臺中高等行政法院判決
101年度訴字第326號102年2月21日辯論終結原 告 臺灣佳能股份有限公司代 表 人 吉田謙二訴訟代理人 張宗銘 會計師
林瑞彬 律師複代理人 張憲瑋 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 周錦瑩上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月25日臺財訴字第10100057510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）7,652,031元，原經被告依申報數核定。嗣經被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）所屬豐原分局（即前為臺中縣分局）依據檢舉資料，查得原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本-獎金費用82,979,617元及營業費用-薪資支出5,701,752元，合計88,681,369元，致短報當年度未分配盈餘66,511,027元，乃重行核定未分配盈餘74,163,058元，除補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅6,651,102元外，並按所漏稅額6,651,102元處0.5倍之罰鍰計3,325,551元。原告不服，申請復查，主張其95年底帳列應付獎金費用183,363,213元，已於96年度支付完竣並辦理扣繳申報，未有溢列獎金費用之情事，其已針對被告核定95年度營利事業所得稅補徵稅額暨罰鍰云云，申經復查未獲變更，提起訴願後，經財政部將復查決定撤銷。嗣經被告依撤銷意旨，重核復查決定略以：本件同一課稅事實95年度營利事業所得稅事件，既經被告重核復查決定核認系爭年度超額提列應付獎金費用39,511,030元，虛列獎金費用39,511,030元，核有漏報所得額39,511,030元、短漏報所得稅額9,877,757元，是本件經重行核算短報稅後純益29,633,273元（39,511,030元－9,877,757元），原核定短報稅後純益66,511,027元應予追減36,877,754元（66,511,027元－29,633,273元），原核定95年度未分配盈餘74,163,058元，應予追減36,877,754元，變更核定37,285,304元，乃作成101年1月4日中區國稅法字第1010000153號重核復查決定（下稱原處分），追減未分配盈餘36,877,754元及罰鍰1,843,888元。原告仍不服，復就原處分提起訴願，除執前詞外，並主張：被告對其95年度所申報之獎金費用有所誤解，將95年度營利事業所得稅部分，錯誤核定調減獎金費用數，分別於「05營業成本」項下調減36,970,676元及於「薪資支出」項下調減2,540,354元，兩者共計39,511,030元；又被告以其遭否准之獎金費用扣除補徵稅額數，即29,633,273元列為95年度未分配盈餘加項，予以加徵未分配盈餘10％營利事業所得2,963,327元，此等調整亦屬明顯錯誤，應於就本稅部分之核定重新審酌，並將系爭未分配盈餘補稅處分撤銷云云，惟經訴願機關將罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，原告再不服，針對補徵營利事業所得稅37,285,304元部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭年度獎金費用之否准既屬被告對於事實之誤解，則據以調整未分配盈餘加項並補徵10％未分配盈餘稅之處分亦屬同等之違誤，故該加徵未分配盈餘稅之處分應予撤銷。如後各點理由所述，被告對原告95年度申報之獎金費用顯有誤解，方將95年度本稅部分錯誤核定調減獎金費用數，分別於「05營業成本」項下調減36,970,676元及於「薪資支出」項下調減2,540,354元，兩者共計39,511,030元，被告並據此進而對原告95年度之未分配盈餘稅依其否准之獎金費用扣除補徵稅額數，即29,633,273元列為95年度未分配盈餘加項，並加徵10％未分配盈餘稅2,963,327元，原告營利事業所得稅核定之違誤將於後詳述，故其確屬明顯謬誤並造成未分配盈餘之錯誤核定。
（二）營利事業所得稅查核準則第67條及第71條第1款及第12款等條文之構成要件，原告皆已符合，被告並無調整補稅之法律依據。
⒈按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計
處理準則及財務會計準則公報等據實際記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……本準則及有關法令規定未符者，應於年度決算時，應於申報書內自行調整之」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」及「一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、營業盈餘之分配、按公司權益商品價格基礎之給付、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。……十二、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項、第67條第1項及第2項及第71條之規定，用以說明薪資費用（含獎金費用）於稅務法規中之認定方式，而本案中，原告就系爭費用已取得原始憑證，亦確有支付之事實，且獎金支給符合稅法中對於薪資費用之規定，原告並已取得相關簽收收據或經銀行蓋章證明存入之清單，可證明95年度之預估應付獎金已全數支付，並已取得相關憑證，完全符合稅法規定，被告並無可供調整剔除之合法性理由，被告亦確實未說明原告違反何一法令，合先敘明。
⒉且原告各年度之獎金費用之實際支付數皆已依法扣繳申報
，此扣繳申報數及帳列數皆經會計師查核簽證，並編製薪資調節表作為佐證，其系爭年度與次年度之數字皆可勾稽，並可提供佐證代表薪資費用帳列數已實際支付並辦理扣繳，或可於調節表中合理說明其差異原因；反之，若原告確實有虛列費用之情事，在費用數大於實際扣繳支付數下，此二調節表即不可能為可勾稽之狀態。
（三）原告確有將95年度估計獎金支付完畢，此估列及支付模式顯符合一般商業慣例，並無租稅規劃嫌疑。
⒈查原告95年度營利事業所得稅結算申報，原告係援引歷來
從未遭被告質疑之申報方式，先於95年度每月份月底，依據當月份業績表現估計當月份應付獎金，而至95年底時即累積所有預估應付獎金餘額達183,363,213元，而至96年1月1日起即在96年度中陸續將獎金支付給原告之員工，每當支付時即沖減該應付獎金之金額，而至96年7月24日方將此95年底預估應付獎金183,363,213元沖減至負數，確有支付事實，亦與所得稅法令中關於薪資之相關規定無違，此可由原處分中未載明任何明文法令依據得知。查原告已提供93至97年各年度獎金預估數說明書及佐證傳票，說明原告各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致，主要皆係在次一年度之1月及7月間給付前一年度之應付獎金（其他月份亦有零星支付），絕非僅系爭年度有特殊有別於其他年度之提列方式，並無租稅規劃嫌疑。且查原告93至96年度應付獎金之估列，其中不乏因高估而調整減列應付獎金之例證，遭被告調整剔除獎金之95年度，原告亦曾於95年2月22日就高估之95年度獎金予以減列9,170,339元，從原告減列應付獎金之帳務處理得見原告實有考量獎金估列之合理性，從而調整帳列應付獎金，並非利用賞金制度一味虛列費用。依常理論之，原告倘欲虛增費用以規避稅負，卻又於同一課稅年度調減帳載應付獎金豈不矛盾而顯不合理而被告質疑96年7月所給付之獎金不屬於95年度之應付薪資，不應於95年認列，但依一般商業慣例，各公司均係於年度結束及辦理決算後，於隔年度始支付獎金，且在年度中間時因年度總損益尚未結算，為擔心下半年經濟景氣反轉向下，故營利事業決定在尚未確定年度可供分配盈餘前未先將獎金撥付給員工，實屬公司合理之決策自由，縱使與原告內部之獎金發放辦法稍有差池，但絕不能以此即認為原告為虛列應付獎金，所以被告所謂原告96年下半年係支付96年之前半年應付獎金之說法，實不合邏輯及法理。依本案而言，原告在94年度應付獎金估列數尚未支付完竣前（95年度時係支付94年度所估列之應付獎金），前債未清下不可能先償還後債，故實不可能於95年7月就支付95年1至6月之估列獎金；同理，原告亦不可能於96年7月就支付96年1至6月之估列獎金，此與一般商業慣例不相吻合。
⒉此外，依原告所列之各年度獎金期末應付預估數與次年度
實際支可知，5年度間，有4年度之次年度實際支付數大於前年度之期末預估數，顯見原告並無溢列應付獎金費用之意。查原告次年度所實際支付數既然已遠遠高過其所估列之數，故已無應付費用留於帳上，反而是要另外就低估數再補認列薪資費用，被告強將原告96年度為獎勵95年度員工之辛勞所發生的實際支付數196,893,207元拆成2部分，上半年度部分同意認列為95年度獎金，卻無理由的將下半年度之部分支付數認定為不屬於95年度之費用，卻又未在其他年度將此確實已發生之營業費用配合調整追列，形成此筆實際已支付之薪資獎金費用憑空消失之結果，無從抵減課稅所得額，侵害原告之權益，被告違反有利不利應一併注意之行政基本法原則。
（四）被告以自行推計之獎金費用否准原告列報之數額，不僅於法無據且已違反配合原則，實屬不當。
⒈依被告重核復查決定書之論述「爰據申請人提示……等事
證資料查對勾稽，核算94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元(即95年度期初餘額)、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，從而核算申請人95年度獎金費用金額應為188,404,555元(計算式：扣繳申報數193,320,410元－期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元)」，據此，被告對原告95年度獎金費用之核定，係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，惟此認列方式未見被告引據任何稅務法規或解釋函令，亦即其所為之核定並無法令依據，且期初餘額與期末餘額會產生之差異的原因除了新增加的扣繳數之外，亦會有其他可能之調整項目，例如未達扣繳申報級距而無須扣繳之獎金支出或人員異動所致之差異，均無法在法無明文之公式中被考慮到，故可以證明被告此等公式所推算出來之金額並非正確，且調節表之作用應係說明扣繳申報數與帳列收入（或費用）之差異原因，而非用於推算費用，被告之見解顯有謬誤。
⒉次按，商業會計法第60條規定「營業成本及費用，應與所
由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」成本費用之認列應回歸收入與成本費用配合原則，屬於獎酬員工95年度之貢獻者即應認列為95年度之費用，此與扣繳申報之認定基礎不同，被告實不應混淆視之而為偏誤之決定。今被告對於原告估列之應付獎金有何違反配合原則之處未置一詞，即逕以自行計算之獎金費用否准原告列報之金額，實屬不當。
（五）被告未審酌各年度間費用認列之一致性，斷然於系爭年度開始採行其推算方式，且忽略其他年度有利於原告之部分，顯然徒增納稅義務人之稅負而有不公。
⒈本案原告確實於次年度（96年度）實際支付並超過其所估
列之獎金費用予員工，並據以申報扣繳稅額，故本案為應付費用與實際支付費用之時間性差異，該費用確實已發生並有憑證亦與營業相關，僅是該費用是否應調整在次一年度認列之問題。若依被告之方法重行計算各年度獎金費用，將造成部分年度產生溢報費用，部分年度少報費用之結果，如以95年前後各1年觀之，其中94年度應可追加認列的費用數為65,846,990元，96年度應可追加認列的費用數為19,787,173元。
⒉惟被告未考慮原告其餘各年度均以相同方法估列獎金費用
，並經核定准予認列，逕就95年度以自行設定之方式核算調整，而否准原告於當期實際提列且於次期實際支付之獎金費用，致使係屬時間性差異而遭剔除之費用無法認列於任一年度，此等核定方式實不合法理。對此，訴願決定對於原告所訴，亦表示若欲採行前述調節方式則應各期一致採用，僅要求被告俟95年行政救濟確定後再行辦理各年度之更正核定，惟原告對於往前已過核課期間之94年度已無法再行救濟，即便提起更正被告亦很可能將以逾越核課期間為由拒絕重為對原告有利之處分，被告斷然於95年度開始採行此等計算方式，且忽視其餘年度有利於原告之部分，其所為之決定對納稅義務人實屬不公，應由鈞院於本案直接將本次補稅處分撤回，以維持各年度之處理情形一致，保護人民對於政府之信賴。
（六）被告對於超出賞金發放規程範圍之獎金支付或提列，僅承認導致應納稅額增加之數，而刻意忽略對納稅義務人有利之部分，此差異認定至為不公。
⒈被告僅以原告之內部規章制度（311賞金發放規程）作為
佐證，認為依該規程原告於每年7月時僅能就當年度上半年之獎金加以發放，而不可就前一年度之應付獎金加以發放，而否准原告95年度獎金費用之認列，並逕而忽略此一規章制度乃引用集團公司內部之原則性規章制度，而原告對此規制的解釋與被告略有不同，然此一內部規章非國家法令，亦非公司章程，何需硬性規定原告須絕對遵照其內部規章，卻對相關符合稅法規定之事證未置一詞，並要求完全依照被告對此規章之解釋方式加以執行。而被告以該內部規章為依據，認為原告於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放，故推定僅96年1月給付員工之數額94,681,844元係沖銷95年度期末應付獎金，該年度其餘各項給付均屬支付96年度當期提列之獎金費用，此片面之推論實不合理。
⒉賞金發放規程雖明訂上期賞金以上半年為基準期間，每年
7月25日支付，下期賞金以下半年為基準期間，次年1月25日支付，惟查93年至96年度之獎金發放情形，常見有於2、3、6、12等月份發放獎金之情事，可見實務上獎金制度之運作實較賞金發放規程之規範更為複雜；而原告96年7月給付之「07年上期賞金」，係意指於96（2007）年上半年度期末時支付，其會計傳票所載借方科目之應付費用亦屬95年度期末之應付獎金，而非96年度再行提列之應付費用，被告對此顯有誤解，方為此錯誤之核定。此外，被告依據其自定之公式重新計算費用高估數時，僅肯認96年1月之支付數，對於95年期末估列高於96年1月支付之部分逕予認定為超額提列獎金，對於非於1月或7月份支付之獎金則未置一詞，由此得見對於超出章程範圍之獎金支付或提列，被告僅認調增應納稅額之部分，卻忽略對納稅義務人有利之部分，被告此一認定方式實有欠公平。
⒊綜上，原告僅未按照其內部規定日期支付獎金費用，係未
違反稅務法令，是以，被告以原告未按照內部規章所定之日期發放獎金作為否准原告認列獎金費用之理由，實屬牽強，令原告無法信服，其核定顯有違誤，影響原告租稅權益至鉅。
（七）系爭獎金費用之核定應比照同年度退休金費用辦理，以免徒增訴訟。
⒈原告系爭95年度營利事業所得稅結算申報，原遭被告否准
認列退休金費用12,500,000元（但未加罰），此爭點嗣後因被告日後已與原告達成和解，同意原告96年度營利事業所得稅認列此等費用，原告亦就此撤回該爭點之復查申請，有關應付獎金之爭議亦應據以辦理，以減少納稅義務人之爭訟。今被告以不同之作法處理相同之爭點，顯有爭議。
⒉查原告94年度及95年度年度退休金費用共計42,500,000元
原遭被告以未實際撥存至指定之金融機構為由（系爭年度之核定通知書），予以否准認列，後因原告確已實際給付並沖轉完竣，遂與原告達成和解，同意原告於96年度認列為退休金費用，今原告之退休金費用與獎金費用遭被告否准之理由相同，皆為原查未了解原告系爭費用已確實支付之事實而作出錯誤核定，前者因被告已於原告96年度營利事業所得稅案件中予以核定追認，而原告方同意於95年度復查申請中自行撤回此一退休金費用之爭點，而後者之獎金認列爭議卻仍遭被告予以否准認列，甚至再予加處罰鍰，兩者案情相同，不應有不同之稅捐待遇，然而結果無論是補稅與否或裁罰與否皆有完全不同之結果，顯見被告對相同案件之處理卻有不一致之處置，難以使納稅義務人信服，亦見原處分之不公平與自我矛盾之處。
（八）退萬步言之，根據所得稅法規定，應付費用逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入，是以，即便原告確有高估之費用，於往後年度亦會轉列收入，並予以課稅，國家稅收不會因此有所損失。
⒈前已述及，原告提列獎金費用之政策，與以往年度一致，
並無溢列費用之意圖，因此原告申報方式及估列應付獎金費用之金額實符合相關稅法規定；然而，縱退萬步言，依據「營利事業帳載應付未付費用逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入」係現行所得稅法第82條第3項之規定，亦是行為時所得稅法施行細則第82條第3項、以及查核準則第108之1條所規定（查此二規定前已遭司法院大法官會議第657號解釋宣告為違憲，但經由立法者將此規定修正後另以立法方式制訂於所得稅法本文中），故營利事業於當年度如有高估費用，然逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入。⒉是以，即便原告之應付費用係屬高估或未實際支付，亦需
就營利事業應付未付費用是否有逾兩年、其前後期是否一致及其期後付款情形等進行誠實申報。是以，即便有應付未付之情形，自會於日後轉列其他收入科目依法轉列。是以，縱退萬步言，即便原告有任何溢報費用之情事，但該等費用未實際支付者亦將會移轉至其他收入列報，國家稅收不因此減少，被告若將該等費用調整剔除，於以後年度確定無需支付時亦無從再要求原告列報收入課稅，故無法使國家之稅收增加。
（九）系爭年度獎金費用之否准既屬被告對於事實之誤解，則據以調整未分配盈餘加項並補徵10％未分配盈餘稅之處分亦屬同等之違誤，故該加徵未分配盈餘稅之處分應予撤銷。如前所述，被告對原告95年度申報之獎金費用顯有誤解，方將95年度本稅部分錯誤核定調減獎金費用數，分別於「05營業成本」項下調減36,970,676元及於「薪資支出」項下調減2,540,354元，兩者共計39,511,030元，被告並據此進而對原告95年度之未分配盈餘稅依其否准之獎金費用扣除補徵稅額數，即29,633,273元列為95年度未分配盈餘加項，並加徵10％未分配盈餘稅2,963,327元，原告此核定之違誤已於前詳述，故其確屬明顯謬誤。
（十）本案爭點為95年度原告是否有高估應付獎金及薪資費用，故應以95年全年度進行審查，若95年全部的估計應付數大於實付數，方有高估及虛報之問題；然而被告之做法並非如此，亦未能證明高估或虛列之情事：
⒈查我國所得稅法第23條對於會計年度之規定為：「會計年
度應為每年一月一日起至十二月三十一日止。」而商業會計法第6條所制訂之制度亦為：「商業以每年一月一日起至十二月三十一日止為會計年度。」而原告確實為曆年制之營利事業，本即應於年度結算確定損益情形後再決定是否發給獎金，以及發給多少獎金；故原告在某年度中所發放者皆應為源自前一年度盈餘所發放之獎金，此乃商業之常態；亦即若某公司在95年7月份就上半年盈餘發放獎金後，下半年景氣急轉直下，下半年虧損數遠大於上半年之盈餘數，導致全年度虧損，則原告已發放之95年度上半年獎金亦已無法再予調整，故原告亦據此法定之會計年度原則，以全年度盈餘決定獎金發放規模，僅是分兩次分別於次年之上半年度及下半年度分次發放；而被告對於原告獎金估放作業之理解有違常情，查原告雖必須依據311獎金內部規程製作傳票以及分二次發放獎金，但為了避免此半年結算制度產生相關問題，實際上已改遵循所得稅法第23條之規定而以全年度為期間計算員工獎金費用，實際上並未遵循此等內部規章規定而以半年度計算員工獎金，謹先敘明。
⒉本案之爭點既然為95年度是否有高估應付獎金及薪資費用
，故應以95年全年度進行審查，若95年全部的估計應付數大於實付數，方有可能產生高估及虛報費用之問題；查原告於95年底時估計全年應付獎金費用為183,363,213元，是為了在96年1月及7月分二次加以發放，故若以此見解認定本案，原告96年度全年度給付數即為同額之183,363,213元，1月份支付94,681,844元，7月份支付72,609,148元，另在96年度其他時間亦已支付餘額16,072,221元，原告並無高估應付之獎金及獎金費用之情形，此乃原告自始以來之主張。
⒊而被告之作法，是將95年實際有扣繳之獎金費用，也就是
實付數193,320,410元，認為其中有99,597,699元是於95年1月支付94年度之獎金，非屬95年故應予減除，剩下93,722,711元者即為95年度之已付獎金，而被告另外將原告實際於96年1月給付之獎金94,681,844元列為95年期末時應予估計之應付獎金（96年2月起之實付數皆未計入），故再將94,681,844元加回即為其認為原告可於95年度認列之獎金實付數與估計應付數之合計數188,404,555元，此金額小於原告實際申報之獎金費用金額227,915,585元，故被告認為原告因此有虛列費用達39,511,030元。以計算式代表，即為：193,320,410－99,597,699＋94,681,844－227,915,585＝-39,511,030。⒋而被告對此之論理有誤，原告於95年7月所給付之37,669,
415元，以及95年其他時點所給付之11,500,924元，亦是為了要獎勵員工94年度工作之辛勞所發放，故非屬95年度之費用而應予減除，蓋在95年度結束並結帳前，原告無法確定95全年度之盈餘多寡，故於95年所給付之獎金皆不可能是為了獎勵員工95年度工作之辛勞所發放；同理，原告於96年度7月份及其他時點所發放之獎金72,609,148元及16,072,221元，亦是為了獎勵原告員工95年度之工作辛勞，而非96年之上半年之勞動對價，故屬95年度之費用而應予加回；故被告前段算式應予修正為：193,320,410－（99,597,699＋37,669,415＋11,500,924）＋（94,681,844＋72,609,148＋16,072,221）－227,915,585＝0。
⒌如此，所謂高估之金額即不復存在，故被告亦僅能在其錯
誤的計算方式下「推論」原告有虛報獎金費用並加以補稅及罰鍰處分，但如果鈞院認同原告所主張，依據商業會計法及所得稅法而計算之方式，則將完全不生虛列費用之情事；故本案確屬被告藉由會計年度之切割，而憑空認定原告有虛列費用，並非真正舉證原告有在未支付獎金之情形下而仍虛意列報獎金費用，請撤銷原處分，並同意將此等純粹因時間差異性問題而產生之應付獎金數亦悉數准予認列。
（十一）如同意以被告之觀點，認為96年7月25所給付者僅能沖銷96年度之新增應付獎金，則依此邏輯，申請人於95年度7月25日所給付者即應加以沖銷95年度之新增應付獎金，在此情形下原告依然未有虛列獎金費用情事，亦未有重複提列獎金之問題：
⒈如同意以被告之觀點，認為96年7月25所給付者僅能沖
銷96年度之新增應付獎金，則依此邏輯，申請人於95年度7月25日所給付者即應加以沖銷95年度之新增應付獎金，在此情形下，原告可得予沖銷95年度期末應付獎金183,363,213元之部分共計192,093,160元，包括：96年1月給付之獎金94,681,844元、95年7月給付之獎金37,699,415元、95年7月所另外追加給付之獎金44,552,372元、95年8月至95年12月間，以及96年2月至6月間所給付之獎金共15,159,529元。
⒉由此可知，即便以被告之邏輯，完全遵循原告內部之賞
金發放規程，將95年度7月起之獎金給付視為酬庸員工95年度上半年之努力，再將96年上半年之獎金給付視為酬庸員工95年度下半年之努力，原告之獎金實際支付數
1.9億餘元甚至大過於原告所估計之應付獎金費用1.8億餘元，可見被告所稱原告有高估獎金費用之指控，顯非事實，原告甚至是低估了應付數；而其中差異之原因，似乎在於被告之計算錯誤，包括不採計非於1月及7月份所支付之獎金，導致其認定之實際支付數被其低估，在以該低估之差額認定原告之估計應付數大於實付數，此屬明顯之錯誤。故原告即便依照被告之邏輯，仍確實沒有高估或虛列獎金費用之情形，亦未有重複提列獎金之問題。
⒊此外，依據93年至97年間之累積結果來看，原告5年度
間合計之獎金實付數明顯大於估計的合計應付數，故原告無須藉由虛列應付獎金費而取得省稅利益，並無任何動機可言。
（十二）退步言之，如真有高估薪資費用，對此稅法並未規定一定予以迴轉沖銷；而原告用96年度之實際給付數加以沖銷，亦非法所不許。
⒈蓋若被告執意認定原告95年度期末所估計之應付獎金費
用183,363,213元，僅能依據內部賞金發放規程之文字，而以96年1月之給付數94,681,844元加以沖銷，並因此產生差額及高估獎金費用之情事，然而，此筆所謂高估之獎金應如何處理，稅法上並沒有明確之規定，蓋原告應可以直接將此應付獎金迴轉沖銷，同時將應付獎金及獎金費用一併消除；然而，原告之作法為使用後續發生之實際支付數加以沖銷前期之應付數，稅法亦未禁止此種做法，而被告於本案第1次準備庭中亦無法援引法令依據而指謫原告之作法有違何項法令，可見，此等以次年度給付數沖銷前年度估計應付數之作法，長久以來絕非稅務機關所禁止，謹此說明。
⒉營利事業查核準則第63條規定：「未實現之費用及損失
，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第八款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」第64條規定：「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」被告對此可能主張原告所認列之應付獎金費用，在95年度部分屬於未實現而不得認列，故以該63條之規定為法令依據；然而，該部分是否未實現，如同本次補充理由狀中前揭理由所陳，實屬被告對於本案事實之誤解所致，原告之實際給付數，顯大於獎金估列數，無論依據原告或被告之邏輯皆同，故在本案完全未產生未實現費用下，並無援引63條加以審理本案之正當性。
⒊反之，縱謂原告僅能依據內部賞金發放規程處理獎金事
宜，而於95年底有部分獎金費用高估而屬未實現費用，但在原告已於96年7月實際支付獎金下將該等應付獎金沖銷下，是否該等高估數仍屬於未實現費用而須以63條規定加以規範，或是已屬已實現費用而與該第63條無關。
⒋次按，本案之法律適用上即可適用前述第64條所規範之
權責發生制，蓋原告為獎勵員工而將95年度所賺取之部分盈餘而主要分兩次於96年1月及7月以獎金方式給付予員工，故應歸屬95年度之費用，而原告之會計基礎並未經核准採用現金收付制者，即應於年度決算時以估列數字以「應付獎金費用」科目列帳，故原告之作法與查核準則第64條規定亦完全相符。
（十三）被告於準備庭時表示其係於97年間接獲檢舉而開始調查此案時，即應可以對當時尚在核課期間內之各年度一致為全面查核應付獎金之高估或低估情形，而不能只選擇有高估獎金情事之95年度，忽略其他低估獎金之年度。
國稅局如此選擇性做法，有違行政程序法規定。
⒈在鈞院不採原告前述論點，而仍主張原告必須依據賞金
發放規程處理獎金事宜，且原告確有虛列應付費用之前提下，此時被告對於原告95年度之原處分內容即被視為正確，但被告之作法仍有值得商議之處，蓋因原告與被告間對於賞金發放章程之不同見解，導致95年度有所謂高估應付獎金，即應予追減費用加徵所得稅，但同時原告也在94年度及96年度低估了應付獎金，應予追加費用而追減所得稅。
⒉查被告接獲檢舉開始調查、及做出原處分之時點分別為
民國97年及98年，當時往前5年計算之核課期間，尚可處理原告自91年起之營利事業所得稅案件，由此可予導正原告之帳務處理錯誤情形，但被告也未予行政指導，僅單純的就原告有所謂高估應付費用之年度予以補稅，卻未對其他原告低估費用而應予追加費用之年度重為核定，顯違法行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」所規定之有利不利應一併注意之原則，更有怠忽職守而未正確核定各年度稅捐之失職嫌疑。
⒊謹以96年度為例說明，當被告否准原告以96年7月之給
付數沖銷95年度之應付費用時，則被告應同時准許原告以96年7月之給付數沖銷96年度之應付費用，並在96年度追認此薪資費用，否則將會使該等實際支付數憑空消失而無從自稅法上認列，自非正確，請對於行政機關之此等選擇性之不公行為予以指導，以落實司法機關於行政訴訟制度下之制衡功能。
（十四）對於已逾核課期間之應退稅案件，被告可依據行政程序法第117條將已逾核課期間之案件重為適法之退稅處分。查行政程序法第117條之規定為：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」是以，若被告堅持原告之95年度申報方式為違法而須予以調整，並補稅加罰，則原告各年度採取同樣申報方式，而由被告如數核定之95年度前後各年度所得稅案件亦皆應屬違法，如有逾核課期間情事時，被告自可不受稅捐稽徵法第23條核課期間之拘束，而自行依據行政程序法第117條之規定將違法行政處分於法定救濟期間經過後依職權為全部或一部之撤銷，以免被告僅於有利於其之95年度為補稅處分，卻未在前後應退稅之年度依同樣方式為處分，故原告在此已指明被告可依循之法令依據，如本案被告仍獲勝訴，即應依據職權對於原告之應退稅處分予以一致性處理，方為適法。
（十五）系爭年度獎金費用之否准既屬被告對於事實之誤解，則據以調整未分配盈餘加項並補徵10％未分配盈餘稅之處分亦屬同等之違誤，故該加徵未分配盈餘稅之處分應予撤銷。被告對原告95年度申報之獎金費用顯有誤解，方將95年度本稅部分錯誤核定調減獎金費用數，分別於「05營業成本」項下調減36,970,676元及於「薪資支出」項下調減2,540,354元，兩者共計39,511,030元，被告並據此進而對原告95年度之未分配盈餘稅依其否准之獎金費用扣除補徵稅額數，即29,633,273元列為95年度未分配盈餘加項，並加徵10％未分配盈餘稅2,963,327元，原告營利事業所得稅核定有所違誤，故其確屬明顯謬誤並造成未分配盈餘之錯誤核定，是以懇請併同本稅部分予以審酌，裁定將系爭年度補徵未分配盈餘稅之處分予以撤銷。
（十六）綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定不利於原告之部分顯有違誤，對於系爭項目之事實，被告未能詳加審酌，認事用法亦有未當，其訴願決定難謂合法合理，且影響原告權益甚鉅。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本4,276,236,061元、薪資支出73,389,022元，全年所得額128,003,416元，原經被告依申報數核定，嗣依據被告所屬豐原分局通報檢舉資料，查得原告95年度虛列退休金費用12,500,000元及期末帳列應付獎金183,363,213元，於96年度僅實際沖轉94,681,844元，致超額提列獎金費用計88,681,369元情事，乃通報被告核定否准認列獎金費用88,681,369元及退休金費用12,500,000元，重行核定全年所得額229,184,785元。原告不服，就上開遭被告否准認列獎金費用88,681,369元部分，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部100年9月19日臺財訴字第10000300840號訴願決定原復查決定撤銷，嗣經被告重核復查追認營業成本-獎金費用及營業費用-薪資支出共計49,170,339元，重行核定全年所得額180,014,446元，原告仍不服，提起訴願，經財政部101年6月25日臺財訴字第10100056700號訴願決定原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就95年度營利事業所得稅本稅部分（即營業成本-獎金費用及營業費用-薪資支出）不服，提起行政訴訟，經鈞院以101年度訴字第325號受理在案，合先陳明。
（二）次查原告各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，並逐月按該提列基準計算獎金預估數，系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，乃原告所不爭。原告為酬謝員工辛勞及鼓勵工作績效，乃訂定「311賞金發放規程」據以執行其內部賞金放發作業，依原告於98年8月14日所提示之該規程所載內容，「本規定所稱之賞金區分為：（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。」（第3條）、「賞金給與之基準如下：（1）上期賞金：每年發給一次，以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：每年發給一次，以當年度下半年7月至12月為基準期間。（第5條）」「本規程之改廢，由總務課課長立案，經總務部經理檢討，經執行副總經理承認，呈董事長決裁後施行之。（第9條）」該規程雖屬原告之內部規定，惟依其第10條有關施行日規定觀之，該規程自71年1月1日起公布施行後，至97年7月18日止，計歷經5次增修訂，顯見該規程乃原告各年度於執行發放賞金作業時所依循之規定，此據原告95年7月20日製作「95年上期賞金支給說明」及96年1月16日「95年下期賞金支給說明」等內部書面文件可證。又依商業通用會計制度規範，所稱「傳票」即為營利事業之記帳憑證，用以證明會計事項之經過，並為帳簿紀錄及事後驗證之依據，是原告就系爭應付獎金於提列時，抑或支付沖轉時，其會計傳票上之所為摘要記載文字，即應真實反映傳票開立當時之給付事項及紀錄，此經被告審究系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，核均與上開「311賞金發放規程」相符，益證原告確實是依循上開內部規章執行獎金發放作業。從而，被告據以核認系爭獎金計算基準期間以6個月為期，當年度7月25日支給上期賞金（當年度上半年1月至6月），次年度1月25日支給下期賞金（當年度下半年7月至12月），足堪認定。準此，被告依原告列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報數193,320,410元予以核驗系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，查95年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）94年下期賞金」沖銷金額99,597,699元、95年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額4,702,025元、95年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）95年上期賞金」沖銷金額82,221,787元、95年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,942,017元、其他（1至12月）給付獎金沖銷金額1,856,882元，合計沖銷金額為193,320,410元，核與獎金所得扣繳申報數193,320,410元相符。再且核驗原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形：96年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）95年下期賞金」沖銷金額94,681,844元、96年3月給付「員工開工紅包」沖銷金額6,082,500元及給付「陳添火賞金」沖銷金額138,200元、96年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額3,996,812元、96年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）95年上期賞金」沖銷金額86,139,142元、96年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,238,306元、其他（1至12月）給付獎金沖銷金額1,616,403元，合計沖銷金額為196,893,207元，核與扣繳所得申報數相符，是以由上開數據觀之，益證96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元（196,893,207元－94,681,844元）即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至臻明確。是以，被告係依原告提供之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳申報數等資料，據以檢驗上開數值所意表之經濟事實，從而驗證原告96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金等情，尚非原告訴稱被告偏執以其內部規章為依據，認定其於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放所為之片面推定情事，原告所訴，容有誤解。
（三）原告雖一再主張各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致，其每年逐月估列之應付獎金，均已於隔年度全數支付完畢，若有多（少）估列數，業已作適當調整，其會計處理每年均一致處理乙節，查據原告提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」及「應付獎金-總表（T字帳）」等表報，並依表列之會計傳票逐筆查對其提列及沖銷情形，經查系爭估列獎金費用之會計傳票所載獎金費用歸屬「使用職場」為「＊703、9A00、9B00、9E00、9A1
0、9B10、9C10、9D10、9E10、9F10」，經被告以100年1月14日中區國稅法字第1000000446號函，請原告就該等代碼究屬何部門，並請提供該等部門員工名冊暨系爭年度公司組織代碼（管理CODE）表供參，原告於100年1月28日具文說明略以「本公司依組織表為架構採成本中心制度『以原價（成本）CODE為基準』來實施各項之管理會計，並以此作為各部門績效之評估……原價CODE，其性質是以管理會計為考量，而不是以人力資源為考量而設置之部門，故並不是所有與原價CODE對應之管理CODE都有配置人員。因此，屬公司責任而非各成本中心所能控制之政策性費用就是以管理會計為考量而特殊設置之原價CODE部門，來進行內部轉帳。……有些費用之發生並非皆像個人所得，皆能依個人別集計到其所歸屬之成本中心，故基於管理會計之需求所以採用了配賦率這個觀念來進行對各成本中心之費用分攤。」據上以觀，顯見有關系爭年度各月份獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃如原告所自承基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，目的為求成本效益之控管及營運決策目標之運用，惟上開財務會計之帳務處理方式，顯係原告意使其財務報表得反映其經營績效暨營運決策目標之運用，核與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎原即有異，概以營利事業會計事項之帳務處理，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，而於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，其列示於資產負債表之「應付費用」科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，差額部分於當期會計年度結束時即應作沖轉分錄（即「借方：應付費用-勞務費」與「貸方：獎金費用」）予以調整，準此，被告依據原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、95年7月20日製作「95年上期賞金支給說明」、96年1月16日「95年下期賞金支給說明」等內部書面文件暨系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，核原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，而原告95年度期末帳列應付獎金餘額卻高達183,363,213元，且未以沖銷分錄予以轉正，致其95年度超額提列應付獎金，核有虛列獎金費用之情事，洵堪認定。又被告係就原告所提示系爭支付獎金及沖銷應付獎金費用等會計傳票、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳納及獎金所得扣繳申報情形等相關資料，經查核審認原告核有上開虛列獎金費用，此於認事用法，尚無違誤，並無原告訴稱被告顯刻意忽略其提供之有利證據，僅採用內部規章做為判定證據之情事。
（四）本件倘就原告提示之95年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表，逐筆審究查對應付獎金提列數及沖銷數並參據原告編製「應付獎金」科目T字帳餘額加以核驗，查96年1月24日給付94,681,844元、96年3月2日給付6,082,500元、96年3月6日給付138,200元、96年6月25日給付3,996,812元、96年7月24日給付86,139,142元，合計截至96年7月24日止計給付191,038,498元，則沖銷屬95年度應付獎金183,363,213元，其差額7,675,285元加計96年12月25日支付4,238,306元及96年間其他日支付1,616,403元，合計13,529,994元既均屬96年度支付之獎金費用，則在96年度期初（即95年度期末）應付獎金183,363,213元全數均已沖銷完竣下，理當於給付時即應逕以96年度當期費用認列，何須再行補提列95年度應付獎金？況所補提列95年度應付獎金13,529,994元之3筆會計傳票（編號為670號、600號及728號），所登錄補提列應付獎金分別為6,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9B10、9E10）、5,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9E10）及2,529,994元（獎金費用歸屬「使用職場」為9B10），是以，依該等傳票之調整分錄觀之，即如上開所述，顯係原告意使其財務報表得以反映其經營績效暨營運決策目標之運用，然渠等獎金估列數及應付獎金費用沖轉調整之財務會計帳務處理方式，對於企業經營者決策運用之需求下，固屬必然，惟此於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎，是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定並就超過約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，於當期會計年度結束時作沖轉分錄予以調整。
（五）針對原告訴稱被告係以扣繳申報數加計期末應付獎金後扣除期初應付獎金之數額計算，即「扣繳申報數193,320,410元－期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元」之計算式推計系爭95年度獎金費用，毫無法令依據乙節，按現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原則，此即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度屬現金基礎，而營利事業所得稅採應計基礎下，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾憑稽徵機關據以勾稽核對當期費用帳列金額與申報數是否有異常之虞。此觀被告於101年11月14日準備程序庭陳明細表表列原告93至97年度期末帳列應付獎金費用（即G欄）為215,591,470元、148,768,038元、183,363,213元、155,223,180元及182,763,462元，而次年1月沖銷金額（即D欄）分別為102,179,141元、99,597,699元、94,681,844元、86,328,984元及96,849,000元，各年度差異數（即H欄）分別為113,412,329元、49,170,339元、88,681,369元、68,894,196元及85,914,462元，原告就此餘額於各年度決算時未調整應付獎金科目，復又逐月依其內部自訂「四半期決算年度預算制度」估提列當年度應付獎金費用，致系爭95年度帳列期末餘額183,363,213元，其數據即屬失真，則被告依據原告所提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表（T字帳）」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等事證資料，逐筆詳實查對勾稽，依上開調節表計算式據以核驗94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，從而核算原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元（計算式：扣繳申報數193,320,410元－期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元），惟原告於系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，核有虛報當期獎金費用39,511,030元（即227,915,585元－188,404,555元），是以原告超額帳列應付獎金費用39,511,030元之情事，足堪認定。簡言之，本件依營利事業所得稅採權責發生制會計基礎及成本費用配合原則下，原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，而原告95年度期末帳列應付獎金費用餘額卻高達183,363,213元，是95年度核有超額提列獎金費用情事。惟查原告自86年度起即依據其內部「四半期決算年度預算制度」採逐月估列應付獎金費用暨沖轉支付情事，是各年度之提列方式與會計處理並無不一致，又因「應付獎金費用」會計科目性質屬上年度期末餘額結轉之金額且有連貫性，致系爭95年度帳列期末餘額183,363,213元，其數據即屬失真，準此，被告爰據原告提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表（T字帳）」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」等事證資料查對勾稽，核算94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，從而核算原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元，惟原告於系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，核有虛報當期獎金費用39,511,030元（即227,915,585元－188,404,555元），是以原告超額帳列應付獎金費用39,511,030元之情事，足堪認定。
（六）本件同一課稅事實95年度營利事業所得稅事件，既經被告重核復查決定核認系爭年度超額提列應付獎金費用39,511,030元，虛列獎金費用39,511,030元，核有漏報所得額39,511,030元、短漏報所得稅額9,877,757元，是本件經重行核算短報稅後純益29,633,273元（39,511,030元－9,877,757元），原核定短報稅後純益66,511,027元應予追減36,877,754元（66,511,027元－29,633,273元），原核定95年度未分配盈餘74,163,058元，應予追減36,877,754元，變更核定37,285,304元並無不合，原告所訴，核無可採。
（七）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積……六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。……」「前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第4款前段、第6款及第3項所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告100年1月14日中區國稅法字第1000000446號函、101年3月6日中區國稅法字第1010002540號函、99年11月1日99年度財所得字第1Z000000000號裁處書、99年12月24日復查案件移案清單、原告98年8月14日、99年1月14日、100年1月28日說明書、99年9月29日承諾書、95年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、99年度違章案件罰鍰繳款書、95年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、95年度營利事業所得稅重核復查決定應退稅額更正註銷單、95年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、95年度未分配盈餘申報更正核定通知書、92年度、94年度、95、96年度年度應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表、93年度、95年度、96年度、97年度應付獎金估列數表、95年度會計師稅務簽證報告-薪資調節表、96年度會計師稅務簽證報告、會計日期95年1月19日、95年1月31日、95年2月28日、95年3月31日、95年5月22日、95年5月31日、95年6月23日、95年7月24日、95年7月31日、95年12月26日、96年1月24日、96年1月31日、96年3月2日、96年3月6日、96年3月30日、96年6月25日、96年7月20日、96年7月24日、96年7月31日、96年8月2日、96年8月30日、96年8月31日、96年9月6日、96年9月20日、96年10月22日、96年10月31日、96年11月5日、96年11月8日、96年11月16日、96年11月29日、96年11月30日、96年12月20日、96年12月25日、96年12月31日期後支付沖轉傳票、95年度期末應付獎金於96年度實際支付沖銷表、支給94年度、95年度之賞金說明、95年度、96年度、97年度應付獎金總表、93至97年度各年度獎金估列及支付彙整表、93至97年度各年度應付獎金估計數於隔年度全數支付及沖銷完畢明細表、96年度退休金沖轉紀錄、製表日期100年5月6日記息明細表、委託郵局代存員工薪資總表、委託郵局薪資存款團體戶存款單、媒體轉存員工薪資總表、中國商銀活期儲蓄團體戶存款單、兆豐商銀轉存員工薪資總表、兆豐商銀活期儲蓄團體戶存款單、中國信託活期儲蓄團體戶存款單、賞金發放規程、獎金提列明細表、勞工退休準備金存款單、扣繳義務人山田建男薪資所得扣繳稅額繳款書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告就95年度營利事業所得稅及未分配盈餘申報是否有超額提列並虛報獎金費用之情事？被告是否刻意忽略原告提供之有利證據而僅以內部規章為判定證據之依據？系爭獎金費用之核定是否應比照同年度退休金費用辦理？茲分述如下：
（一）按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第92條第1項、第110條第1項、第3項所明定。復參酌訴願法第93條第1項規定：「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」及行政訴訟法第116條第1項規定：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提；一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。另對既有之行政處分，因其各種效力於該處分生效時，即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，此即行政處分之構成要件效力是也；而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，經被告調查發現，其95年度期末雖帳列應付獎金183,363,213元，但於96年度僅實際沖轉94,681,844元，致超額提列獎金費用計88,681,369元，因原告無法區分系爭95年度期末帳列應付獎金183,363,213元究應分別歸屬生產製造部門或管理部門金額若干，被告乃依原告95年度申報之生產製造部門（直接人工777,331,947元＋間接人工290,724,403元=1,068,056,350元）及管理部門（薪資支出73,389,022元）之薪資比例，核定應剔除營業成本82,979,617元及應剔除營業費用-薪資支出5,701,752元，共計剔除金額為88,681,369元。嗣原告不服，分別申請復查及提起訴願，經訴願決定撤銷原核定處分，被告乃重核復查認定原告系爭年度超額提列應付獎金費用為39,511,030元，亦即有虛列獎金費用39,511,030元之情形，並核定有漏報所得額39,511,030元及短漏報所得稅額9,877,757元。本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，既經被告調查發現有上開虛列獎金費用之行為，被告遂據以變更核定原告95年度未分配盈餘申報有短報當年度未分配盈餘29,633,273元之事實。顯見，本件之爭點乃在於原告95年度營利事業所得稅結算申報，是否有虛列獎金費用39,511,030元之情事。然查，本件原告涉嫌虛列營業成本95,479,617元（含退休金費用12,500,000元、獎金費用82,979,617元）及薪資支出5,701,752元，前經被告重行核定營業成本4,180,756,444元、薪資支出67,687,270元，全年所得額229,184,785元，應補稅額25,295,342元，並以其虛列營業成本-獎金費用82,979,617元及營業費用-薪資支出5,701,752元，合計88,681,369元，致漏報所得額88,681,369元及漏報所得稅額22,170,342元，乃按所漏稅額22,170,342元處1倍罰鍰22,170,342元；原告不服，就營業成本-獎金費用、營業費用-薪資支出及罰鍰申請復查，但未獲變更，復提起訴願，經財政部100年9月19日臺財訴字第10000300840號訴願決定撤銷該復查決定，囑由被告另為處分，經被告重核復查追認營業成本-獎金費用46,008,941元、營業費用-薪資支出3,161,398元（亦即仍虛列獎金費用39,511,030元，計算式：88,681,369元－46,008,941元－3,161,398元＝39,511,030元）及追減罰鍰12,292,585元，原告仍不服，提起訴願，經財政部101年6月25日臺財訴字第10100056700號訴願決定原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告又不服，就本稅部分（即營業成本-獎金費用及營業費用-薪資支出）提起行政訴訟等情，業經調閱本院101年度訴字第325號營利事業所得稅案卷查證屬實。其中，被告核定原告95年度營利事業所得稅結算申報，有虛列前揭獎金費用39,511,030元之事實，雖經原告提起行政救濟，但迄今仍維持原核定，未獲變更，揆諸前揭說明，該行政處分效力繼續存在。因此，被告即應以該行政處分為既成事實，納為核定原告95年度未分配盈餘申報事件之基礎構成要件事實。從而，被告於重核復查決定核認原告系爭年度超額提列應付獎金費用39,511,030元，虛列獎金費用39,511,030元，核有漏報所得額39,511,030元、短漏報所得稅額9,877,757元，經重行核算短報稅後純益29,633,273元（39,511,030元－9,877,757元），原核定短報稅後純益66,511,027元應予追減36,877,754元（66,511,027元－29,633,273元），原核定95年度未分配盈餘74,163,058元，應予追減36,877,754元，變更核定為37,285,304元，即無不合。
（二）況且，本件原告之起訴，在實體上亦無理由：⒈按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……
」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：
一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。……」行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段及第32條第1款分別定有明文。其中，所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳；決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄，為商業會計法第10條第2項所明定。另「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。二、公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第2條第2項、第64條及第71條第1款、第2款所明定。又「查員工年終獎金依所得稅法第十四條規定係屬薪資範圍，在採用以權責發生制為會計基礎之營利事業，該獎金倘經營利事業依同法第三十二條規定於公司章程載明，或股東會預先議決，或經事業與職工預先約定應予支付並定明給付標準者，則在年度決算前雖未實際支付，但其權責業已發生，當期結算應准以應付款列帳核認。反之，此項獎金如在決算前未有上述權責之發生，而係於次年度方決定支付時，當應併同次年度薪資支出予以核實認定。」「營利事業員工年終獎金如在年度結束以前，已有權責發生，得以當年度『應付費用』列帳，俟實際給付時，再依法扣繳所得稅款。」亦經財政部59年6月23日臺財稅第24721號及65年7月26日臺財稅第34969號函釋在案。上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
⒉次查，原告各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「
四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，並逐月按該提列基準計算獎金預估數，以「獎金費用（借方）與應付費用-勞務費（貸方）」科目列帳，系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元，為兩造所不爭之事實。依原告所訂定之「311賞金發放規程」第1條規定：「為酬謝從業員之辛勞及鼓勵從業員勤於工作，提高生產效率為目的，特定本規程。」第2條規定：「公司從業人員賞金之發給，悉依本規程行之。……」第3條規定：「本規定所稱之賞金區分為：（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。……」第4條規定：「賞金之構成：（1）基本額：由職等的Zone決定。（2）個人業績：依個人人事評價決定。（3）會社業績：依公司當年度之盈餘狀況。」第5條規定：「賞金給與之基準如下：
（1）上期賞金：每年發給一次，以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：每年發給一次，以當年度下半年7月至12月為基準期間。」第9條規定：「本規程之改廢，由總務課課長立案，經總務部經理檢討，經執行副總經理承認，呈董事長決裁後施行之。」（參見本院卷第206頁）。上開規程雖屬原告之內部規定，惟依其第10條有關施行日規定觀之，該規程自71年1月1日起公布施行後，至97年7月18日止，計歷經5次增修訂，並參照原告95年7月20日製作「95年上期賞金支給說明」及96年1月16日「95年下期賞金支給說明」等內部書面文件（參見本院卷第208頁），顯見該規程乃原告各年度於執行發放賞金作業時所依循之作業規定。另依商業通用會計制度規範，所稱「傳票」即為營利事業之記帳憑證，用以證明會計事項之經過，並為帳簿紀錄及事後驗證之依據（參見商業會計法第15條及第17條）。是原告就系爭應付獎金於提列時，抑或支付沖轉時，其於會計傳票上所為摘要記載文字，即應真實反映傳票開立當時之給付事項及紀錄。本件經審查系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，核均與上開「311賞金發放規程」相符，有原告之會計傳票摘要欄及薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書附卷可資比對（參見本院卷第209頁至第260頁）。益證原告確實是依循上開內部規章執行獎金發放作業。是以，系爭獎金計算基準期間以6個月為期，當年度7月25日支給上期賞金（當年度上半年1月至6月），次年度1月25日支給下期賞金（當年度下半年7月至12月），足堪認定。再者，依原告列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報數193,320,410元比對系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，其中95年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'05年下期賞金」沖銷金額99,597,699元、95年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額4,702,025元、95年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年上期賞金」沖銷金額82,221,787元、95年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,942,017元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,856,882元，合計沖銷金額為193,320,410元，分別有會計傳票編號273、308、221、227及444等傳票及扣繳稅額繳款書附卷可稽（參見本院卷第217頁至第222頁），核與獎金所得扣繳申報數193,320,410元相符。另比對原告96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，其中96年1月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'06年下期賞金」沖銷金額94,681,844元、96年3月給付「員工開工紅包」沖銷金額6,082,500元及給付「陳添火賞金」沖銷金額138,200元、96年6月給付「日本人上期賞金」沖銷金額3,996,812元、96年7月給付「員工（含本國、外籍及契約工）'07年上期賞金」沖銷金額86,139,142元、96年12月給付「日本人下期賞金」沖銷金額4,238,306元、其他（1-12月）給付獎金沖銷金額1,616,403元，合計沖銷金額為196,893,207元（參見本院卷第223頁至第230頁），亦與扣繳所得申報數相符。由上開數據觀之，足認原告96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金，至屬明確。本件被告參酌原告所提供之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳申報數等資料，據以檢驗上開數值所表徵之經濟事實，認定原告96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元即均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金等情，即屬有據。原告主張「被告僅以原告之內部規章制度（311賞金發放規程）作為佐證，認為依該規程原告於每年7月時僅能就當年度上半年之獎金加以發放，而不可就前一年度之應付獎金加以發放，而否准原告95年度獎金費用之認列，並逕而忽略此一規章制度乃引用集團公司內部之原則性規章制度，而原告對此規制的解釋與被告略有不同，然此一內部規章非國家法令，亦非公司章程，何需硬性規定原告須絕對遵照其內部規章，卻對相關符合稅法規定之事證未置一詞，並要求完全依照被告對此規章之解釋方式加以執行。而被告以該內部規章為依據，認為原告於每年7月僅能發放當年度上半年之獎金，而不得就前一年度之應付獎金加以發放，故推定僅96年1月給付員工之數額94,681,844元係沖銷95年度期末應付獎金，該年度其餘各項給付均屬支付96年度當期提列之獎金費用，此片面之推論實不合理。」云云，容有誤解，委非可採。
⒊另查，依原告提示「93至97各年度應付獎金估計數於隔年
度全數支付及沖銷完畢明細表」、「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」及「應付獎金-總表（T字帳）」等表報（參見本院卷第267頁至第273頁），並參照表列之會計傳票逐筆比對其提列及沖銷情形，其中系爭估列獎金費用之會計傳票所載獎金費用歸屬「使用職場」為「＊703、9A00、9B00、9E00、9A10、9B10、9C10、9D10、9E10、9F10」者（參見本院卷第231頁至第260頁），經被告以100年1月14日中區國稅法字第1000000446號函（參見本院卷第265頁），請原告就該等代碼究屬何部門，並請提供該等部門員工名冊暨系爭年度公司組織代碼（管理CODE）表供參，原告於100年1月28日具文說明略以：「本公司依組織表為架構採成本中心制度『以原價（成本）CODE為基準』來實施各項之管理會計，並以此作為各部門績效之評估……原價CODE，其性質是以管理會計為考量，而不是以人力資源為考量而設置之部門，故並不是所有與原價CODE對應之管理CODE都有配置人員。因此，屬公司責任而非各成本中心所能控制之政策性費用就是以管理會計為考量而特殊設置之原價CODE部門，來進行內部轉帳。……有些費用之發生並非皆像個人所得，皆能依個人別集計到其所歸屬之成本中心，故基於管理會計之需求所以採用了配賦率這個觀念來進行對各成本中心之費用分攤。」等語（參見本院卷第261頁至第264頁）。顯見，有關原告系爭年度各月份獎金估列數及應付獎金費用之沖轉調整，乃係基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，目的為求成本效益之控管及營運決策目標之運用。惟上開財務會計之帳務處理方式，既係原告意使其財務報表得反映其經營績效暨營運決策目標之運用，自與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎有別。蓋以營利事業會計事項之帳務處理，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，而於稅務會計係為期計算正確課稅所得，並據以為所得稅之課徵基礎。是基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，其列示於資產負債表之「應付費用」科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，差額部分於當期會計年度結束時即應作沖轉分錄（即「借方：應付費用-勞務費」與「貸方：獎金費用」）予以調整。準此，被告依據前揭原告執行發放獎金作業時所依循之作業規定、95年7月20日製作「95年上期賞金支給說明」、96年1月16日「95年下期賞金支給說明」等內部書面文件暨系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項記載，認定原告於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額（參見本院卷第270頁），尚無違誤。從而，原告95年度期末帳列應付獎金餘額高達183,363,213元（參見本院卷第270頁），且未以沖銷分錄予以轉正，即有超額提列應付獎金及虛列獎金費用之情事，洵堪認定。原告主張其各年度獎金費用之提列政策歷年來皆一致，其每年逐月估列之應付獎金，均已於隔年度全數支付完畢，若有多（少）估列數，業已作適當調整，其會計處理每年均一致處理云云，即非可採。
⒋再者，依原告所提示之95年度應付獎金估計數於隔年度全
數支付及沖銷完畢明細表、應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表（參見本院卷第267頁、第270頁），並逐筆比對其應付獎金提列數、沖銷數及「應付獎金」餘額，其中96年1月24日給付94,681,844元、96年3月2日給付6,082,500元、96年3月6日給付138,200元、96年6月25日給付3,996,812元、96年7月24日給付86,139,142元，合計截至96年7月24日止計給付191,038,498元。經沖銷屬95年度應付獎金183,363,213元，其差額7,675,285元，加計96年12月25日支付4,238,306元及96年間其他日支付1,616,403元，合計13,529,994元，既均屬96年度支付之獎金費用，則在96年度期初（即95年度期末）應付獎金183,363,213元全數均已沖銷完竣下，理當於給付時即應逕以96年度當期費用認列，何須再行補提列95年度應付獎金？況所補提列95年度應付獎金13,529,994元之3筆會計傳票（編號為670號、600號及728號），所登錄補提列應付獎金分別為6,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9B10、9E10）、5,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9E10）及2,529,994元（獎金費用歸屬「使用職場」為9B10），有該會計傳票在卷可按（參見本院卷第274頁至第276頁）。依該等傳票之調整分錄觀之，顯係原告所自承者，旨在意使其財務報表得以反映其經營績效暨營運決策目標之運用，惟此尚與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎有別。因此，基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則下，原告於辦理年度營利事業所得稅申報時，即應回歸稅務會計之規定並就超過約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額，於當期會計年度結束時作沖轉分錄予以調整，始屬正辦。
⒌雖原告另主張「原告93至96年度應付獎金之估列，其中不
乏因高估而調整減列應付獎金之例證，遭被告調整剔除獎金之95年度，原告亦曾於95年2月22日就高估之95年度獎金予以減列9,170,339元，從原告減列應付獎金之帳務處理得見原告實有考量獎金估列之合理性，從而調整帳列應付獎金，並非利用賞金制度一味虛列費用。依常理論之，原告倘欲虛增費用以規避稅負，卻又於同一課稅年度調減帳載應付獎金豈不矛盾而顯不合理而被告質疑96年7月所給付之獎金不屬於95年度之應付薪資，不應於95年認列，但依一般商業慣例，各公司均係於年度結束及辦理決算後，於隔年度始支付獎金，且在年度中間時因年度總損益尚未結算，為擔心下半年經濟景氣反轉向下，故營利事業決定在尚未確定年度可供分配盈餘前未先將獎金撥付給員工，實屬公司合理之決策自由，縱使與原告內部之獎金發放辦法稍有差池，但絕不能以此即認為原告為虛列應付獎金，所以被告所謂原告96年下半年係支付96年之前半年應付獎金之說法，實不合邏輯及法理。」云云。經查，該筆會計傳票（編號349）（參見本院卷第140頁）分錄為「借方：應付費用-勞務費9,170,339元」與「貸方：獎金費用9,170,339元」），使用職場為「9A10、9B10、9C10、9D10、9F10」，惟依原告98年10月16日出具說明書（參見本院101年度訴字第325號案件原處分卷第3-1卷第174頁），其就該筆調整95年度估列獎金數之原因說明，僅略稱「總務課於估列95年應付獎金後，發覺估列太多所自行調整之數字」等語。苟如原告所言，係因95年度估列獎金數過多而於95年2月22日作減列調整分錄，惟何以原告另於數日之後，即95年2月28日又編製會計傳票（編號547）（參見本院101年度訴字第325號案件原處分卷第3-2卷第173頁）分錄為「借方：獎金費用10,000,000元」與「貸方：應付費用-勞務費10,000,000元」），使用職場為「＊703」，豈非矛盾？再者，承前所述，原告截至96年7月24日止，計給付191,038,498元，經沖銷屬95年度應付獎金183,363,213元，其差額7,675,285元加計96年12月25日支付4,238,306元及96年間其他日支付1,616,403元，合計13,529,994元均屬96年度支付之獎金費用，則在96年度期初（即95年度期末）應付獎金183,363,213元全數均已沖銷完竣下，原告理當於給付時即應逕以96年度當期費用認列。況前揭原告所補提列95年度應付獎金13,529,994元之3筆會計傳票（編號為670號、600號及728號），所登錄補提列應付獎金分別為6,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9B10、9E10）、5,000,000元（獎金費用歸屬「使用職場」為9A10、9E10）及2,529,994元（獎金費用歸屬「使用職場」為9B10），均係原告為使其財務報表得以反映其經營績效暨營運決策目標之運用所為，尚與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計之計算依據及基礎有別，已如前述。因此，本件尚難以原告曾於系爭課稅年度調減帳載應付獎金，即認定原告之前揭主張為可採。
⒍至於原告舉業經其撤回94及95年度退休金費用計42,500,0
00元之復查項目，主張被告就退休金費用之核處情形與本件系爭獎金費用之認定處理結果不一致一節。經查，前揭退休金費用與系爭獎金費用，兩者性質不同，前者係法令明文規定營利事業每年度得在相當限度範圍內依法提撥退休金，於職工實際退休支付前，雖屬未實現之費用，仍得認列為費用；而本件系爭應付獎金費用，則係原告依其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」執行下，基於管理會計之需求而採用配賦率之觀念所為費用分攤，採以年度為基準逐月提列獎金費用，而此估列之獎金費用，顯非屬商業會計制度中，就有關營利事業會計事項「應付費用」科目，係指凡已發生而尚未支付之各項應付費用，包括應付薪工（含獎金）等之定義範疇。又此情形，亦與原告所辯稱營利事業於當年度如有高估費用，逾兩年而尚未給付者應轉列其他收入之情事有別。因此，原告此部分主張，亦非可採。
⒎復按，現行所得稅法規範個人綜合所得稅係採收付實現原
則，亦即扣繳單位給付個人扣繳所得申報制度係屬現金基礎，而營利事業所得稅採權責發生制，營利事業於申報年度所得稅時，即應就當期扣繳申報數與上、下期應計金額編列調節表，俾憑稽徵機關據以勾稽核對當期費用帳列金額與申報數是否有異常。本件原告93至97年度期末帳列應付獎金費用（即G欄）為215,591,470元、148,768,038元、183,363,213元、155,223,180元及182,763,462元，而次年1月沖銷金額（即D欄）分別為102,179,141元、99,597,699元、94,681,844元、86,328,984元及96,849,000元，各年度差異數（即H欄）分別為113,412,329元、49,170,339元、88,681,369元、68,894,196元及85,914,462元，有被告依據原告所提示93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表（T字帳）」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等資料彙整之明細表在卷可按（參見本院卷第180頁）。原告就上開相差餘額於各年度決算時未調整應付獎金科目，復又依其內部自訂「四半期決算年度預算制度」逐月估提列當年度應付獎金費用，致系爭95年度帳列期末餘額183,363,213元有失真情事。本件被告既依據原告所提示之前開93至97年度「應付獎金估列數及補提數-沖銷情形表」、「應付獎金-總表（T字帳）」、「會計師稅務簽證報告-薪資扣繳所得申報調節表」、給付獎金沖銷應付費用科目會計傳票等資料，逐筆比對勾稽，依上開調節表計算式核驗94年度應付獎金期末餘額應為99,597,699元（即95年度期初餘額）、95年度應付獎金期末餘額為94,681,844元，並算出原告95年度獎金費用金額應為188,404,555元（計算式：扣繳申報數193,320,410元－期初餘額99,597,699元＋期末餘額94,681,844元＝188,404,555元），復與原告在系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元相比較，認定原告有超額帳列應付獎金費用39,511,030元（即227,915,585元－188,404,555元），及虛報當期獎金費用39,511,030元之情事，即非無據。
（三）本件原告95年度營利事業所得稅事件，既經認定有超額提列應付獎金費用39,511,030元、虛列獎金費用39,511,030元情事，已如前述，則被告因此核定原告漏報所得額39,511,030元、短漏報所得稅額9,877,757元，以原處分重行核算原告短報稅後純益29,633,273元（39,511,030元－9,877,757元），應按原核定短報稅後純益66,511,027元追減36,877,754元（66,511,027元－29,633,273元），及按原核定95年度未分配盈餘74,163,058元追減36,877,754元，變更核定為37,285,304元，即無不合。
七、綜上所述，原處分有關追減未分配盈餘部分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 杜 秀 君