程序法第117條之規定為：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」是以，若被告堅持原告之95年度申報方式為違法而須予以調整，並補稅加罰，則原告各年度採取同樣申報方式，而由被告如數核定之95年度前後各年度所得稅案件亦皆應屬違法，如有逾核課期間情事時，被告自可不受稅捐稽徵法第23條核課期間之拘束，而自行依據行政程序法第117條之規定將違法行政處分於法定救濟期間經過後依職權為全部或一部之撤銷，以免被告僅於有利於其之95年度為補稅處分，卻未在前後應退稅之年度依同樣方式為處分，故原告在此已指明被告可依循之法令依據，如本案被告仍獲勝訴，即應依據職權對於原告之應退稅處分予以一致性處理，方為適法。

綜上所陳，原處分、復查決定及訴願決定不利於原告之部分

顯有違誤，對於系爭項目之事實，被告未能詳加審酌，認事用法亦有未當，其訴願決定難謂合法合理，且影響原告權益甚鉅等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。

三、被告則以：㈠原告係從事照相機及其零件等製造業務，95年度營利事業所

得稅結算申報，列報營業成本4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元，全年所得額128,003,416元，原經被告依申報數核定，嗣依據被告所屬豐原分局通報檢舉資料，查得原告95年度期末帳列應付獎金183,363,213元，於96年度僅實際沖轉94,681,844元，致超額提列獎金費用計88,681,369元，又因原告無法區分系爭95年度期末帳列應付獎金183,363,213元究應分別歸屬生產製造部門或管理部門金額若干，原查乃依原告95年度申報之生產製造部門（直接人工777,331,947元＋間接人工290,724,403元=1,068,056,350元）及管理部門（薪資支出73,389,022元）之薪資比例，核定應剔除營業成本82,979,617元及應剔除營業費用-薪資支出5,701,752元，共計剔除金額為88,681,369元。原告主張其每年逐月估列之應付獎金，均已於隔年度全數支付完畢，若有多（少）估列數，業已作適當調整，其會計處理每年均一致處理，並無違誤之處；本件95年底所估列之應付獎金183,363,213元已於96年度支付完竣並辦理扣繳完成，此由原告所提出之各年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表等事證資料，即可證原告並無溢列獎金費用且未支付之情事云云。申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，嗣經被告依撤銷意旨，重核復查決定略以，⒈按公司組織會計基礎應採用權責發生制；又「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」為商業會計法第10條第2項所規定。查原告各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，並逐月按該提列基準計算獎金預估數，以「獎金費用（借方）與應付費用-勞務費（貸方）」科目列帳，系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，乃原告所不爭。⒉次查據原告內部文件「311賞金發放規程」所載內容略以，「為酬謝從業員之辛勞及鼓勵從業員勤於工作，提高生產效率為目的，特定本規程。」（第1條）、「公司從業人員賞金之發給，悉依本規程行之。」（第2條）、「本規定所稱之賞金區分為：

（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。」（第3條）、「賞金之構成：（1）基本額：由職等的Zone決定。（2）個人業績：依個人人事評價決定。（3）會社業績：依公司當年度之盈餘狀況。」（第4條）、「賞金給與之基準如下：（1）上期賞金：每年發給一次，以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：每年發給一次，以當年度下半年7月至12月為基準期間。」（第5條）、「本規程之改廢，由總務課課長立案，經總務部經理檢討，經執行副總經理承認，呈董事長決裁後施行之。」（第9條）。該規程雖屬原告之內部規定，惟就原告於98（2009）年8月14日所提示之是項規程文件，依其第10條有關施行日規定觀之，該規程自1982年1月1月起公布施行後，至2008年7月18日止，計歷經5次增修訂，顯見該規程乃原告各年度於執行發放賞金作業時所依循之作業規定，此據原告95年7月20日製作「2006年上期賞金支給說明」及96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等內部書面文件、系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，核均與上開「311賞金發放規程」相符，簡言之，即系爭獎金計算基準期間以6個月為期，當年度7月25日支給上期賞金（當年度上半年1月至6月），次年度1月25日支給下期賞金（當年度下半年7月至12月），足堪認定。況依商業通用會計制度規範，所稱「傳票」即為營利事業之記帳憑證，用以證明會計事項之經過，並為帳簿紀錄及事後驗證之依據，是原告就系爭應付獎金於提列時，抑或支付沖轉時，其會計傳票上之所為摘要記載文字，即應真實反映傳票開立當時之給付事項及紀錄，準此，被告依原告列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報數193,320,410元予以核驗系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，查95年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'05年下期賞金」沖銷金額99,597,699元、95年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額4,702,025元、95年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年上期賞金」沖銷金額82,221,787元、95年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,942,017元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,856,882元，合計沖銷金額為193,320,410元，有會計傳票編號273、308、221、227及444等傳票及扣繳稅額繳款書影本附卷可稽，核與獎金所得扣繳申報數193,320,410元相符。再且核驗原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形：96年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年下期賞金」沖銷金額94,681,844元、96年3月給付「員工開工紅包」沖銷金額6,082,500元及給付「陳添火賞金」沖銷金額138,200元、96年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額3,996,812元、96年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'07年上期賞金」沖銷金額86,139,142元、96年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,238,306元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,616,403 元，合計沖銷金額為196,893,207元，核與扣繳所得申報數相符，是以由上開數據觀之，益證96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至臻明確。⒊至於原告所訴稱96年度1月份支付獎金94,681,844元、7月份支付獎金72,609,148元，於96年間其他日支付之獎金16,072,221元，共計183,363,213元，若再加上當期追加支付獎金13,529,994元（列為當期費用），合計96年度支付獎金196,893,207元，有原告提示之各年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表可稽，則原告95年度估列應付獎金，於96年度全數支付並完成扣繳，已超過95年度估列之應付獎金乙節，按現行所得稅法規定扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度係採現金基礎下，本件原告既於給付獎金時已依法扣繳所得稅款，則上開於96年度實際支付獎金計196,893,207元，核與96年度扣繳申報數196,893,207元，理當必然相符，乃無庸置疑，是尚不得以96年度支付獎金費用金額已超過95年度估列應付獎金數，即認定系爭95年度無超額提列應付獎金費用情事，原告主張，容有誤解。又本件系爭應付獎金費用，實係原告依其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」執行下，基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，採以年度為基準逐月提列獎金費用，而此提列之應付獎金費用，與一般應付未付費用於期末已確定發生但尚未支付之情形有別，亦與原告所稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別。再且，本件倘就原告提示之95年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表，逐筆審究查對應付獎金提列數及沖銷數並參據原告編製「應付獎金」科目T字帳餘額加以核驗，查96年1月24日給付94,681, 844元、96年3月2日給付6,08 2,500元、96年3月6日給付138,200元、96年6月25日給付3,996,812元、96年7月24日給付86,13 9,142元，合計截至96年7月24日止計給付191,038,498元，則沖銷屬95年度應付獎金183,363,213元，其差額7,675,285元加計96年12月25日支付4,238,306元及96年間其他日支付1,616,403元，合計13,5 29,994元既均屬96年度支付之獎金費用，則在96年度期初（即95年度期末）應付獎金183,363, 213元全數均已沖銷完竣下，理當於給付時即應逕以96年度當期費用認列，何須再行補提列95年度應付獎金？況所補提列95年度應付獎金13,529,994元之3筆會計傳票（編號為670號、600號及728號），所登錄補提列應付獎金分別為6,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9B10、9E10）、5,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9E10）及2,529,994元（獎金費用歸屬「使用職場」為9B10），依渠等傳票之調整分錄觀之，即如被告於復查決定所述及原告100年1月28日具文內容，所謂9A10等職場部門之設置，係原告基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤而設置該等部門以進行內部轉帳，顯見其有關獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃意使財務報表得反映經營績效暨營運決策目標之運用，然此等財務會計上之帳務處理方式，核與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計，兩者所採之計算依據及基礎原即有異，是有關營利事業所得稅結算申報，實仍應依上開查核準則第2條第2項規定辦理。⒋本件依營利事業所得稅採權責發生制會計基礎及成本費用配合原則下，原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，而原告95年度期末帳列應付獎金費用餘額卻高達183,36 3,213元，是95年度核有超額提列獎金費用情事，洵堪認定。惟查原告自86年度起即依據其內部「四半期決算年度預算制度」採逐月估列應付獎金費用暨沖轉支付情事，是各年度之提列方式與會計處理並無不一致，又因「應付獎金費用」會計科目性質屬上年度期末餘額結轉之金額且有連貫性，致系爭95年度帳列期末餘額183,363, 213元，其數據即屬失真，準此，爰據原告提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表（T字帳）」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」等事證資料查對勾稽，核算94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，從而核算原告95年度獎金費用金額應為188,404,55 5元（計算式：

扣繳申報數193,320,410元-期初餘額99,597, 699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元），惟原告於系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，核有虛報當期獎金費用39,511,030元（即227,915,585元－188,404,555元），是以原告超額帳列應付獎金費用39,511,030元之情事，足堪認定。⒌綜上，本件原核定系爭95年度超額提列應付獎金費用88,681,369元，並剔除當期溢列獎金費用88,681,369元，重核復查決定應准予追認49,170,339元（88,681,369元-39,511,030元）；又原依原告95年度申報之生產製造部門及管理部門之薪資比例，分別剔除營業成本82,979,617元及營業費用-薪資支出5,701,752元，原核定營業成本4,180,756,444元、營業費用-薪資支出67,687,270元，重核復查應准予分別追認46,008,941元及3,161,398元，變更核定營業成本4,226,765,385元、營業費用-薪資支出70,848,668元，原核定全年所得額229,184,785元，應予追減49,170,339元，變更核定180,014,446元並無不合。⒌原告仍表不服，復執前詞提起訴願，申經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以駁回。

㈡原告復執前詞提起本件訴訟。經查：

⒈按公司組織會計基礎應採用權責發生制；又「所謂權責發

生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」為商業會計法第10條第2項所規定。查原告各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，並逐月按該提列基準計算獎金預估數，以「獎金費用（借方）與應付費用-勞務費（貸方）」科目列帳，系爭95年1月份至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元。

次查原告為酬謝員工辛勞及鼓勵工作績效，乃訂定「311賞金發放規程」據以執行其內部賞金放發作業，是依原告所提示之該規程所載內容略以，「為酬謝從業員之辛勞及鼓勵從業員勤於工作，提高生產效率為目的，特定本規程。」（第1條）、「公司從業人員賞金之發給，悉依本規程行之。」（第2條）、「本規定所稱之賞金區分為：（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。」（第3條）、「賞金之構成：（1）基本額：由職等的Zone決定。（2）個人業績：依個人人事評價決定。（3）會社業績：依公司當年度之盈餘狀況。」（第4條）、「賞金給與之基準如下：（1）上期賞金：每年發給一次，以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：每年發給一次，以當年度下半年7月至12月為基準期間。」（第5條）、「本規程之改廢，由總務課課長立案，經總務部經理檢討，經執行副總經理承認，呈董事長決裁後施行之。」（第9條）。該規程雖屬原告之內部規定，惟就原告於98（2009）年8月14日所提示之是項規程文件，依其第10條有關施行日規定觀之，該規程自1982年1月1月起公布施行後，至2008年7月18日止，計歷經5次增修訂，顯見該規程乃原告各年度於執行發放賞金作業時所依循之規定，此據原告95年7月20日製作「2006年上期賞金支給說明」及96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等內部書面文件可證。又依商業通用會計制度規範，所稱「傳票」即為營利事業之記帳憑證，用以證明會計事項之經過，並為帳簿紀錄及事後驗證之依據，是原告就系爭應付獎金於提列時，抑或支付沖轉時，其會計傳票上之所為摘要記載文字，即應真實反映傳票開立當時之給付事項及紀錄，此經被告審究系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，核均與上開「311賞金發放規程」相符，益證原告確實是依循上開內部規章執行獎金發放作業。從而，被告據以核認系爭獎金計算基準期間以6個月為期，當年度7月25日支給上期賞金（當年度上半年1月至6月），次年度1月25日支給下期賞金（當年度下半年7月至12月），足堪認定。準此，被告依原告列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報數193,320,410元予以核驗系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，查95年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'05年下期賞金」沖銷金額99,597,69 9元、95年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額4,702,025元、95年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年上期賞金」沖銷金額82,221,787元、95年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,942,017元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,856,882元，合計沖銷金額為193,320,410元，有會計傳票編號273、308、221、227及444等傳票及扣繳稅額繳款書影本附原處分卷可稽，核與獎金所得扣繳申報數193,320,410元相符。再且核驗原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形：96年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年下期賞金」沖銷金額94,681,844元、96年3月給付「員工開工紅包」沖銷金額6,082,500元及給付「陳添火賞金」沖銷金額138,200元、96年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額3,996,812元、96年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'07年上期賞金」沖銷金額86, 139,142元、96年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,238, 306元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,616,403元，合計沖銷金額為196,893,207元，核與扣繳所得申報數相符，是以由上開數據觀之，益證96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至臻明確。是以，被告係依原告提供之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳申報數等資料，據以檢驗上開數值所意表之經濟事實，從而驗證原告96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,36 3元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金等情，尚非原告訴稱被告偏執以其內部規章為依據，認定其於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放所為之片面推定情事，原告所訴，容有誤解。

⒉原告雖一再主張各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致

，其每年逐月估列之應付獎金，均已於隔年度全數支付完畢，若有多（少）估列數，業已作適當調整，其會計處理每年均一致處理乙節，查據原告提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」及「應付獎金-總表(T字帳)」等表報，並依表列之會計傳票逐筆查對其提列及沖銷情形，經查系爭估列獎金費用之會計傳票所載獎金費用歸屬「使用職場」為「＊703、9A00、9B00、9E00、9A10、9B10、9C10、9D10、9E10、9F10」，經被告以100 年1月14日中區國稅法字第1000000446號函，請原告就該等代碼究屬何部門，並請提供該等部門員工名冊暨系爭年度公司組織代碼（管理CODE）表供參，原告於100年1月28日具文說明略以，「本公司依組織表為架構採成本中心制度『以原價（成本）CODE為基準』來實施各項之管理會計，並以此作為各部門績效之評估．．．原價CODE，其性質是以管理會計為考量，而不是以人力資源為考量而設置之部門，故並不是所有與原價CODE對應之管理CODE都有配置人員。因此，屬公司責任而非各成本中心所能控制之政策性費用就是以管理會計為考量而特殊設置之原價CODE部門，來進行內部轉帳。．．．有些費用之發生並非皆像個人所得，皆能依個人別集計到其所歸屬之成本中心，故基於管理會計之需求所以採用了配賦率這個觀念來進行對各成本中心之費用分攤。」據上以觀，顯見有關系爭年度各月份獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃如原告所自承基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，目的為求成本效益之控管及營運決策目標之運用，惟上開財務會計之帳務處理方式，顯係原告意使其財務報表得反映其經營績效暨營運決策目標之運用，核與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎原即有異，概以營利事業會計事項之帳務處理，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，而於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，其列示於資產負債表之「應付費用」科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，差額部分於當期會計年度結束時即應作沖轉分錄（即「借方：應付費用-勞務費」與「貸方：獎金費用」）予以調整，準此，被告依據原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、95年7月20日製作「2006年上期賞金支給說明」、96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等內部書面文件暨系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，核原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，而原告95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未經以沖銷分錄予以轉正，致其95年度超額提列應付獎金，核有虛列獎金費用之情事，洵堪認定。又被告係就原告所提示系爭支付獎金及沖銷應付獎金費用等會計傳票、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳納及獎金所得扣繳申報情形等相關資料，經查核審認原告核有上開虛列獎金費用，此於認事用法，尚無違誤，並無原告訴稱被告顯刻意忽略其提供之有利證據，僅採用內部規章做為判定證據之情事。

⒊原告雖主張93至96年度應付獎金之估列，亦有因高估而調

整減列應付獎金之例證，並列舉95年2月22日就高估之95年度獎金予以減列9,170,339元之帳務處理，用以佐證原告實有考量獎金估列之合理性，從而調整帳列應付獎金乙情，經查該筆會計傳票（編號349）分錄為「借方：應付費用-勞務費9,170,339元」與「貸方：獎金費用9,170,339元」），使用職場為「9A10、9B1 0、9C10、9D10、9F10」，惟依原告98年10月16日出具說明書，其就該筆調整95年度估列獎金數之原因說明，僅略稱「總務課於估列95年應付獎金後，發覺估列太多所自行調整之數字」，職是，倘如原告所稱，係因95年度估列獎金數過多而於95年2月22日作減列調整分錄，惟原告何以於數日之後，即95年2月28日另編製會計傳票（編號547）分錄為「借方：獎金費用10,000,000元」與「貸方：應付費用-勞務費10,000,000元」），使用職場為「＊703」？再且，本件倘就原告提示之95年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表，逐筆審究查對應付獎金提列數及沖銷數並參據原告編製「應付獎金」科目T字帳餘額加以核驗，查96年1月24日給付94,681,844元、96年3月2日給付6,082,500元、96年3月6日給付138,200元、96年6月25日給付3,996,812元、96年7月24日給付86,139,14 2元，合計截至96年7月24日止計給付191, 038,498元，則沖銷屬95年度應付獎金183,363,213元，其差額7,675,285元加計96年12月25日支付4,238,306元及96年間其他日支付1,616,403元，合計13,529,994元既均屬96年度支付之獎金費用，則在96年度期初（即95年度期末）應付獎金183,363,213元全數均已沖銷完竣下，理當於給付時即應逕以96年度當期費用認列，何須再行補提列95年度應付獎金？況所補提列95年度應付獎金13,529,994元之3筆會計傳票（編號為670號、600號及728號），所登錄補提列應付獎金分別為6,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9B10、9E10）、5,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9E10）及2,529,994元（獎金費用歸屬「使用職場」為9B10），是以，依該等傳票之調整分錄觀之，即如上開所述，顯係原告意使其財務報表得以反映其經營績效暨營運決策目標之運用，然渠等獎金估列數及應付獎金費用沖轉調整之財務會計帳務處理方式，對於企業經營者決策運用之需求下，固屬必然，惟此於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定並就超過約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，於當期會計年度結束時作沖轉分錄予以調整，是原告所訴，委不足採。

⒋針對原告訴稱被告係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣

除期初應付獎金之數額計算，即上開「扣繳申報數193,320,410元-期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元」之計算式推計系爭95年度獎金費用，毫無法令依據乙節，按現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原則，此即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度屬現金基礎，而營利事業所得稅採應計基礎下，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾憑稽徵機關據以勾稽核對當期費用認列金額，是被告依據原告所提示93 至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表（T字帳）」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等事證資料，逐筆詳實查對勾稽，依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額188,404,555元，尚無不合。

⒌至於原告舉業經其撤回94及95年度退休金費用計42,500,0

00元之復查項目，訴稱被告就退休金費用之核處情形與本件系爭獎金費用之認定處理結果不一致乙節，查兩者費用性質不同，前者係法令明文規定營利事業每年度得在相當限度範圍內依法提撥退休金，於職工實際退休支付前，雖屬未實現之費用，仍得認列為費用；本件系爭應付獎金費用，實係原告依其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」執行下，基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，採以年度為基準逐月提列獎金費用，而此估列之獎金費用，顯非屬商業會計制度中，就有關營利事業會計事項「應付費用」科目，係指凡已發生而尚未支付之各項應付費用，包括應付薪工（含獎金）等之定義範疇，從而，亦與原告所辯稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別，是其所訴，核無可採。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告95年度之營業成本-獎金及營業費用-薪資支出是否有高估情形？被告所為補稅處分，是否適法？經查㈠本件訴願決定將罰鍰部分之處分予以撤銷，原告僅對營業成

本-獎金費用及營業費用-薪資支出之部分不服，提起本件行政訴訟，是以，本案審理範圍僅限於本稅部分，不及於罰鍰處分部分。原告主張本件不應裁罰云云，尚非本件審理之範圍，合先敘明。

㈡按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」為行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段及第32條第1款所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．．本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」、「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」、「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金．．．二、公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第2條第2項、第64條及第71條第1款、第2款所規定。又「查員工年終獎金依所得稅法第14條規定係屬薪資範圍，在採用以權責發生制為會計基礎之營利事業，該獎金倘經營利事業依同法第32條規定於公司章程載明，或股東會預先議決，或經事業與職工預先約定應予支付並定明給付標準者，則在年度決算前雖未實際支付，但其權責業已發生，當期結算應准以應付款列帳核認。反之，此項獎金如在決算前未有上述權責之發生，而係於次年度方決定支付時，當應併同次年度薪資支出予以核實認定。」、「營利事業員工年終獎金如在年度結束以前，已有權責發生，得以當年度『應付費用』列帳，俟實際給付時，再依法扣繳所得稅款。」亦經財政部59年6月23日台財稅第24721號及65年7月26日台財稅第34969號函釋有案。

核此則函釋均係財政部基於主管權責，就法規適用所為之闡示，尚與所得稅法之本旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。

㈢本件原告係從事照相機及其零件等製造業務，95年度營利事

業所得稅結算申報，列報營業成本4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元，全年所得額128,003,416元，原經被告依申報數核定，嗣依據被告所屬豐原分局通報檢舉資料，查得原告95年度期末帳列應付獎金183,363,213元，於96年度僅實際沖轉94,681,844元，致超額提列獎金費用計88,681,369元，又因原告無法區分系爭95年度期末帳列應付獎金183,363,213元究應分別歸屬生產製造部門或管理部門金額若干，原查乃依原告95年度申報之生產製造部門（直接人工777,331,947元＋間接人工290,724, 403元=1,068,056,350元）及管理部門（薪資支出73,389,022元）之薪資比例，核定應剔除營業成本82,979,617元及應剔除營業費用-薪資支出5,701,752元，共計剔除金額為88,681,369元。原告主張其每年逐月估列之應付獎金，均已於隔年度全數支付完畢，若有多（少）估列數，業已作適當調整，其會計處理每年均一致處理，並無違誤之處；本件95年底所估列之應付獎金183,363,213元已於96年度支付完竣並辦理扣繳完成，此由原告所提出之各年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表等事證資料，即可證原告並無溢列獎金費用且未支付之情事云云。申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，嗣經被告依訴願撤銷意旨，重核復查決定以，⒈按公司組織會計基礎應採用權責發生制；又「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」為商業會計法第10條第2項所規定。查原告各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，並逐月按該提列基準計算獎金預估數，以「獎金費用（借方）與應付費用-勞務費（貸方）」科目列帳，系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，乃原告所不爭。⒉據原告內部文件「311賞金發放規程」所載內容略以，「為酬謝從業員之辛勞及鼓勵從業員勤於工作，提高生產效率為目的，特定本規程。」（第1條）、「公司從業人員賞金之發給，悉依本規程行之。」（第2條）、「本規定所稱之賞金區分為：（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。」（第3條）、「賞金之構成：（1）基本額：由職等的Zone決定。（2）個人業績：依個人人事評價決定。（3）會社業績：依公司當年度之盈餘狀況。」（第4條）、「賞金給與之基準如下：（1）上期賞金：每年發給一次，以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：每年發給一次，以當年度下半年7月至12月為基準期間。」（第5條）、「本規程之改廢，由總務課課長立案，經總務部經理檢討，經執行副總經理承認，呈董事長決裁後施行之。」（第9條）。該規程雖屬原告之內部規定，惟就原告於98（2009）年8月14日所提示之是項規程文件，依其第10條有關施行日規定觀之，該規程自1982年1月1月起公布施行後，至2008年7月18日止，計歷經5次增修訂，顯見該規程乃原告各年度於執行發放賞金作業時所依循之作業規定，此據原告95年7月20日製作「2006年上期賞金支給說明」及96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等內部書面文件、系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，核均與上開「311賞金發放規程」相符，簡言之，即系爭獎金計算基準期間以6個月為期，當年度7月25日支給上期賞金（當年度上半年1月至6月），次年度1月25日支給下期賞金（當年度下半年7月至12月），足堪認定。況依商業通用會計制度規範，所稱「傳票」即為營利事業之記帳憑證，用以證明會計事項之經過，並為帳簿紀錄及事後驗證之依據，是原告就系爭應付獎金於提列時，抑或支付沖轉時，其會計傳票上之所為摘要記載文字，即應真實反映傳票開立當時之給付事項及紀錄，準此，被告依原告列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報數193,320,410元予以核驗系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，查95年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'05年下期賞金」沖銷金額99,597,699元、95年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額4,702,025元、95年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年上期賞金」沖銷金額82,221,787元、95年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,942,017元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,856,882元，合計沖銷金額為193,320,410元，有會計傳票編號273、308、221、227及444等傳票及扣繳稅額繳款書影本附卷可稽，核與獎金所得扣繳申報數193,320,410元相符。再且核驗原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形：96年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年下期賞金」沖銷金額94,681,84 4元、96年3月給付「員工開工紅包」沖銷金額6,082,500元及給付「陳添火賞金」沖銷金額138,200元、96年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額3,996, 812元、96年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'07年上期賞金」沖銷金額86,139,142元、96年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,238,306元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,616,403 元，合計沖銷金額為196,893,207元（見原處分卷第3-2卷第106頁至第113頁），核與扣繳所得申報數相符，是以由上開數據觀之，益證96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至臻明確。⒊至於原告所訴稱96年度1月份支付獎金94,681, 844元、7月份支付獎金72,609,148元，於96年間其他日支付之獎金16,072,2 21元，共計183,363, 213元，若再加上當期追加支付獎金13,529,994元（列為當期費用），合計96年度支付獎金196, 893,207元，有原告提示之各年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表可稽，則原告95年度估列應付獎金，於96年度全數支付並完成扣繳，已超過95年度估列之應付獎金乙節，按現行所得稅法規定扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度係採現金基礎下，本件原告既於給付獎金時已依法扣繳所得稅款，則上開於96年度實際支付獎金計196,893, 207元，核與96年度扣繳申報數196,893,207元，理當必然相符，乃無庸置疑，是尚不得以96年度支付獎金費用金額已超過95年度估列應付獎金數，即認定系爭95年度無超額提列應付獎金費用情事，原告主張，容有誤解。又本件系爭應付獎金費用，實係原告依其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」執行下，基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，採以年度為基準逐月提列獎金費用，而此提列之應付獎金費用，與一般應付未付費用於期末已確定發生但尚未支付之情形有別，亦與原告所稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別。再且，本件倘就原告提示之95年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表，逐筆審究查對應付獎金提列數及沖銷數並參據原告編製「應付獎金」科目T字帳餘額加以核驗，其96年1月24日給付94,681,844元、96年3月2日給付6,082,500元、96年3月6日給付138,200元、96年6月25日給付3,996,812元、96年7月24日給付86,13 9,142元，合計截至96年7月24日止計給付191, 038,498元，則沖銷屬95年度應付獎金183,363,213元，其差額7,675,285元加計96年12月25日支付4,238,306元及96年間其他日支付1,616,403元，合計13,529,994元既均屬96年度支付之獎金費用，則在96年度期初（即95年度期末）應付獎金183,363,213元全數均已沖銷完竣下，理當於給付時即應逕以96年度當期費用認列，何須再行補提列95年度應付獎金？況所補提列95年度應付獎金13,529,994元之3筆會計傳票（編號為670號、600號及728號），所登錄補提列應付獎金分別為6,000, 000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A

10、9B10、9E10）、5,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9E10）及2,529,994元（獎金費用歸屬「使用職場」為9B10），依原告傳票之調整分錄觀之，即如被告於復查決定所述及原告100年1月28日具文內容，所謂9A10等職場部門之設置，係原告基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤而設置該等部門以進行內部轉帳，顯見其有關獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃意使財務報表得反映經營績效暨營運決策目標之運用，然此等財務會計上之帳務處理方式，核與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計，兩者所採之計算依據及基礎原即有異，是有關營利事業所得稅結算申報，實仍應依上開查核準則第2條第2項規定辦理。⒋本件依營利事業所得稅採權責發生制會計基礎及成本費用配合原則下，原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，而原告95年度期末帳列應付獎金費用餘額卻高達183,363,213元，是95年度核有超額提列獎金費用情事，洵堪認定。惟原告自86年度起即依據其內部「四半期決算年度預算制度」採逐月估列應付獎金費用暨沖轉支付情事，是各年度之提列方式與會計處理並無不一致，又因「應付獎金費用」會計科目性質屬上年度期末餘額結轉之金額且有連貫性，致系爭95年度帳列期末餘額183,363, 213元，其數據即屬失真，準此，乃據原告提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表(T字帳)」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」等事證資料予以查對勾稽，核算94年度應付獎金期末餘額應為99,5 97,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，從而核算原告95年度獎金費用金額應為18 8, 404,555元（計算式：扣繳申報數193,320,410元-期初餘額99, 597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元），惟原告於系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，核有虛報當期獎金費用39,511,030元（即227, 915,585元－188,404,555元），是以原告超額帳列應付獎金費用39,511,030元之情事，足堪認定。⒌綜上，本件原核定系爭95年度超額提列應付獎金費用88,681,369元，並剔除當期溢列獎金費用88,681,369元，重核復查決定應准予追認49,170,339元（88,681,369元-39,511,030元）；又原依原告95年度申報之生產製造部門及管理部門之薪資比例，分別剔除營業成本82,979,617元及營業費用-薪資支出5,701,752元，原核定營業成本4,180,756,444元、營業費用-薪資支出67,687,270元，重核復查應准予分別追認46,008,941元及3,161,398元，變更核定營業成本4,226,765,385元、營業費用-薪資支出70,848,668元，原核定全年所得額229,184,785元，應予追減49,170,339元，變更核定180,014,446元並無不合。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及重核復查決定，並無違誤。

㈣原告起訴仍執前詞而為主張，即：

1.本案系爭獎金費用之認列，皆符合查核準則第67條及第71條等條文之構成要件，原告就系爭費用已取得原始憑證，亦確有支付之事實，並已取得相關簽收收據或經銀行蓋章證明存入之清單，可證明95年度之預估應付獎金已全數支付；且原告各年度之獎金費用之實際支付數皆已依法扣繳申報，此扣繳申報數及帳列數皆經會計師查核簽證，並編製薪資調節表作為佐證，若原告確有虛列費用之情事，在費用數大於實際扣繳支付數下，此調節表即不可能為可勾稽之狀態，被告罔顧原告提供之各項佐證資料，即判定原告有虛列費用之嫌，被告之核定結果，顯無調整剔除補稅之合法性理由。

2.本件95年度營利事業所得稅結算申報，原告係援引歷來從未遭被告質疑之申報方式，先於95年度每月份月底，依據當月份業績表現估計當月份應付獎金，而至95年底時即累積所有預估應付獎金餘額達183,363,213元，而至96年1月1日起即在96年度中陸續將獎金支付給原告員工，每當支付時即沖減該應付獎金之金額，而至96年7月24日方將此95年度預估應付獎金183,363,213元沖減至負數，確有支付事實；各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致，主要皆係在次一年度1月及7月間給付前一年度之應付獎金，絕非僅系爭年度有特殊有別於其他年度之提列方式，並無租稅規劃嫌疑，且原告93至96年度應付獎金之估列，亦有因高估而調整減列應付獎金之例證，如95年2月22日就高估之95年度獎金予以減列9,170,339元之帳務處理，可得見原告實有考量獎金估列之合理性，從而調整帳列應付獎金。另就原告92年至96年各年度獎金支付情形觀之，有四年度之次年度實際支付數大於前一年度之期末預估數，顯見原告並無溢列應付獎金費用之意；被告強將原告96年度為獎勵95年度員工之辛勞所發生之實際支付數196,893,207元拆成二部分，上半年度部分同意認列為95 年度獎金，卻無理由的將下半年度之部分支付數認定為不屬95年度之費用，卻又未在其他年度將此確實已發生之營業費用配合調整追列，形成此筆實際已支付之薪資獎金費用憑空消失之結果，無從抵減課稅所得額，侵害原告之權益且違反有利不利應一併注意之行政基本法原則。

3.被告對系爭95年度獎金費用之核定，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，此認列方式未見被告引據任何稅務法規或解釋函令，亦即其所為之核定並無法令依據。被告未考慮原告其餘各年度均以相同方法估列獎金費用，並經核定准予認列，逕就95年度以自行設定之方式核算調整，致使係屬時間性差異而遭剔除之費用無法認列於任一年度，此等核定方式實不合法理。

4.被告僅以原告內部規章為依據，認為原告於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放，而否准原告95年度獎金費用之認列，並逕而忽略此一規章制度乃引用其集團公司內部之原則性規章制度，而原告對此規制之解釋與被告略有不同，然此一內部規章非國家法令，亦非公司章程，何需硬性規定原告須絕對遵照其內部規章，被告以該內部章程為依據，進而推定僅96年1月給付員工之數額94, 681,844元係沖銷95年度期末應付獎金，該年度其餘各項給付均屬支付96年度當期提列之獎金費用，此片面之推論實不合理。

5.系爭獎金費用之核定應比照同年度退休金費用辦理，原告94及95年度退休金費用計42,500,000元，原經被告以未實際撥存至指定之金融機構為由，予以否准認列，後因原告確已實際給付並沖轉完竣，遂與原告達成和解並於96 年度營利事業所得稅案件中予以核定追認退休金費用，而系爭應付獎金費用亦於96年度確實支付，卻仍遭被告予以否准認列，甚至再加予處罰鍰，二者案情相同，即不應有不一致之稅捐處置。又原告提列獎金費用之政策，與以往年度一致，並無溢列費用之意圖，況依稅法規定，營利事業於當年度如有高估費用，然逾2年而尚未給付者應轉列其他收入，是以即便原告之應付費用屬高估或未實際支付，亦需就營利事業應付未付費用是否有逾2年、其前後期是否一致及其期後付款情形等進行誠實申報，並於日後轉列其他收入並予以課稅，國家稅收不因此有所損失云云。㈤惟查：

1.按公司組織會計基礎應採用權責發生制；又「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」為商業會計法第10條第2項所規定。查原告各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，並逐月按該提列基準計算獎金預估數，以「獎金費用（借方）與應付費用-勞務費（貸方）」科目列帳，系爭95年1月份至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元。

8、221、227及444等傳票及扣繳稅額繳款書影本附原處分卷可稽，亦與原告之獎金所得扣繳申報數193,320,410元相符。再核驗原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形：96年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年下期賞金」沖銷金額94,68 1,844元、96年3月給付「員工開工紅包」沖銷金額6,082, 500元及給付「陳添火賞金」沖銷金額138,200元、96年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額3,996,812元、96年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'07年上期賞金」沖銷金額86, 139,142元、96年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,238, 306元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,616,403元，合計沖銷金額為196,893,207元，亦與扣繳所得申報數相符，是以由上開數據觀之，益證96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至臻明確。被告既係依原告提供之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳申報數等資料，據以檢驗上開數值所意表之經濟事實，從而驗證原告96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,36 3元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金等情，尚非原告主張被告偏執以其內部規章為依據，認定其於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放所為之片面推定情事，原告此部分主張即無可採。

2.原告雖主張各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致，其每年逐月估列之應付獎金，均已於隔年度全數支付完畢，若有多（少）估列數，業已作適當調整，其會計處理每年均一致處理乙節，經查，據原告提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」及「應付獎金-總表(T字帳)」等表報，並依表列之會計傳票逐筆查對其提列及沖銷情形，惟系爭估列獎金費用之會計傳票所載獎金費用歸屬「使用職場」為「＊703、9A00、9B00、9E00、9A10 、9B10、9C10、9D10、9E10、9F10」，經被告以100年1月14日中區國稅法字第1000000446號函，請原告就該等代碼究屬何部門，並請提供該等部門員工名冊暨系爭年度公司組織代碼（管理CODE）表供參，原告於100年1月28日具文說明以：「本公司依組織表為架構採成本中心制度『以原價（成本）CODE為基準』來實施各項之管理會計，並以此作為各部門績效之評估．．．原價CODE，其性質是以管理會計為考量，而不是以人力資源為考量而設置之部門，故並不是所有與原價CODE對應之管理CODE都有配置人員。因此，屬公司責任而非各成本中心所能控制之政策性費用就是以管理會計為考量而特殊設置之原價CODE部門，來進行內部轉帳。．．．有些費用之發生並非皆像個人所得，皆能依個人別集計到其所歸屬之成本中心，故基於管理會計之需求所以採用了配賦率這個觀念來進行對各成本中心之費用分攤。」據此以觀，亦見有關系爭年度各月份獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃如原告所自承基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，目的為求成本效益之控管及營運決策目標之運用，惟上開財務會計之帳務處理方式，顯係原告意使其財務報表得反映其經營績效暨營運決策目標之運用，核與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎原即有異，蓋以營利事業會計事項之帳務處理，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，而於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，其列示於資產負債表之「應付費用」科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，差額部分於當期會計年度結束時即應作沖轉分錄（即「借方：

應付費用-勞務費」與「貸方：獎金費用」）予以調整，準此，被告依據原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、95年7月20日製作「2006年上期賞金支給說明」、96年1月16日「2006年下期賞金支給說明」等內部書面文件暨系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，核原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94, 681,844元之金額，然原告95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未經以沖銷分錄予以轉正，致其95年度超額提列應付獎金，核有虛列獎金費用之情事，亦堪認定。從而被告係就原告所提示系爭支付獎金及沖銷應付獎金費用等會計傳票、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳納及獎金所得扣繳申報情形等相關資料，經查核審認原告核有上開虛列獎金費用，其認事用法，並無違誤，亦無原告所指稱被告顯刻意忽略其提供之有利證據，僅採用內部規章做為判定證據之情事。

3.原告另主張93至96年度應付獎金之估列，亦有因高估而調整減列應付獎金之例證，並列舉95年2月22日就高估之95年度獎金予以減列9,170,339元之帳務處理，用以佐證原告實有考量獎金估列之合理性，從而調整帳列應付獎金乙情，經查該筆會計傳票（編號349）（見原處分卷第3-2卷第172頁）分錄為「借方：應付費用-勞務費9,170,339元」與「貸方：獎金費用9,170,339元」），使用職場為「9A10、9B1 0、9C10、9D10、9F10」，惟依原告98年10月16日出具說明書（見原處分卷第3-1卷第174頁），其就該筆調整95年度估列獎金數之原因說明，僅略稱「總務課於估列95年應付獎金後，發覺估列太多所自行調整之數字」，是倘如原告所稱，係因95年度估列獎金數過多而於95年2月22日作減列調整分錄，惟原告何以於數日之後，即95年2月28日另編製會計傳票（編號547）（見原處分卷第3-2卷第173頁）分錄為「借方：獎金費用10,000,000元」與「貸方：應付費用-勞務費10,000,000元」），使用職場為「＊703」？再本件倘就原告提示之95年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表，逐筆審究查對應付獎金提列數及沖銷數並參據原告編製「應付獎金」科目T字帳餘額加以核驗，其96年1月24日給付94,681,844元、96年3月2日給付6,082,500元、96年3月6日給付138,200元、96年6月25日給付3,996,812元、96年7月24日給付86,139,142元，合計截至96年7月24日止計給付191,038,4 98元，則沖銷屬95年度應付獎金183,363,213元，其差額7,675,285元加計96年12月25日支付4,238,306元及96年間其他日支付1,6 16,403元，合計13,529,994元既均屬96年度支付之獎金費用，則在96年度期初（即95年度期末）應付獎金183,363, 213元全數均已沖銷完竣下，理當於給付時即應逕以96年度當期費用認列，何須再行補提列95年度應付獎金？況所補提列95年度應付獎金13,529,994元之3筆會計傳票（編號為670號、600號及728號），所登錄補提列應付獎金分別為6,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A1 0、9B10、9E10）、5,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9E10）及2,529,994元（獎金費用歸屬「使用職場」為9B10），是以，依該等傳票之調整分錄觀之，即如上開所述，顯係原告意使其財務報表得以反映其經營績效暨營運決策目標之運用，然原告獎金估列數及應付獎金費用沖轉調整之財務會計帳務處理方式，對於企業經營者決策運用之需求下，固屬必然，惟此於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定並就超過約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，於當期會計年度結束時作沖轉分錄予以調整，是原告此部分主張，亦無可採。

4.再原告主張被告係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，即上開「扣繳申報數193,320,410元-期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元」之計算式推計系爭95年度獎金費用，毫無法令依據乙節，按現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原則，此即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度屬現金基礎，而營利事業所得稅採應計基礎下，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾供稽徵機關據以勾稽核對當期費用認列金額，本件被告係依據原告所提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表(T字帳)」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等事證資料，逐筆詳實予以查對勾稽，依上開調節表計算式據以核驗系爭95年度獎金費用金額188,404,555元，並無違誤。

5.至於原告舉業經其撤回94及95年度退休金費用計42,500,000元之復查項目，主張被告就退休金費用之核處情形與本件系爭獎金費用之認定處理結果不一致乙節，然查兩者費用性質不同，前者係法令明文規定營利事業每年度得在相當限度範圍內依法提撥退休金，於職工實際退休支付前，雖屬未實現之費用，仍得認列為費用；本件系爭應付獎金費用，實係原告依其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」執行下，基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，採以年度為基準逐月提列獎金費用，而此估列之獎金費用，顯非屬商業會計制度中，就有關營利事業會計事項「應付費用」科目，係指凡已發生而尚未支付之各項應付費用，包括應付薪工（含獎金）等之定義範疇，從而，亦與原告所辯稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別，原告此部分主張，亦無可採。

五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件重核復查決定核定原告95年度營業成本為4,226,765,385元，薪資支出70,848,668元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中華民國 102 年 3 月 1 日

臺中高等行政法院第二庭

審判長法官王茂修

法官林秋華法官莊金昌以上正本證明與原本無異。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：

┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中華民國 102 年 3 月 1 日

書記官林昱妏