臺中高等行政法院判決
101年度訴字第474號102年2月7日辯論終結原 告 陳敏生訴訟代理人 林益民 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李佳欣上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月25日台財訴字第10100185800號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函規定，重新核定原告源自滿慶建設股份有限公司（下稱滿慶公司）營利所得新臺幣（下同）6,012,600元，歸課綜合所得總額9,770,415元，補徵應納稅額1,423,776元。原告不服，申經復查但未獲變更，復提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於96年12月1日與吳嬿玲訂立信託契約，信託財產為滿
慶公司股票15,000股，受託人管理信託財產將每年所收取的現金股利，由受託人扣除相關稅、費後，再分配予受益人，信託期間自96年12月1日至101年11月30日，原告於96年12月28日依遺產及贈與稅法第5-1條申報贈與稅，並且在97年1月3日經被告核定並繳清稅款，而受託人於96年度向被告申請受託信託財產專戶，並依所得稅法第89-1條轉開股利憑單給受益人，受益人並依所得稅法第5-2條及第5-4條納入綜合所得總額申報課徵所得稅，原告及受益人依法申報，且經查核核定並繳納96年度之贈與稅及綜合所得稅。
㈡溯及適用已「核課確定」案件，違反稅捐稽徵法第1-1條第1項規定：
⒈稅捐稽徵法第1-1條第1項：「財政部依本法或稅法所發布
之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，同法第34條第3項：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」，行政法院89年度判字第2467號判決：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」。
⒉稅捐稽徵法第1-1條第1項規定解釋函令之適用原則，係依
案件是否已「確定」為解釋函令適用與否的基準，並進一步區分對於納稅義務人有利及不利兩種情形，如屬於有利於納稅義務人的情形，只要未「核課確定」，即可適用該新發布的解釋函令；相反地，如不利於納稅義務人時，仍應維持原核定而不予適用新發布的解釋函令。至於「核課確定」之定義，依上開判決之見解，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包括在內，綜上所述稅捐稽徵法第1-1條第1項所稱「核課確定」，其標準應該與稅捐稽徵機關第34條第3項作相同解釋，亦即，對於經稅捐稽徵機關核定的案件，因納稅義務人未對之提起行政救濟，即屬「核課確定」，之後如有不利於納稅義務人的解釋函令發布於已核定案件應不予適用。
⒊本案係屬「孳息他益」之信託贈與案件，原告於信託契約
訂定，即依遺產贈與稅法第24條第1項向被告申報贈與事實及提供相關文件供其進行審查；被告依信託贈與相關規定核算贈與價值，進而依前開遺產贈與稅法第10-2條及第30條第1項前段規定核定應納稅額，原告依遺產贈與稅法第42條規定於繳清稅款取得完稅證明後，始能移轉信託財產予受託人並使受託人進行信託財產之管理及處分，96年度受託人依所得稅法第89-1條轉開股利憑單給受益人，受益人並依所得稅法第3-2條及第3-4條納入綜合所得總額申報繳納所得稅，原告及受益人贈與稅及綜所稅均經被告核定在案，符合稅捐稽徵法第34條第3項「核課確定」案件，被告依據不利於原告之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令，溯及適用原告已核課確定」案件，重新核課補徵原告之綜合所得稅及贈與稅，違反稅捐稽徵法第1-1條第1項規定。
㈢違反稅捐稽徵法第1-1條第2項及第3項規定：
⒈本案之信託契約係屬信託契約明定有特定之受益人，且委
託人無保留變更受益人及分配處分信託利益之權利，依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函中(二)規定，自然人贈與部分應依遺產贈與稅第5-1條核課贈與稅，信託財產發生之收入，依所得稅法第3-4條規定課徵受益人所得稅，原告及受益人已依法申報贈與稅及綜合所得稅並經被告核定在案，事隔多年後，被告再依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函，變更財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函之法令見解，重新核課補徵原告綜合所得稅及贈與稅，顯有違反100年11月8日修正之稅捐稽徵法第1-1條第2項及第3項之規定。
⒉法律解釋與適用，不利益禁止溯及既往。財政部99年9月2
7日台財稅字第09900203690號函之見解，是要將財政部94年2月23日台財稅字第094045090000號函一之(二)之1的條件再加以限縮，會使人民繳更多的稅，是對人民的一種不利益認定，納稅義務人已無法再回到從前去改變之前的法律行為，重新做決策，也因當時政府若告訴人民要繳更多的稅，人民可能於信託訂立後，因為稅額比預期多，就會撤銷該信託，更不會去完稅及辦理信託登記，信託亦無由成立，政府在信託之法律行為成立過程中，是積極的參與者，豈可事後改變見解，再往前追溯，使人民無力回應，故追溯適用，真的不通人情、不夠厚道，並且過於嚴苛。
㈣受益人取得非屬「信託期間」之孳息，應屬受託人分配錯誤之「不當得利」，非為「贈與」行為：
⒈我國民法第406條對「贈與」之規定為「稱贈與者，謂當
事人約定一方以自己之財產無償給與他方，經他方允受之契約。」，遺產贈與稅法第4條第2項規定:「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人經他人允受而生效力之行為」，贈與契約係以財產之終局移轉為目的之契約，且其財產之移轉須為無償，於贈與人與受贈人間須對贈與有意思表示之合致，贈與契約始能成立。民法第179條規定:「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後己不存在者，亦同」。
⒉客觀資金之移轉所代表之主觀意義為何，實有多種可能，
可能為買賣、清償、借貸、贈與、信託與或僅係資金的調度、安排。縱在親屬間，客觀資金之移轉亦非僅出於贈與意思，既然存在多種可能的原因，稽徵機關欲推定主觀贈與之合意應具高度的確信，及至少須確定超過50％以上之蓋然性，如未能達此程度之確信，則其推定應不符合一般經驗法則，其他可能原因則存在「合理的懷疑」，稽徵機關不得以當事人間有財產移轉之事實，即作應稅贈與之推定，自應參酌其他事證予以認定是否確屬贈與，舉證當事人間有贈與意思表示之合致。
⒊本案被告以被投資公司之董事會日期在信託合約日期之前
，非屬「信託期間」之孳息，率斷推定屬遺產贈與稅法第4條之「贈與」，而不論贈與人受贈人間是否有「贈與」意思表示之合致，違反民法第406條及遺產贈與稅法第4條之規定。又被告既然以非屬「信託期間」之孳息認定，則受託人將被投資公司所分配之現金股利，交付受益人，應屬違反信託合約之約定，致使受益人有民法第179條規定之「不當得利」，被告自應限期要求委託人、受託人及受益人釐清法律關係並處理該筆非屬「信託期間」之孳息，屆期受託人未取回受益人之「不當得利」，並返還委託人時，再核課贈與稅，不應率斷推定贈與而逕予核定補徵贈與稅，如此才能確實保障人民權益，以增進人民對政府之信賴。
㈤對行政規則的信賴，如有信賴表現，亦得主張信賴保護：
⒈基於信賴保護原則，人民因相信既存的法律秩序，而安排
其生活或處置其財產者，不能因法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損失，因此，禁止行政法規溯及既往，俾維持法律生活之安定，保障人民之既得權益，並維護法律尊嚴。信賴保護原則已被認定為法治國家之重要原則，屬憲法上原則。因此，行政法規不溯及既往原則，不僅是用法(適用法規)原則且是立法原則。在稅法上，法律安定性對於納稅義務人首先係意指信賴保護。由此使其行為之法律效果具有預測可能性，並擔保一個自己責任之生活安排。現行的稅法必須在一定程度內可加以信賴，倘若立法者對於已經終結的構成要件事實，嗣後以此行為人在進行其處置時更不利的稅捐效果加以連結時，則與法治國家要求的信賴保護不相符合。
⒉大法官釋字第525號「行政法規之廢止或變更亦有其適用
。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。
除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」，本案信託孳息之申報，原告因信賴財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函之規定，而成立受益人特定，委託人無保留變更受益人權利類型之信託，應得主張信賴保護。
㈥行政行為之內容應明確。國家各種公權力之行為是否明確，
以三個要素作為判斷基準：⒈可理解性，以一般人所具有的理解能力為準（大法官釋字第545號）。⒉可預見性，以受規範者所具有之預見可能性為準（大法官釋字第524號）。
⒊審查可能性，以司法者或客觀的第三人藉由邏輯的方式，可以審查為準（大法官釋字第545號、釋字第617號）。法治國家所要求的規範明確性包括規範中的「構成要件」及「法律效果」須使人民能夠理解；從而能產生預見可能性，知所因應；發生疑義時，透過司法可進行規範的審查(大法官釋字第432號、釋字第491號、釋字第617號)。故各種行政行為，包括法規命令、行政規則、行政計畫、行政指導、行政處分及其附款與行政契約之內容應明確，使人民能知悉或至少達到人民足以預見該行政行為之效果。本案型態依人民可理解性及可預見性而言，係採信託課稅之原則，故適用遺產及贈與稅法第5-1條之構成要件與計算模式（詳財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函一、(二)、1、參照）並非適用第4條第2項之計算模式，依此明確性原則，人民信賴，且經稅捐機關核定，數年後又重新計算一次重課人民稅賦，違反明確性原則。故原告聲明求為判決撤銷復查決定、訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠滿慶公司盈餘分配事宜，於原告簽訂孳息他益之信託契約時
已臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，實質上與原告先取得股利後再將股利贈與受益人之結果並無不同，依首揭稅捐稽徵法第12-1條規定，稅捐機關於解釋及適用稅法規定時，應考量經濟上之事實關係及實際經濟利益之歸屬，非僅依照事實外觀為形式上判斷，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，準此，私經濟行為之財產移轉，固依契約自由原則予以尊重，惟如利用避稅行為以取得租稅利益，在稅法上仍應依實質負擔能力予以調整，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。㈡按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原
意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋，而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，為財政部本諸職權闡明類此案件有稅捐稽徵法第12-1條所規定實質課稅原則之適用，並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。
㈢稅捐稽徵法第1-1條第2項及第3項規定，旨在明定解釋函令
之見解涉有變更時，應有從新從優原則之適用。財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人之贈與稅；另財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋意旨，係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，非屬上開100年5月6日令釋之核釋範圍，是上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍不同，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1-1條第2項及第3項規定之問題。
㈣原告及受益人雖依94年2月23日函釋申報贈與稅及綜合所得
稅，並經稽徵機關核定在案，惟其並未揭露該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含原告實際領取股利及贈與股利之價值，核屬行政程序法第119條第2款規定：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之情形，原告自無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點㈠被告可否依新作成函釋，對原告前已核課確定案件重新補徵綜合所得稅？㈡被告據以對原告重新核課綜合所得稅之函釋，與稅捐稽徵法第1條之1是否牴觸？㈢原告主張信賴保護有無理由？經查：
㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第1項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第2項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第3項）」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項、第34條第3項定有明文。次按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前4款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」、「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」、第42條規定「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」遺產及贈與稅法第10條之2、第24條第1項、第30條第1項亦有明文；又「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」、「委託人為營利事業之信託契約，信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，該受益人應將享有信託利益之權利價值，併入成立年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。（第1項）前項信託契約，明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，該受益人應將其享有信託利益之權利價值，併入變更年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。（第2項）信託契約之委託人為營利事業，信託關係存續中追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益之權利者，該受益人應將其享有信託利益之權利價值增加部分，併入追加年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。（第3項）前3項受益人不特定或尚未存在者，應以受託人為納稅義務人，就信託成立、變更或追加年度受益人享有信託利益之權利價值，於第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅；其扣繳率由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。（第4項）」、「第3條之4信託財產發生之收入，扣繳義務人應於給付時，以信託行為之受託人為納稅義務人，依前2條規定辦理。但扣繳義務人給付第3條之4第5項規定之公益信託之收入，除依法不併計課稅之所得外，得免依第88條規定扣繳稅款。（第1項）信託行為之受託人依第92條之1規定開具扣繳憑單時，應以前項各類所得之扣繳稅款為受益人之已扣繳稅款；受益人有2人以上者，受託人應依第3條之4第2項規定之比例計算各受益人之已扣繳稅款。（第2項）受益人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業者，應以受託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項、第2項規定計算之該受益人之各類所得額，依第88條規定辦理扣繳。但該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣繳稅款中減除。（第3項）受益人為總機構在中華民國境外而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，其信託收益中屬獲配之股利淨額或盈餘淨額者，準用前項規定。第3條之4第5項、第6項規定之公益信託或信託基金，實際分配信託利益時，應以受託人為扣繳義務人，依前2條規定辦理。（第4項）」亦為所得稅法第3條之1、第3條之2、第89條之1條所明定。另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」行政程序法第119條第2款亦有明文。
㈡本件原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化
縣分局依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函規定，重新核定原告源自滿慶公司營利所得6,012,600元，歸課綜合所得總額9,770,415元，補徵應納稅額1,423,776元等情，有被告機關綜合所得稅核定通知書、滿慶公司95年度盈餘分配通知書、股利憑單附原處分卷可稽（見本院卷第19至第21頁、第29頁、第25頁），堪信為真實。
㈢原告雖主張：原告於96年12月1日與吳嬿玲訂立信託契約，
信託財產為滿慶公司股票15,000股，受託人管理信託財產將每年所收取的現金股利，由受託人扣除相關稅、費後，再分配予受益人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人，信託期間自96年12月1日至101年11月30日，原告於96年12月28日依遺產及贈與稅法第5條之1申報贈與稅，並且在97年1月3日經被告核定並繳清稅款，而受託人於96年度向被告申請受託信託財產專戶，並依所得稅法第89條之1轉開股利憑單給受益人，受益人並依所得稅法第5條之2及第5條之4納入綜合所得總額申報課徵所得稅，原告及受益人依法申報，且經查核核定並繳納96年度之贈與稅及綜合所得稅。本件溯及適用已「核課確定」案件，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項、違反稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，被告既然以非屬「信託期間」之孳息認定，則受益人取得非屬「信託期間」之孳息，應屬受託人分配錯誤之「不當得利」，非為「贈與」行為，又對行政規則的信賴，如有信賴表現，亦得主張信賴保護云云。
㈣惟查滿慶公司當年度之所有股東為陳敏生（公司代表人）、
吳嬿玲（原告之配偶）、吳明鍇（原告妻舅）、陳姵君（原告之女），為原告所不爭，為家族公司，該公司於96年6月30日經股東會決議分配95年度盈餘，分配基準日為96年12月27日，原告於同年12月11日與其配偶吳嬿玲簽訂信託契約，以原告所有滿慶公司股票15,000股信託與吳嬿玲，信託期間自96年12月1日至101年11月30日止（嗣提前於99年12月27日終止），信託期間股票孳息受益人為陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安4人，有信託契約書、股東同意書附卷可稽（見本院卷第17頁、第28頁），則其盈餘分配於原告簽定本件信託契約時已屬確定，並非於信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，本件實質上與原告先取得股利後再將股利贈與受益人之結果並無不同，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，而依司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，而核定如上所述，即難指不合。
㈤按100年11月25日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1第2項固規
定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」經查財政部94年2月23日台財稅第00000000000號函主旨：檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：⒈受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。⒉受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。⒊受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：⒈受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條課徵贈與稅。⒉受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。（函文見原處分卷第41頁）。顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」（解釋令文見原處分卷第42頁），足見該解釋令函，係就；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋範圍顯有不同，與稅捐稽徵法第1條之1第2項規定不同，自無所謂函釋變更之問題，原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。
而原告就其（係委託人）知悉被投資公司已確定將分配盈餘後，始簽訂本件孳息他益之信託契約之情，並未於申報相關稅捐時，向被告機關陳述明白，此非但有原告96年度綜合所稅網路結算申報國稅局審核專用申報書（見原處分卷第100頁）、滿慶公司95年度盈餘分配通知書（原處分卷第59頁）附原處分卷可稽，且參以原告之復查申請書所載係：「多數的納稅義務人當時會以為信託（契約）成立於董事會後分配基準日前，應也沒有分配盈餘已明確而受益人一定拿得到該盈餘孳息之狀況，因股東常會通常在6月30日前召開，但分配基準日（由董事會決定，通常在年底前）前若股東會再開臨時會變更股東常會之盈餘分配案，則分配盈餘可能增加，可能減少，也可能取消；甚且信託成立後分配基準日前信託因故終止，或者分配基準日前受託人將股票出售了，均會導致受益人領不到該孳息。所以大部分的納稅義務人當時會認為信託期間通常3～5年，第一年縱使於股東會後，分配基準日前成立，於分配基準日前既然也還不確定受益人領得到孳息，更遑論董事會決議分配盈餘，而且納稅義務人僅信賴當時法令，信託案件只要符合受益人特定，且委託人無保留變更受益人之權利，稽徵機關即應依前揭財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函規定，接受委託人一開始僅繳孳息以郵政儲金固定利率所計算出來的贈與稅及受益人繳實際所領股利的所得稅，此乃人之常情，亦為一般人可得而預見。……既然股東常會決議分配盈餘非為一定『明確』，因此本案信託案件受益人特定且委託人無保留變更受益人之權利，應適用前揭財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函之規定。」（見原處分卷第82頁至第84頁），足見原告當時確未陳明上開事實甚明。原告雖又稱受益人取得非屬信託期間之孳息，應屬受託人分配錯誤之不當得利，非為贈與行為云云，惟本件受託人係依委託之原告委託內容所為之分配（參見本院卷第17頁信託契約書載），何來受託人分配錯誤之可言？本件原處分確定後復發見上開新事實、新課稅資料，已足資證明原處分確有錯誤短徵情形，與原告所引最高行政法院89年度判字第2467號判決暨58年判字第31號判例意旨並無違背，則被告再據以核課，並無不合，原告主張信賴保護，亦非可取（行政程序法第119條第2款參照），原告主張俱無可採。從而被告所屬彰化縣分局依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函規定，重新核定原告源自滿慶公司營利所得6,012,600元，歸課綜合所得總額9,770,415元，補徵應納稅額1,423,776元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。兩造其餘主張及舉證，於結論並無影響，爰不一一論列，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 21 日
書記官 蔡 逸 媚