臺中高等行政法院判決
101年度訴字第475號102年7月24日辯論終結原 告 啟順企業社代 表 人 王友彥（即清算人） 送達代收人 陳玉瑩訴訟代理人 羅國斌 律師
黃鴻隆 會計師被 告 財政部中區國稅局
（原名財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 阮清華訴訟代理人 周錦瑩
呂淼江林堯民上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月5日台財訴字第10100153130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：
（一）本件原告為合夥組織，其負責人為甲○○，於民國94年7月6日歇業，並進行清算程序，其清算人為甲○○，現尚未清算完結，有營利事業統一發證登記申請書、清算申報書、營利事業清算申報書及94年度營利事業所得稅申報核定通知書附原處分卷（第1-19頁）可稽，並據原告訴訟代理人於本院102年5月8日行言詞辯論時陳述在卷（有該筆錄第4頁可稽），先此敘明。
（二）被告代表人原為鄭義和，嗣變更為丙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，有被告102年7月23日中區國稅法一字第0000000000A號函及所附行政訴訟聲明承受訴訟狀附本院卷（第495、496頁）可稽，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告90年3月至94年4月間無進貨事實取具維真通信企業有限公司等65家手機業者（下稱維真公司等手機業者）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）102,675,382元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,133,767元；另於91年5月至93年11月間銷售額合計57,454,926元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予新南隆營造有限公司、達中營造股份有限公司、有而順營造有限公司、益欣營造有限公司、光長營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司等16家營業人（下稱新南隆公司等16家營業人，參見本院卷第151頁圖示，上開公司名稱以下均以某某公司簡稱之），經被告查獲審查違章成立，初查補徵營業稅額5,133,767元，並按所漏稅額5,133,767元處5倍罰鍰25,668,800元（計至百元止），及未依規定給與他人憑證，按查明認定之總額57,454,926元處5%罰鍰2,872,746元，合計處罰鍰28,541,546元。原告不服，申經復查決定追減罰鍰14,707,129元（即虛報進項稅額部分，改按所漏稅額5,133,767元處
2.5倍罰鍰12,834,417元，追減12,834,383元；另未依規定開立統一發票部分，改處罰鍰1,000,000元，追減1,872,746元，合計追減罰鍰14,707,129元，亦即罰鍰部分合計變更裁處13,834,417元），其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）按「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」有財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函（下稱財政部93年9月29日函）可稽。被告在司法機關未調查完畢，逕依法務部調查局中部機動調查組（下稱中機組）移送書為據，於96年5月1日以96年度財營業字第1Z000000000號處分書（下稱原處分）裁處追補營業稅額5,133,767元及罰鍰共計28,541,546元，顯與前揭財政部函示要旨有違。
（二）原告所涉違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）查明後，以96年度偵字第18608號緩起訴處分書（下稱臺中地檢署緩起訴處分書）敘載：「上開6家公司或行號之登記負責人甲○○分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得『交易對象不實』之上開109家業者之銷項統一發票而記入上開9家公司或行號之帳冊使該『與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐』。」即認原告有自90年3月起至94年4月間止之進貨事實，惟僅涉自多名「有實際交易」之成年人取得交易對象不實之銷項統一發票犯行；亦即本件經臺中地檢署詳為調查結果，原告確無被告所指無進貨事實之不法行為，亦無未依規定給與他人憑證情事。
（三）營業人之銷貨係由進貨而來，有進貨始有銷貨，亦即有銷貨收入，自有銷貨成本，為不爭之事實，而銷貨收入應依法按期報繳營業稅，年終則應就營業收入結算之所得額於次年5月31日前報繳營利事業所得稅，故營利事業所得稅係依據報繳營業稅之銷貨收入、銷貨成本及營業費用等結算之所得額而課徵之稅捐，縱使無法提示證明所得額之帳簿及憑證供主管稽徵機關查核，基於有銷貨收入必有銷貨成本之事實，乃於所得稅法第83條明定准予以銷貨收入（即營業收入）按同業利潤標準認定其營業成本及營業費用，而求得營業淨利，作為課徵營利事業所得稅之依據：
1、查原告自90年3月起至94年4月止營業期間之營利事業所得稅結算申報案，經被告查核結果，依上開年度營業收入按同業利潤標準之成本率81%認定其營業成本及費用率10%認定其營業費用，分別核定各該年度之營業淨利（淨利率9%）在案。
2、被告核定各該年度之營利事業所得稅時，已經認定原告確有進貨成本（前揭認定確實符合收入與成本配合原則，亦符合有銷貨收入即有銷貨成本之事實，並與臺中地檢署偵結認定原告有進貨事實相符）。
3、惟營業稅部分（即本件），被告對於原告每兩個月依期申報之銷貨收入，以及上列核定營利事業所得稅案件，均認有銷貨收入之銷貨事實，卻對於銷貨成本必要之進貨102,675,382元全數認定為無進貨事實，顯悖於事實，與前開其課徵營利事業所得稅所認自相矛盾，並與司法機關偵查後之結果不合。
（四）被告對於原告於90年3月至94年4月間之進貨共計102,675,382元部分，因有進貨事實，且原告支付之進項稅額，經由開立憑證之營業人報繳在案，依下列被告處分時應適用之規定，並無逃漏稅情形，應僅處以行為罰：
1、財政部83年7月9日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年7月9日函）釋：「（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．2、有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」
2、原處分以中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書（下稱中機組刑事案件移送書）未經偵查前之理由為基礎而認定原告取得不實統一發票、金額計102,675,382元，並無進貨事實。惟本件已經台中地檢署偵結認原告確有進貨之事實，僅發票所載交易對象與實際交易對象不符而已。是被告原據以處分之基礎於偵結後即不存在，自應遵照前揭財政部函示意旨，參據檢方偵結認定事實辦理。
3、被告課徵原告上列營業期間「營業額」之營利事業所得稅案件，已認定確有必須支出「營業成本」，就本件營業稅之課徵，自應配合一致認定有所需進貨102,675,382元之「營業成本」。
4、況前揭「營業成本」102,675,382元部分，亦經原告分別支付該等非虛設行號開立統一發票之營業人進項稅額共計5,133,767元，並由該開立統一發票之營業人按期依法申報繳納該應納之營業稅額在案。
5、基上，原告於90年3月至94年4月間共計進貨102,675,382元，尚無逃漏稅至明，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，其核課期間應以5年認定，惟被告於上述所載核課之期間為90年3月1日至94年4月30日，其補稅開徵日期為96年5月21日起，往前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課期限，其逾限部分所核課之稅額及處罰自應依法撤銷。
（五）被告原處分另以原告於91年5月至93年（原告誤為94年）11月間，銷售額計57,454,926元，未依規定給予他人憑證部分，亦經臺中地檢署依中機組移送書所述情節詳予調查後，認定原告並無該等不法行為，是被告原依中機組所述理由，而處分原告銷貨未依規定給與他人憑證部分，於檢方偵結後，其處分基礎顯已不存在，本應依法予以撤銷，惟被告竟仍執已被檢方否認之中機組初移理由作成「維持原處分」之復查決定，訴願決定亦予維持，實有未合：
1、訴願理由謂：「查高明公司之負責人林煥𤍤於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄，供述訴願人等9家公司行號（按該等公司行號詳如本院卷第151頁圖示）均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。林君另於96年10月26日在台中地檢署之偵訊筆錄亦坦承訴願人等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，是訴願人等9家公司行號不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高明公司所轉包之工程。」云云：
（1）按原告因未具有營造業許可證照，故僅能承作營造業者轉包之部分施工項目。原告除承作高明營造股份有限公司（下稱高明公司）工程外，本件原告係承作新南隆公司等16家營業人轉包之工程，亦為該16家營業人之下包，詎被告竟以原告施作之工程均間接經由高明公司轉包而來，認定原告開立銷貨憑證之對象應為高明公司，而非新南隆公司等16家營業人，以原告為「高明公司」跳開發票，幫助其逃漏稅云云，處以「未依規定開立發票予實際交易對象」之行為罰，所認與事實已顯然不符。
（2）原告負責人甲○○所涉違反稅捐稽徵法部分，已經臺中地檢署為緩起訴處分、高明公司林煥𤍤等人涉案部分，亦經起訴、判決確定；依前揭起訴書、判決書所認犯罪事實內容，亦均無被告所指「銷貨未依規定給與憑證、幫助高明公司逃漏稅」之不法犯行。即被告基於推測臆斷所述原告是項違法之理由，經檢方偵查及法院審理後已經認定無違法事實證據。
（3）況此部分，經被告對高明公司裁處罰鍰後，於臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）辦理高明公司負責人林煥𤍤等人違反商業會計法等案件，函詢被告有關高明公司之營業稅違章案件復查結果時，被告對此處分部分已一併將上述所指原告等9家之銷貨未依規定開立發票、幫助高明公司逃漏稅營業額612,366,56 8元之部分函覆，然經臺中地院查證結果，仍認原告等三方面營業人無此部分之犯法事實。
（4）高明公司負責人林煥𤍤固稱與原告等9家公司行號除了工程款往來外，沒有其他的債權債務關係，然因原告負責人甲○○與林煥𤍤為多年好友，遇原告承作工程資金欠缺時，林君會借款供原告週轉使用，俟原告收到工程款後再予歸還，幫助原告度過困境，惟此借貸為林煥𤍤個人與原告之債務關係，與高明公司無關，故林煥𤍤稱高明公司與原告間無其他債務關係乙節，並無不合。
（5）另林煥𤍤於96年10月26日在臺中地檢署之偵訊筆錄供述原告等9家公司行號所作的都是高明公司之下包「管路工程」乙節，係針對上述其於94年12月28日在中機組調查筆錄所供述「原告等9家公司行號均是高明公司之下包」，敘明原告等9家公司行號承作高明公司施工之項目，其供述當僅指高明公司部分，至於原告是否另承包施作其他營造業者轉包之工程，自與高明公司完全無關。惟被告卻詎認原告僅承作高明公司之下包工程，將原告另承作新南隆公司等16家營業人轉包之工程，亦一併視為由高明公司轉包而來，因此認為原告有未依規定開立統一發票及高明公司逃漏營業稅云云，顯違財政部所訂「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作要點」第10點之規定。
2、訴願理由另載：「次查，依中機組刑事案件移送書略以．．．是訴願人依規定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予新南隆公司等16家營業人」云云：
（1）原告及其餘8家營業人轉匯入林煥𤍤帳戶內之金額，均為彼等收到之「部分」工程款，而非「全部」工程款，有被告內部承辦原告等9家公司行號申請復查案件之復查員所發函文：「將『部分』工程款匯予貴公司後，旋即轉至林煥𤍤君之帳戶」之文件為證，中機組移送書、被告原處分書及訴願決定書等所認與事實完全不符，且其發文所指「部分」工程款具體數據，迄未能敘明。
（2）又林煥𤍤所有臺中二信中和分社（下稱臺中二信）帳戶在「87年12月8日」已經申請開設，而高明公司則在「88年11月間」始由前手轉讓予林煥𤍤經營、並變更組織及負責人登記完畢，是該帳戶與高明公司無關，原告於收到工程款歸還林煥𤍤之週轉金，轉匯入其私人開設之帳戶款項實屬林煥𤍤私人所有，與高明公司無關。惟被告竟將林煥𤍤視同高明公司，而將原告等匯轉入屬林煥𤍤私人所有之款項，牽扯為高明公司逃漏營業稅之營業額，且將上述之「部分」轉匯款，按原告與新南隆公司等16家營業人「全部」之交易金額，分別作為處分原告及高明公司之金額，其所持處分理由，亦顯無據。
（3）被告既認原告91年5月至93年11月間之銷售額計57,454,926元，應開立統一發票予高明公司，則高明公司自應支付進貨款予原告，豈有原告於收到工程款反轉匯入高明公司代表人林煥𤍤帳戶之理，是被告所推測理由顯不合邏輯，所認定自相矛盾，委不足採。
3、又訴願決定理由：「原處分機關於98年12月25日以中區國稅法字第0980061145號函（下稱98年12月25日函），請訴願人提示，惟訴願人迄未提示」乙節。原告於接獲被告98年12月23日中區國稅法字第0980061101號函後，已經於99年1月5日據以依法詳予說明函復在案。
4、查被告自原告於96年6月15日依法提出申請復查起至其於101年5月30日止歷經近5年始作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項：「稅捐稽徵機關對於有關復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」之規定應於兩個月內完成之工作，竟拖延達5年之久，其關鍵係在中機組移送檢方偵辦尚欠缺明確事證，而被告違背財政部函示在欠缺具體事證情形下予以裁處，復因無明確事證證明，以致遲遲無法順利依限完成復查決定程序，最後仍以中機組初移所執理由作為其復查決定之理由。本件既經司法機關詳為調查後，已經認定原告並無被告所指此部分之不法犯行，被告所為處分，顯無具體證據，亦與司法機關詳為調查後認定之事實不符，依法，應予撤銷，然被告復查決定卻仍以檢方偵結前中機組之刑事案件移送書為據，執為相同認定，顯已違反最高行政法院32年判字第16號判例及61年判字第70號判例之意旨。
（六）原告102年3月14日行政訴訟準備書狀補充略以：
1、被告先推論「該等工程實際均由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」，再推論「原告無進貨事實」，前段推論不符「經驗法則」；前後推論自相矛盾且違背「論理法則」。按高明公司會標下「電信、通信工程」後，再將得標工程中的「管路」部分，轉包給原告等工程行即可，不需多此一舉先得標「管路」等小工程，再轉包給原告等工程行。其按原告承包的都是政府的「管路工程」，民法對承攬人的工程責任已有相關規定，政府採購法亦同，原告承包之工程，皆須經政府驗收，並不容許被告以「原告有將所收部分工程款，轉匯入高明營造林煥𤍤戶頭」為由，即片面改變「承攬」法律關係，否則日後品質糾紛無人負責，被告推論「該等工程實際均由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」不符經驗法則。原告所取具的進項憑證品名「通信器材」，被告以「憑證開立者」為手機業者為由，函請原告具體指陳「實際」進貨對象為何，原告未提示，被告即推論原告「完全無進貨事實」前後矛盾。原告承包的是政府機關的「電力、通信管路工程」，至少砂石、級配、通信管路、瀝青等為必備材料。「管路工程」以上揭材料施工為一般所周知。
2、原告有進貨「行為」的事實，已於前揭論述。至於實際進貨多少，當由原告負起舉證責任，原告如果未善盡協力義務，負起舉證責任，在原告有進貨「行為」事實的認定前提下，進貨事實金額是可以依稅法的「類型化」規定「推計」，財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函釋及最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。被告按同業利率標準的成本率81%認定原告的營業成本，並依費用率10%認定原告的營業費用，因此，縱令原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證，供被告查核「實際進貨金額」，然而原告有進貨「行為」的事實，無庸舉證，已如前述。退步言之，被告至少也應參酌前揭釋令及判例要旨，推計出原告「進貨事實金額」處1倍罰鍰。
3、司法院釋字第537號解釋意旨，是針對「租稅減免或其他優惠情形」，納稅義務人違背協力義務的法效闡釋，與本件無關。被告錯誤引用該號解釋，以原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證供查核「進貨事實金額」為由，主張產生「原告沒有進貨事實」，顯然違背「不當聯結禁止原則」。
4、被告僅憑原告把承包工程所收的部分工程款，匯到高明公司負責人林煥𤍤名下，即推論「該等工程實際均由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」，也就是原告「承攬」高明公司的轉包工程，而不是「承攬」達中公司等16家營造公司的轉包工程，而由高明公司「承攬」達中公司等16家營造公司的轉包工程。被告認定原告是「跳開」，也就是原告是承包高明公司的轉包工程，而不是向達中公司等16家營造公司承包工程，違背「經驗法則」。
5、本件營業稅，皆在規定期間內申報、繳納而且有進貨「行為」事實，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件前，本件的核課期間應為5年。無論是主觀上明知並有意使其發生（要有客觀證據）之故意、或並不違背其本意之間接故意（要提示具體可信的有客觀證據），被告都必須負起相當舉證責任，也就是說，不能因為間接故意，被告就可以規避舉證之責任。故意與過失的構成要件，完全不同，只有故意（不論是直接故意或間接故意），才成立7年核課期間，否則核課期間應為5年，從l00年起，最高行政法院已廢棄多件「縱無故意亦難謂無疏失」的判決。間接故意與有認識過失是不同的，有無故意之意思，應綜合客觀資料認定之，倘證據不明，應對行為人作有利之認定。被告認定「原告無進貨行為事實」的期間是90年3月至94年4月，取得維真公司等65家營業人所開立之統一發票，金額計102,675,382元，基於上述，本件的核課期間應為5年，補稅裁罰處分書往前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課期間，其逾限部分所核課的稅額及罰鍰，自應先依法撤銷；經撤銷後的餘額，在「原告有進貨行為事實」的認定前提下，被告應參酌前揭釋令，「推計」認定進貨事實金額，超出「進貨事實金額」所取具的憑證，再論以「無進貨事實」。也就是被告認定原告未依規定給予他人憑證的銷售額57,454,926元（期間是91年5月至93年11月），依原告「同業利潤標準」，來「推計」認定「進貨事實金額」（即57,454,926元×91%=52,283,982元），這一部分即是有進貨事實的「推定金額」，應處以1倍罰鍰；超出推計「進貨事實」的金額，在5年核課期間內所取具的憑證，再論以「無進貨事實」處以2.5倍罰鍰，始稱合理。
（七）原告102年3月25日行政訴訟陳報狀所附之102年3月14日陳情書略以：
1、原告與高明等9家公司行號負責人，自低層做起、刻苦工作、努力積擴，但因負責人智識不高，係粗工出身，對文書、會計等細項工作完全不瞭解，都是委由他人報稅，上述9家公司行號，每年均按規定申報，國稅局人員從未表示有任何不妥，也從沒針對報稅事宜對上述9家公司行號人員進行輔導、檢討，卻突然依據中機組的移送書對上述9家公司行號課予重罰，以上述9家公司行號未誠實申報追溯課徵7年的稅額，被告對上述9家公司行號歷年報稅所申報、所附憑證未曾質疑，卻突予重懲、重罰，實屬不公。
2、上述9家公司行號經中機組人員前來進行搜索，相關所有文件均遭調查組人員查扣，迄今仍未歸還，造成蒐證上之困難、無法提出詳細資料給被告查核，上述9家公司行號始終按規定報稅，亦從沒有不願繳稅的意思，但被告人員不問實情，對於上述9家公司行號表示願意在合理範圍內繳納稅捐，與被告和解之意思亦視而不見，堅持依其臆測認定處罰，造成連罰帶繳需繳納近4億元，實對其造成莫大負擔，亦無法負擔巨額的罰款。
3、本件發生前後已有8年時間，被告既然認定龍盛工程等9家公司行號都是由高明公司控制，卻不願將龍盛等9家公司行號的相關資料一併送呈法院，俾法院能瞭解本件全貌，反而以個別裁罰之方式分別處理，使案件相關資料散布，也未將有關資料一併送交院，實為不合理之處理方式。
4、本件課稅及罰鍰金額甚鉅，在事前亦無任何輔導，，僅是希望在合理範圍內繳納。依據行政罰法第18條第1項規定對上述9家公司行號及高明公司之裁罰金額確實過高，嚴重影響公司之營運，亦影響數百名員工生計，但被告卻堅持重罰，實屬不公。
（八）原告訴訟代理人羅國斌律師於102年5月8日行政訴訟言詞辯論狀補充略以：
按財政部83年7月9日函釋，其所謂「無進貨事實」，係指營業人「無進貨」及「無支付進項稅額」之事實，承上所述，原告91年5月至93年11月間確有進貨事實，且維真公司等手機業者所開立之統一發票均「內含5%的營業稅」，該等營業稅均係由原告支付，即與上開函釋所謂「無進貨事實」情形不同。
（九）原告訴訟代理人庚○○○○○於102年5月8日行政訴訟言詞辯論狀補充略以：
1、稅捐稽徵法第44條第2項及營業稅法第51條第2項，係就免罰要件之規定，本件原告係要求按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款虛報進項稅額者：一、有進貨事實者：按所漏稅額處1倍之罰鍰。」與上開規定要件尚屬有間。
2、被告認定「該等工程是由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」，而認定原告有跳開發票。按新南隆公司董事長蔡德寧在94年12月28日於中機組調查筆錄中，載明確與原告有業務往來。次按釋字第685號解釋亦以「金流」作為判斷「銷售貨物營業人」的基礎，本件承包工程款，是由新南隆等「發包」營造公司直接匯給原告，故原告當然為本件工程承攬的營業人。被告欲以「實質課稅原則」核課稅捐，亦僅能就其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，調整原告與高明公司實際各自應負擔之稅捐，尚無從否定應由原告開立統一發票與新南隆公司等16家營業人之法律事實，而以跳開發票「行為罰」相繩。
3、被告認定新南隆公司等16家營業人，先與高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與原告成立「次承攬契約」，欠缺「商業理由」。按強生公司實際負責人楊啟明與高明公司代表人林煥𤍤於102年3月12日因新發工程行按準備程序庭（本院案號101年度訴字第468號）證言略以：「強生與高明公司同為具有甲級營造公司，處於同等級並相互競爭的地位，強生標得與高明公司同時競標之工程，如先分包於高明公司再由高明公司分包於龍盛等9家公司行號，則表示該件工程尚須由高明公司先賺取一層工程款（即俗稱先賺一手），再轉分包於龍盛等9家公司行號。如強生將工程直接分包於該9家公司行號，則可避免前述讓高明公司先賺取一手之情形，原告之利潤自然較高，故不可能發生將標得工程，分包給高明公司情事。」而高明公司代表人林煥𤍤亦做前揭相同證述。其實，本行業中哪一家公司行號，專門從事下包商工程，凡本行業者皆有所知悉，且皆可直接接洽，亦均自行尋找下包商，絕不可能將其標得工程，先轉包給立於同等競爭之其他營造商，再由該其他營造商分包給下包商，使本身利潤減少之理，被告此種臆測欠缺「商業理由」等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：
（一）本稅部分：
1、原告於90年3月至94年4月間無進貨事實，而取具維真公司等手機業者開立之統一發票銷售額合計102,675,382元，稅額5,133,767元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,133,767元，除有中機組刑事案件移送書等事證外，另依臺中地檢署96年度偵字第18608號起訴書（下稱臺中地檢署起訴書）所載，林煥𤍤係高明公司登記及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計，因高明公司承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，該2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成之龍盛工程行、利通公司、智利公司、友亞公司、新發工程行、勇勝公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業社（即本件原告）等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交易對象之統一發票，充列營業成本，並由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬，記入上開9家公司行號之會計帳冊中，並透過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性。經查上揭犯罪事實業經原告之實際負責人王新龍（與登記負責人甲○○係父子關係）等坦承犯行，經臺中地檢署緩起訴處分在案。次查，原告之實際負責人王新龍95年8月8日於中機組調查筆錄，稱原告係從事電信管道埋設之管路工程，其本人為實際負責人，而高明公司負責人林煥𤍤為其母舅；原告統一發票之申領、保管及開立等會計業務係由胞姐王麗娟幫忙記帳，大小印章及立帳銀行存摺亦委託王麗娟保管、使用，且其進貨項目只有砂石、塑膠管、人孔、手孔及管架等，並坦承沒有向表列廠商（即維真公司等手機業者）購買手機等通訊器材實際進貨交易之事實。又原告取得維真公司等手機業者開立統一發票之品名，大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與原告經營項目無關聯，且其中神鋒企業社、神驊企業社、神亦企業社、易力通通訊行及光倢公司已承認無銷貨予原告之事實，則本件既經查證維真等手機業者並無銷售手機、電話卡等貨物予原告等9家公司行號，且手機、電話卡等貨物亦與渠等經營電路工程業無關，足證原告等9家公司行號確無向維真等手機業者進貨手機、電話卡等貨物，渠等並無進貨之事實，足堪認定。至原告指摘被告於司法機關尚未調查完畢，逕依中機組刑事案件移送書，對原告補稅處罰，顯有違財政部93年9月29日函釋意旨乙節。惟按「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」最高行政法院75年判字第309號著有判例。即行政罰與刑罰之構成要件各有不同，而刑事判決與行政處分，當可各自認定事實，是本件只要有相關之事證足以認定其違章事實，即可據以補稅及處罰鍰。另原告指摘臺中地檢署緩起訴處分書片段內容，逕稱本件業經臺中地檢署調查結果，原告確無被告所指無進貨事實，亦無未依規定給與他人憑證情事部分，經查該緩起訴處分書犯罪要旨全文，並無論述原告主張之結果，儼然為原告斷章取義自行解讀。況同案被告林煥𤍤、王麗娟因相同犯罪事實，業經臺中地檢署起訴及臺中地方法院判決在案，有臺中地檢署起訴書、臺中地方法院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄（下稱臺中地院宣示判決筆錄）等影本附卷可稽，是原告主張核不足採。
2、按所得稅法第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係依營業收入按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所得額，始補徵營利事業所得稅。原告90至94年度營利事業所得稅結算申報，雖經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以補徵營利事業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核定同年度之營業成本、費用，難謂為原告取具維真公司等手機業者開立不實之統一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二事，未具關聯性，亦不容倒果為因。是原告主張依上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成本及費用，而被告核認本件原告無進貨事實與營利事業所得稅之核定自相矛盾乙節，係屬誤解。又查，其中手機業者期績公司開立不實發票予原告等營業人案件，經臺北高等行政法院97年度訴字第2508號判決略以：「期績公司係經營電信器材批發業，與龍盛工程行等8家營業人經營管路埋設工程及其銷項營業人係經營土木工程或電路工程等業並無相關聯，且該等8家營業人於系爭期間之申報書皆未有申報開立二聯式統一發票及銷售手機與通訊器材等相關銷項紀錄等事證，按『財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則』肆、三規定，龍盛工程行等8家營業人係無進貨事實，堪以憑認。」在案。
3、次按司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之前揭營業稅法相關規定及最高行政法院61年判字第198號判例意旨甚明。本件原告從原處分至行政訴訟階段，除一再指摘被告除移送書外並無相關事證外，並未就其主張之事項提供相關事證以實其說，難謂其已盡協力義務，原告所訴，委不足採。
4、至原告主張本件因有進貨事實，且原告支付之進項稅額，經由開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情形，應僅處以行為罰，自不應以7年之核課期間計算，原核定顯有部分期間已逾5年之期限乙節。經查依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，即原告以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額，並無實際向國家繳納營業稅之事實至為明顯，至於維真公司等手機業者有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號判決可資參照）。再查，稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。又上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為「7年」，被告之核定，並無不合。綜上，被告依查得之資料，核定補徵營業稅額5,133,767元，依法並無不合。
（二）罰鍰部分：
1、本件原告於90年3月至94年4月間無進貨事實取具維真公司等手機業者開立之統一發票，銷售額合計102,675,382元，營業稅額5,133,767元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,133,767元，違反上開營業稅法規定，違章事證明確，已如前述，其明知無與維真公司等手機業者有交易事實，卻取具該手機業者所開立之統一發票，虛報進項稅額，自應受罰。又原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，原經被告按所漏稅額5,133,767元處5倍罰鍰25,668,800元（計至百元止）並非無據，惟依財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，應按所漏稅額處2.5倍罰鍰，是該部分復查決定乃變更改按所漏稅額5,133,767元處2.5倍罰鍰12,834,417元，並無違誤。
2、原告於91年5月至93年11月間銷售額合計57,454,926元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予新南隆公司等16家營業人，經被告按查明認定之總額處5%罰鍰2,872,746元。原告雖主張未依規定給與他人憑證部分，經臺中地檢署偵查後，認定原告並無該等不法行為，原處分基礎已不存在，應予以撤銷乙節。然查，原告實際負責人王新龍雖經臺中地檢署緩起訴處分在案，惟前述緩起訴處分書犯罪全文意旨，並無論述原告主張未依規定給與他人憑證部分，無不法之情事，原告顯屬空言主張，核不足採。
3、次查，高明公司負責人林煥𤍤於94年12月28日在中機組之調查筆錄，供述原告等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。林煥𤍤另於96年10月26日在臺中地檢署之偵訊筆錄亦坦承：原告等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，是原告等9家公司行號不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高明公司所轉包之工程。又依中機組刑事案件移送書所載略以，原告等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工．．．該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達中等16家公司，交易金額達873,515,007元；嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥𤍤臺中二信活儲帳號．．．內之情形。且本件經查有關資金之流向，依據卷附資金回流之明細表所載，均詳細載明資金流向之日期及金額，該明細表亦證實原告等9家公司行號之款項絕大多數均流向林煥𤍤帳戶。再查，原告等9家公司行號之記帳業者段麗芬於94年12月27日及95年8月4日於中機組之調查筆錄，供述高明公司之會計王麗娟82至90年間陸續提供甲○○等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以甲○○等名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公司行號之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，原告等9家公司行號除德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。綜上事證，顯見該等工程實際均由高明公司承包，而由林煥𤍤、王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。
4、至原告訴稱林煥𤍤之私人帳戶與高明公司無關云云，經查，依據臺中地院98年2月17日準備程序筆錄所載，林煥𤍤、王麗娟對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7%或8%之價格，向元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三聯式發票，作為高明公司、有而順公司之進項憑證，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證明單，並分別從林煥𤍤臺中二信活儲帳號0000000帳戶，以提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順公司買賣統一發票之公司或個人，該部分林煥𤍤與王麗娟均認罪在案。另被告查核高明公司時，亦查獲高明公司利用林煥𤍤該帳戶轉帳給付員工薪資，證明林煥𤍤該個人帳戶係高明公司所使用，原告訴稱林煥𤍤之私人帳戶與高明公司無關乙節，顯不足採。
5、又原告91年5月至93年11月間銷售貨物（勞務）依規定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予非實際交易對象新南隆公司等16家營業人，銷售額計57,454,926元，被告98年12月25日函，請原告提示與新南隆公司等16家營業人之工程合約、工程內容、施工日報表、財產目錄及使用何種工程器械等具體事證供核，惟原告迄未提示，原告所訴，委無足採。
（三）被告102年2月27日行政訴訟補充答辯狀略以：
1、原告於91年5月至93年11月間銷售額合計57,454,926元部分，被告就有關資金流向查證所審認之事證說明如下：
（1）依中機組刑事案件移送書所載內容，及移送案卷附「德有等9家公司91年至94年之帳戶交易明細表」等事證，依據該卷附資金回流之明細表所載，均詳細載明資金流向之日期及金額，該明細表亦證實原告等9家公司行號之款項絕大多數均流向林煥𤍤帳戶。
（2）本件原告於系爭期間開立予上開新南隆公司等16家營業人之統一發票銷售額計57,454,926元，其中除開立予達中公司之發票銷售額13,497,640元，經達中公司提供支付資金證明供被告勾核外，餘5家營業人均未提示資金供核。被告僅就達中公司支付原告系爭工程款共4筆金額計14,172,522元（含稅），分述如下：達中公司於（1）92年1月13日轉存入原告清算人甲○○合作金庫太平分行帳戶（下稱合作金庫帳戶）4,460,002元，甲○○當日提領轉存入林煥𤍤同分行帳戶。（2）92年8月1日轉存入甲○○臺中二信帳戶3,092,670元，甲○○於當日轉存入同分社之林煥𤍤帳戶。（3）91年12月26日匯款4,729,490元予甲○○臺中二信中和分社帳戶，甲○○於同年12月27日轉存入林煥𤍤帳戶。（4）92年3月13日以支票支付1,890,300元，其受款人雖為原告，惟經背書存入張棟柏（即友亞公司負責人，亦為龍盛工程行等9家公司或行號之一）臺中二信帳戶兌領，旋即於同年3月17日轉存入林煥𤍤帳戶。
（3）依上開移送書及臺中地檢署起訴書所載內容可知，上開犯罪事實經林煥𤍤及王麗娟等2人認罪，有臺中地院98年2月17日準備程序筆錄影本可稽，且經臺中地院宣示判決筆錄，判處有罪在案。綜上，顯見龍盛工程行等9家公司或行號承攬達中公司等16家營造公司工程，收取資金雖流入林煥𤍤之帳戶，實際仍屬高明公司使用，益證渠等工程實為高明公司承包，而由林煥𤍤、王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。至本件原告承攬新南隆公司等16家營業人之工程，資金流向亦採相同方式，即承攬工程收取之資金，大抵流入林煥𤍤之帳戶，如上開所述可證，是本件原告承攬新南隆公司等16家營業人之工程，實為高明公司承包，而由林煥𤍤、王麗娟利用原告跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款屬實。
2、原告之實際負責人王新龍坦承沒有向各該手機業者購買手機等通訊器材實際進貨交易之事實，有王新龍95年8月8日於中機組調查筆錄影本可稽。又被告已查得神鋒企業社、神驊企業社、神亦企業社、易力通通訊行及光倢公司已承認無銷貨予原告外，尚查獲晁陽公司、運翔通訊行、相德公司、動力企業社、生生企業社、聯勤通訊世界行、全球通信行、睿德通訊社、伍佰公司、航大公司、檸檬通訊社等營業人開立統一發票予原告，渠等均已承諾實際交易對象並非為原告，有渠等營業人承諾書影本附卷可稽。
3、針對本件原告雖主張有銷貨，當有進貨，係因疏忽取得上開非實際交易對象開立之進項憑證金額計102,675,382元，並無被告所核認無進貨事實之不法行為等情，然原告自原處分至行政訴訟階段，除主張其確有進貨，無逃漏稅情事外，始終未能提供足資證明確有進貨事實及有關進、耗、存貨等為營業上所必需之文件，是尚難對原告作有利之認定。
（四）被告102年6月10日行政訴訟陳報狀略以：原告自90年至93年間未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予於新南隆公司、達中公司、有而順公司、益欣公司、光長公司（更名後為台灣春龍營造有限公司，下稱春龍公司）、德旺等16家營業人，其銷售額計89,601,761元（詳專案申請調檔統一發票查核名冊），惟因本件係被告以原告違反稅法上應作為義務而依稅捐稽徵法第44條規定論處行為罰，其處罰期間一律為5年，是上開未依法給與他人憑證金額89,601,761元，其中90年4月至91年4月銷售額計32,146,835元已逾5年核課期間，被告爰就原告91年5月至93年11月銷售額合計57,454,926元部分（即89,601,761元－32,146,835元＝57,454,926元）為本件系爭計算處罰之基礎，有渠等統一發票明細表可稽。
（五）被告102年7月23日行政訴訟補充答辯狀略以：
1、原告主張被告認定新南隆公司等16家營業人先與高明公司成立原承攬契約，再由高明公司與原告成立次承攬契約，惟此臆測認定有違論理經驗法則及欠缺商業理由云云。然依前揭中機組刑事案件移送書所載、林煥𤍤、段麗芬上開筆錄，及相關資金流程可知，原告等9家公司行號均是僅承攬高明公司所轉包之工程，該等工程實際均由高明公司承包，而由林煥𤍤及王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。
2、原告雖爭執主張新南隆公司等16家營業人確實為其實際交易對象云云，新南隆公司等營業人涉及取具含原告等9家營業人所開立不實統一發票補徵營業稅事件等相關連案件，渠等行政救濟案況臚列如下：新南隆公司、達中公司及有而順公司部分，分別經鈞院102年度訴字第35號、第33號及163號判決駁回在案；益欣公司之行政訴訟則經臺中地院101年度簡字第73號判決駁回；德旺公司之訴願業經財政部98年3月23日台財訴字第09700608120號決定駁回並確定在案；另春龍公司因未提起行政救濟而確定在案等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有被告營業稅違章核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告是否無進貨事實，取具不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額？是否銷貨未依規定開立統一發票予實際交易之對象？經查：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第15條第1項、第3項及第33條第1款所明定。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義人之法律。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」亦分別為稅捐稽徵法第1條之1第4項、第44條第1項前段、第48條之3、營業稅法第51條第1項第5款所明定。又「二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件．．．如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外．．．」「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦分經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令及財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。而「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」亦經司法院釋字第537號解釋在案（稅捐稽徵法第12條之1第5項參照）。
（二）本件原告90年3月至94年4月間涉嫌無進貨事實，卻取具維真公司等65家手機業者開立不實之統一發票，銷售額合計102,675,382元，營業稅額5,133,767元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,133,767元；另原告於91年5月至93年11月間銷貨銷售額合計57,454,926元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予新南隆公司等16家營業人，經被告據以補徵營業稅額5,133,767元，並按所漏稅額5,133,767元處5倍罰鍰25,668,800元（計至百元止），及原告未依規定給與他人憑證，按查明認定之總額57,454,926元處5﹪罰鍰2,872,746元，合計處罰鍰28,541,546元，嗣被告復查決定追減罰鍰14,707,129元等情，已如前述。原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：
1、本件緣起為高明公司負責人林煥𤍤及會計王麗娟，因該公司承攬政府工程及對外營業之需要，有時無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，逃漏稅捐，乃共同指示由該公司員工及親友分別組原告等9家子公司及行號，自90年1月間起至94年6月間止，由該2人及上開9家公司及行號負責人（含原告實際負責人王新龍），共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交易對象之統一發票6,711張，充列營業成本860,181,197元，並將之交付王麗娟，由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬，記入上開9家公司及行號之會計帳冊中，再透過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報營業稅，計達43,009,060元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性，而林煥𤍤於94年12月28日中機組調查時、96年10月26日臺中地檢署檢察官訊問時、98年2月17日臺中地院準備程序訊問時、99年6月
8 日臺中地院宣示判決筆錄；王麗娟於96年10月26日檢察官訊問時、98年2月17日臺中地院準備程序訊問時、99年6月8日臺中地院宣示判決筆錄，對於上開犯行，均坦承不諱及表示認罪；段麗芬於於94年12月27日、95年8月4日在中機組調查時、96年10月26日在臺中地檢署檢察官訊問陳述明確；而同案被告即原告實際負責人王新龍亦於95年8月8日在中機組調查時、96年10月26日臺中地檢署檢察官訊問時坦承上開犯行，並於95年4月25日出具承諾書，向被告承認取具前揭不實統一發票之事實，均核與林煥𤍤、王麗娟及段麗芬供述情節相符。又林煥𤍤及王麗娟經臺中地檢署96年度偵字第18608號起訴後，經臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄判決有罪在案；而臺中地檢署緩起訴處分書對王新龍及其他共21名被告之緩起訴，亦已敘明與上開相同之犯罪要旨，並載明該案21名被告對於上開犯罪事實均願意認罪，經臺中地檢署偵字第18608號緩起訴處分書為緩起訴在案，以上有中機組調查筆錄、臺中地檢署檢察官訊問筆錄、起訴書（含證據清單之證據名稱及待證事實所載）、緩起訴處分書、臺中地院準備程序筆錄、宣示判決筆錄及原告實際負責人王新龍承諾書、啟順企業社取具手機業者開立不實統一發票申報扣抵銷項稅額明細表附原處分卷（第66-92、261、319-323、331-340、
420、421、423-429、430-425、436-442、、486-488、4
94、495、498-500頁）及本院卷（第38、39頁）可稽；此外，又有前揭中機組刑事案件移送書、原告90年至94 年取得上開手機業者不實統一發票扣抵銷項稅額明細表、原告90年3月至94年4月取具非實際交易對象開立之統一發票明細表、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業稅年度資料查詢（進項來源明細）附原處分卷（第47-65、66-85、86-92、100-107、210-237頁）可稽；另上開維真公司等手機業者（含維真公司、期績公司等）未依規定開立統一發票予原告等營業人，逃漏營業稅事件，亦分別經臺北高等行政法院97年度訴字第2367號、第2508號判決在案，有各該判決節本附本院卷（第129- 135頁）可稽。
2、次查，原告實際負責人王新龍於上開95年8月8日中機組調查時陳稱：「我於83年間退伍後一直從事電信管道埋設之管路工程，90年間以我父親甲○○的名義設立啟順企業社，從事電信管道埋設管路工程，負責現場施工業務，94年結束營業後就進入高明公司負責現場施工及操作推土機的工作。」「我認識林煥𤍤、王麗娟，林煥𤍤是高明公司的老闆，也是我的母舅，王麗娟是高明公司的會計，也是我胞姐．．．。」「啟順企業社於90年設立．．．主要營業項目是電信管道埋設之管路工程，於94年間就結束營業。
」「啟順企業社實際負責人是我本人，都有實際對外營業，公司會計是我胞姐王麗娟負責幫忙記帳，並由我姊姊王麗娟委託會計事務所段小姐向稅捐稽徵機關申報。」「．．．，啟順企業社的統一發票申領、保管及開立都是委託我姊姊王麗娟負責的。」「啟順企業社之大小章都是委託我姊姊王麗娟保管、使用．．．」「我印象中曾經在臺中二信開立過帳戶，啟順企業社之存摺、印章都是委託我姊姊王麗娟保管、使用。」「（經詳視啟順企業社90年至94年6月銷項交易明細後作答）明細表之交易金額都實在，發票都是我姊姊王麗娟開立的。」「啟順企業社進項的材料項目有砂石、塑膠管、人孔、手孔及管架等，至於交易對象是那些廠商我已記不清楚，我只記得提供塑膠管的廠商是綽號『阿華』的男子。」「如前所述啟順企業社進項項目只有砂石、塑膠管、人孔、手孔及管架等，從來沒有買過手機、呼叫器．．．。」「（經詳視啟順企業社取具手機業者開立不實統一發票申報扣抵銷項稅額明細表後作答）沒有，啟順企業社並沒有向表列廠商購買手機等通訊器材。」「前述發票都是啟順企業社購買材料的廠商交付給我的，我僅核對發票金額，發票的金額正確我就收下交給我姊姊王麗娟報稅，至於何廠商開立我不清楚。」（見原處分卷第66-92、319-323頁）；而被告於核定原告相關年度營利事業所得稅時，原告係出具承諾書略謂：「一、本社於90年3月至94年4月間承包地下通訊管道等工程，施工進料計102,675,382元，確有進貨事實，惟因不知情而取得對方交付非實際交易對象經營通訊器材及手機銷售之營業人開立不實統一發票，合計銷售額102,675,382元，營業稅額5,133,767元（貴局於事後95年間始告之上情），申報扣抵銷項稅額屬實。」（原處分卷第261頁）；又原告於102年3月14日行政訴訟準備書狀亦略載：原告承包的是政府機關的電力、通信管路工程，至少砂石、級配、通信管路、瀝青等為必備材料等語（本院卷第186、187頁），且維真公司等手機業者之統一發票雖有部分記載品名為：「通訊（或信）器材」，惟就其中運翔通訊行（址設臺中市○○區○○路○段○○○號）於94年4月30日所開立之出貨單及統一發票觀之，該出貨單共有6張，品名均記載為「行動電話」，而該統一發票2張，則記載品名為「通訊器材」1批，有各該出貨單及統一發票附本院卷（第286-289頁）可稽，足見該統一發票所載之「通訊器材」即為「行動電話」；另易力通通訊行負責人張惠芳於95年2月14日在被告處製作談話紀錄時亦陳稱：其經營銷售行動電話、門號及週邊設備之業務，92年及93年間原告為其主要銷售客戶之一；且其於95年1月26日向被告出具承諾書，坦承其於93年5至6月間，銷項發票未開立予實際交易對象，其中原告部分之不實發票為963,809元，違規屬實，願意繳清罰鍰等情，有上開談話紀錄及承諾書附本院卷（第293-295頁）可稽。此外，亦有同屬於前揭原告90年至94年取得上開手機業者不實統一發票扣抵銷項稅額明細表（本院卷第257-263頁參照）所載之銷售營業人神鋒企業社、晁陽公司、神驊企業社、相德公司、動力企業社、生生企業社、光倢公司、神亦企業社、聯勤通訊世界行、全球通訊行、伍佰公司、航大公司、檸檬通訊社等於系爭期間所開立之統一發票、交易明細表、談話紀錄及渠等所書立承諾書附本院卷（第264-311頁參照）可稽。由上可見，該通訊行所開立統一發票上載品名「通訊器材」即為「行動電話」無訛。再按「通信器材」者，依通常文義而言，當屬與通信直接相關零件器材，乃通信機具（包含連接兩端傳輸訊號之傳遞線）之一部分，而地下管道本身並非電訊機具之本身，其僅供電信電線所穿越之地下管路（空間）甚明，二者迥異。況原告實際負責人王新龍於刑案中已供承並無「通訊器材」之進貨，核與林煥𤍤、王麗娟等人前揭之供述情節相符。是原告主張：通訊器材為原告營業本身之進料云云，顯有誤解，不足採取。
3、又被告以上開98年12月25日函致原告略以：「．．．說明：．．．二、貴商號主張90年至94年度取得維真公司等65家手機業者之進項發票金額計102,675,382元（未含稅）均有進貨事實，惟查取具對象均為手機業者，與貴商號經營電路工程無關。請具體指陳實際銷貨人為何人，進貨品名、數量、單價若干，並提示進貨之支付貨款證明、各該年度之全部帳簿憑證（含商品進銷存明細表及相關成本表報）及有利復查之具體事證供核．．．。」原告收文後，雖於99年1月5日向被告提出申請書附說明書內載：「一、．．．：（一）．．．1、本社係經營電路工程，雖於該期間購進工程材料時在不知情之狀況下，不慎收到手機業者開立之統一發票，惟確有發票所載品名（通訊器材等工程材料）之進貨事實，該等進貨與本公司之營業有關，係屬工程成本．．．。（二）另上述之進貨事件經檢方偵結認定本社有與多名不詳姓名年籍之成年人實際交易之事實，．．．亦即進貨雖取得非實際交易之統一發票，惟有與不詳姓名年籍之成年人進貨之實際交易事實．．．。二、．．．至銷貨部分經檢方偵查後認定均為實際交易對象，並無不法，故未列犯罪事項。．．．。三、另有關部分收入之工程款，轉匯至林煥𤍤之帳戶一節，係因營運資金不足時，向林君調借，於收入工程款時，當即予償還，相關借據已於當時當面撕毀，且法並無清償後仍要保存之規定．．．。」等語，有上開被告函文及原告申請書附原處分卷（第286-289、288-292頁）可稽。此外，原告迄本院言詞辯論為止，並未提出上開通訊器材等物品實際銷貨人為何人，進貨品名、數量、單價若干，並提示進貨之支付貨款證明及相關帳簿憑證供勾稽調查，以究明事實真相。準此可知，原告於系爭期間既係以電力、電信管道埋設工程為主要營業項目，一般都是進砂石、塑膠管等材料，而未經營或從事手機行動電話販售業務，惟原告卻取得上開維真等公司手機通訊業者所開立之統一發票，其品名為與原告經營及進貨項目無關之通訊器材、儲值卡及補充卡，該手機通訊業者顯未銷售通訊器材、儲值卡及補充卡予原告等公司行號，足證原告確無向維真等手機業者進貨之事實，已甚明確。是本件被告以原告90年3月至94年4月間涉嫌無進貨事實，卻取具稱維真公司等手機業者開立不實之統一發票，銷售額合計102,675,382元，營業稅額5,133,767元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而認定原告有虛報進項稅額5,133,767元之事實，揆諸前揭規定及說明，自屬有據。
4、至臺中地檢署緩起訴書中僅謂：「而上開9家公司或行號之登記負責人．．．王新龍等9人，亦均明知交易對象不實，竟與林煥𤍤、王麗娟共同基於上開概括之犯意聯絡，於負責上開公司或行號之對外營業過程中，分別『自多名不詳姓名年籍之成年人手中』，取得交易對象不實之上開109家業者之銷項（該處所謂銷項係自出售者而言，如自原告而言係進項）統一發票，交予王麗娟．．．。」（本院卷第38-39頁），並未認定係自交易對象取得不實進項憑證，故並無原告所稱與檢方認定不符之情事。
5、且如前述，被告於核定原告相關年度營利事業所得稅時，原告係出具承諾書略謂：「一、本社於90年3月至94年4月間承包地下通訊管道等工程，施工進料計102,675,382元，確有進貨事實，惟因不知情而取得對方交付非實際交易對象經營通訊器材及手機銷售之營業人開立不實統一發票，合計銷售額102,675,382元，營業稅額5,133,767元（貴局於事後95年間始告之上情），申報扣抵銷項稅額屬實。
」（原處分卷第261頁），原告雖為上開承諾，惟被告係依同業利潤標準核定其相關年度所得額，但未核定原告係自實際交易對象取得上開不實之交易憑證，是原告上開主張，顯有誤解，不足採取。
6、再者，原告主張財政部83年7月9日函釋略以：「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件，如有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」乙節，係以實際上有進貨之事實而言。然而，本件原告取具維真公司等手機業者開立之統一發票，實際上並無進貨事實，已如前述，自無該號解釋之適用。況該函釋嗣經財政部於98年12月7日以台財稅字第09804577370號函「二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件．．．如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外．．．。」取代並廢止該83年7月9日函釋，該83年7月9日亦無再適用之餘地。
7、又按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨所揭示。是依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，應依納稅義務人各別之行為定之，並不以國家稅收總額有無短少為準。就本件而言，原告有無逃漏營業稅，應以原告有無實際向國家繳納營業稅為判斷標準，原告以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額，即未實際繳納營業稅，而有逃漏營業稅之行為甚為明顯，原告訴稱未有逃漏稅云云，即非可採。至於訴外人維真公司等手機業者有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響。
8、另就原告銷貨未依規定開立統一發票予實際交易之對象部分論述如下：
⑴原告實際負責人王新龍於前揭95年8月8日中機組調查時陳
稱：「我認識林煥𤍤、王麗娟，林煥𤍤是高明公司的老闆，也是我的母舅，王麗娟是高明公司的會計，也是我胞姐．．．。」「啟順企業社實際負責人是我本人．．．公司會計是我胞姐王麗娟負責幫忙記帳，並由我姊姊王麗娟委託會計事務所段小姐向稅捐稽徵機關申報。」「．．．，啟順企業社的統一發票申領、保管及開立都是委託我姊姊王麗娟負責的。」「啟順企業社之大小章都是委託我姊姊王麗娟保管、使用．．．。」「我印象中曾經在臺中二信開立過帳戶，啟順企業社之存摺、印章都是委託我姊姊王麗娟保管、使用。」「（經詳視啟順企業社90年至94年6月銷項交易明細後作答）明細表之交易金額都實在，發票都是我姊姊王麗娟開立的。」且訴外人段麗芬於94年12月27日在中機組調查時陳稱：「上述公司皆有使用統一發票，該等8家公司行號之發票主要係供高明公司使用，請領發票一般均由職員代為申購領取，．．．領取後再由高明公司王麗娟自行或指派公司人員前來拿取，發票是由高明公司自行開立，開立品名、項目要問高明公司王麗娟才知道。」「上述智利等公司大小章由高明公司王麗娟保管使用，我另外保管一套公司大小章請領發票及報稅使用，．．．相關大小章刻印費用都是由王麗娟支付。」「（前述8家公司及負責人聯絡電話為何？）前述8家公司及負責人聯絡電話，除了德有工程行用我事務所電話外，其餘聯絡電話均是00-00000000，該電話都是我與王麗娟小姐聯繫使用。」「8家公司或工程行均由王麗娟提供進銷項憑證，再由我製作傳票、日記帳、總帳及報稅等，相關進銷項有無實際交易我不清楚。」（原處分卷第436-442頁）又段麗芬於95年8月4日在中機組調查時陳稱：「啟順企業社統一發票係由我請領，再交給王麗娟保管使用。」「我負責購買龍盛、利通、．．．及啟順等6家公司行號都是三聯式發票．．．。」（原處分卷第420-421頁）另高明公司負責人林煥𤍤於94年12月28日在中機組調查時陳稱：「我都認識（指王新龍等人），除王麗娟是我公司會計也是股東外，其餘皆是我公司的下包．．．均係陸續配合我的下包人員，我除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。」「．．．前述公司承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由我公司會計王麗娟開立，交易品名大多是管道工程計件費，至於實際金額我已忘記不清楚，要問王麗娟才知道。」（原處分卷第430-435頁）且林煥𤍤於96年10月26日在臺中地檢署檢察官訊問時陳稱：「．．
．（啟順等9家公司與【高明公司】何關係？）他們是我們下游小包。」「（為何此9家的稅務、會計全部由高明公司負責？）他們所做的都是高明公司下包的管路工程，他們有人建議是否能夠發包『小包』給他們，因為他們做的是高明公司的事務，所以才會由我們高明公司代為處理稅務、會計。」「（為何發票也是由王麗娟代為開立？．．．。）施做的金額多少，由王麗娟代為開立．．．。」（原處分卷第427頁）。核與王麗娟於95年8月7日在中機組及96年10月26日在臺中地檢署供述情節（原處分卷第396-405、425-426頁）相符。
⑵且上開中機組95年11月9日刑事案件移送書略以：原告等9
家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達中等16家營造公司，交易金額達873,515,007元，嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥𤍤臺中二信活儲帳號內之情形，顯見該等工程實際均由高明公司承包，而由林煥𤍤、王麗娟利用原告等9家公司及行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款等語，有該移送書附原處分卷（第223、224頁）可稽。⑶又上開臺中地檢署檢察官緩起訴處分書記載略以：「一、
犯罪要旨：．．．（二）．．．而林煥𤍤、王麗娟於上開期間內之93年5月某日起至同年8月底某日止，又基於上開逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，明知無交易事實，分別以統一發票未稅金額7％或8％之價格，分別由林煥𤍤或王麗娟於，向．．．啟順企業社．．．等21家公司或行號（詳附表二，按係指該筆錄附表），購買無實際交易之三聯式發票，作為高明公司、有而順2家公司之進項憑證，藉以虛列營業成本，逃漏營業所得。並由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證明單，並分別自林煥𤍤臺中二信帳戶，以提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順公司買賣統一發票之公司或個人。經清查結果高明公司共取得115張無實際交易之該項統一發票總金額為60,847,036元；有而順公司計取得13張，總金額為8,211,400元。而上開各該公司行號之實際負責人．．．王新龍．．．等人，亦均明知無交易之事實，分別基於幫助逃漏稅捐之犯意或概括犯意，而出賣其等公司行號之銷項統一發票予高明、有而順公司，作為進項統一發票使用，並持以報稅扣抵營（利事）業所得稅，足生影響於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性．．．。二、處分要旨：（一）訊據被告等21人（含原告實際負責人王新龍）對於上開犯罪事實願意認罪之表示，且核與同案被告林煥𤍤、王麗娟．．．等之供述、證述不相矛盾，復有．
．．在卷可稽。被告等21人之犯行均堪認定．．．。」又前揭臺中地院98年2月17日準備程序筆錄記載檢察官陳述起訴概要之第2段同上開檢察官緩起訴處分書所載，之後法官問：對於檢察官起訴之犯罪事實，有何意見？是否認罪？該案被告林煥𤍤表示：「我要認罪」。該被告王麗娟亦表示：「我也要認罪」（見原處分卷第485-487頁）。
⑷再就有關資金流程觀之，林煥𤍤於於95年8月8日在中機組
調查時供稱：「（前述往來廠商請款流程為何？相關會計憑證帳冊由何人負責？）往來廠商請款流程一般都是先送帳單、發票至公司，經由會計小姐王麗娟核對無誤後，我才同意出帳，相關會計憑證帳冊均由會計小姐王麗娟負責收執與製作；但許多廠商都會要求先預支部分工程款使用，我皆會先以我個人的資金借予廠商，通常以現金方式支付。（高明公司對外承攬工程或同業間往來銀行帳戶？）本公司對外承攬工程或同業間往來帳戶，支票部分通常使用合作金庫太平分行及臺中二信中和分社之公司帳戶；至於前述預支工程款部分，則以臺中二信中和分社我個人帳戶支應。（你在臺中二信中和分社帳號00-00-0000000 之帳戶，存摺、印章何人保管、使用？該帳戶資金作何用途？）該帳戶之存摺、印章係由我本人保管、使用，該帳戶資金都是我自有資金且自行使用，與公司無關。」等語（原處分卷第415、416頁）。而王麗娟95年8月7日於中機組調查時陳稱：「（你除了高明公司、有而順公司的會計業務，尚負責．．．勇勝公司的會計業務，資金如何管控？）我主要是從事高明公司的會計業務，對於有而順等10家公司行號遇有資金需求都是先由林煥𤍤於臺中二信活儲帳戶0000000之帳戶支出，等到工程款下來再歸墊．．．。
」「（龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金來源？營收所得資金存入何人帳戶？）如我前述都是高明公司負責人林煥𤍤臺中二信活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥𤍤。」等語（原處分卷第
403、404頁）。又依「德有等9家公司91年至94年之帳戶交易明細表」（本院卷第227、228頁記載原告部分）及原告名義負責人甲○○合作金庫銀行存款憑條、客戶交易明細查詢、臺中二信帳戶、聯信銀行帳簿、支票、達中公司合作金庫存款交易明細及原告開立予達中公司「工程設計費」之統一發票（附本院卷第227-256頁）可知：自91年6月26日起至93年8月28日止，原告於收取達中公司之工程款或票據、現金等，旋於當日或數日後，隨即轉入林煥𤍤前揭臺中二信，或由王麗娟提現等，總計金額為49,152,166元（計算式55,479,332元－2,500,231元－3,826,935元＝49,152,166元）。又林煥𤍤於上開94年12月28日中機組陳稱：其與王新龍等人除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，是原告前揭說明書稱：有關部分收入之工程款，轉匯至林煥𤍤之帳戶，係因營運資金不足時，向林煥𤍤調借，於收入工程款時，當即予償還云云，即有不合，顯非事實，自難採信。另經比對除原告等9公司行號於90年1月至94年6月期間，與達中等16家公司之交易金額873,515,007元，發現原告等9家公司行號於達中等16家營造公司之工程款匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，皆有大部分之款項隨即再轉（或匯）入高明公司負責人林煥𤍤臺中二信中和分社活儲00-00-0000000帳號內之情形，此有資金回流之明細表在卷可稽（本院卷第223-227頁）。原告等9家公司行號既係承包高明公司所承攬之工程，理應自高明公司或其負責人林煥𤍤處取得工程款項，而非於達中等16家公司之工程款匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，將部分款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥𤍤臺中二信中和分社活儲帳號00-00-0000000帳戶內；且高明公司負責人林煥𤍤於上開調查過程中，業已供述與原告等9家公司行號間，除工程款項往來外，並沒有其他的債權債務關係，是龍盛等9家公司行號自達中等16家營造公司取得之工程款後將部分款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥𤍤之帳戶內，顯不合理。雖上開高明公司負責人林煥𤍤及會計王麗娟之供詞主張該等匯回之款項係高明公司負責人林煥𤍤墊付資金，因返還借款始會回流云云。然此部分供述，明顯與林煥𤍤在刑事調查時供述與原告等9家公司行號間，除工程款項往來外，並沒有其他的債權債務關係等語不符外，且亦無法提出相關憑證以實其說，尚難認其上開主張為可採。復參酌前揭原告等9家公司行號之記帳業者段麗芬在中機組調查時所供述：高明公司之會計王麗娟82至90年間陸續提供原告等9家公司行號各負責人印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以各該負責人名義申設公司行號及請領發票，該等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，所領得之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，龍盛等9家公司行號除訴外人德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情，堪認原告等9家公司行號的工程實際均由高明公司承包，原告等9家公司行號並未直接承攬包含新南隆等16家公司之工程；高明公司負責人林煥𤍤及會計王麗娟利用可主導原告等9家公司行號之機會，逕將統一發票開立給達中公司等16家營業人，以跳開發票之方式幫助高明公司逃漏應繳稅款等事實。⑸另被告並以上開98年12月25日函略以：「主旨：貴商號93至94年度營業稅及罰鍰復查申請案，請於99年1月5日．．
．提示說明二、三、四資料送交本局．．．以憑辦理，請查照。說明：．．．三、貴商號主張達中公司（祖固公司）、新南隆公司、有而順公司、益欣公司、德旺公司（金永鑫公司）及臺灣春龍公司等營業人確前開期間實際交易對象，請問貴商號施作渠等營業人之工程內容有何差異？需使用何種工程器械？請提示工程合約、施工日報表、貴商號財產目錄供核。經查渠等營業人將工程款匯予貴商號及負責人後，旋即轉至林煥𤍤君之帳戶，是何原因？若有借貸關係或其他原因，請提示具體事證供核．．．。」（原處分卷第268、269頁）。原告收到該函後於99年1月5日遞交被告1份申請書附說明書內載：「．．．二、．．．至銷貨部分經檢方偵查後認定均為實際交易對象，並無不法，故未列犯罪事項．．．。三、另有關部分收入之工程款，轉匯至林煥𤍤之帳戶一節，係因營運資金不足時，向林君調借，於收入工程款時，當即予償還，相關借據已於當時當面撕毀，且法並無清償後仍要保存之規定．．．。」（原處分卷第288-292頁）。又原告雖提出其與新南隆公司、益欣公司及達中公司之承攬估價表及承攬合約書為證，主張其於系爭期間確有承攬上開公司之工程云云。惟就原告與新南隆公司間合約協議內容觀之，雖列載工程範圍「臺中市政府代辦管線統一挖補工程（6期）」、承攬總價（暫估數）、開工日期及實做結算金額等項，惟並無簽約日期；且付款辦法、工程期限、保固期限、逾期開工及完工罰款等欄位均空白，此有違契約重要事項應記載之常情。再就原告與益欣公司間合約協議內容觀之，其僅簡略記載總價為「以實做實算」，並以現金支付，及原告須負責施工安全衛生管理責任等，但就付款辦法、工程期限、保固期限、逾期開工及完工罰款均付諸闕如，亦有違契約重要事項應記載之常情。又就原告與達中公司間共3份合約協議內容觀之，各該簽約日期為90年11月26日、89年10月11日及92年1月6日，渠等合約所載承攬工程名稱分別為：90年臺中市政府代辦管線統一挖補工程第6期（第4工區）、88年下半年及89年臺中市政府代辦管線統一挖補工程第5期（第3工區）、基地台配合工程-2，其合約日期跨越4個年度，工程地點分別為台中市及苗栗以南至雲林以北，工程項目各為管線統一挖補工程及基地台配合工程，其間均有差異性存在，但該3個合約均有8條，其文字記載形式完全相同，其中第5條至第8條之條文竟然全部一致，且其工程總價在122萬餘元至3,765萬餘元之間，並非區區之小工程，但該等合約書就工程期限、保固期限、逾期開工及完工罰款均付諸闕如，顯然有違契約重要事項應記載之常情。況原告亦未提示其與上開新南隆等公司行號間就所承攬工程之工資表、驗收單、工程款支付資金流程及簽收證明等具體事證供核。雖原告提出100年3月14日及3月22日陳情書略以：本件相關證據前遭查扣，其餘部分業已銷燬，原告實無法舉證云云。但如前述，原告實際負責人王新龍於95年8月8日即至中機組約談調查（原處分卷第323頁），原告亦於95年4月25日出具承諾書，表示原告於90年3月至94年4月間承包地下通訊管道等工程，施工進料計102,675,382元，維真公司等手機業者所開立不實統一發票合計銷售額102,675,382元，確非其實際進貨者（原處分卷第261頁）；原告早於95年間起，已歷經刑事等偵查，且原告負原責人王新龍於97年11月25日即經檢察官為緩起訴處分，亦有該緩起訴處分書附原處分卷可稽，該刑事案件自該日起即不受偵查不公開而不得閱卷之限制，原告對其有利之證據，自可早日蒐證提出，其亦非無法提出之正當事由甚明，故原告主張其前遭中機組前來搜證扣押，致其無法提出證據云云，顯有誤解，不能採取，故尚難謂原告已善盡協力義務。反觀，本件已有上開事證足資證明系爭工程實際上係由高明公司承包，而由林煥𤍤、王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，原告與新南隆等公司行號間無實際交易等事實，是原告主張被告未詳加查明，不採原告提出之證據資料，遽以推測認定原告施作之工程均為高明公司所承包，顯有誤解，不足採取。由上足見，原告等9家公司及行號在形式上雖係高明公司之下包，但實際渠等業務係由高明公司之林煥𤍤及王麗娟所主導及安排，該9家工程行或公司之發票主要係供高明公司使用，故原告此部分之違章事實堪信為真實。
9、復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。本件原告無進貨事實，卻於系爭期間取具維真公司等手機業者所開立不實之上開統一發票，銷售額合計為102,675,382元，營業稅額5,133,767元，並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額5,133,767元；另原告於91年5月至93年11月間銷售額合計57,454,926元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予新南隆公司等16家營業人，已如前述，自屬故意以其他不正當方法逃漏稅捐之情形。依據上開規定，其核課期間即為7年。原告訴稱本件之核課期間為5年，被告原核課處分顯已逾核課期間云云，亦有誤解，顯非可採。
10、末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政罰法第7條及第25條分別定有明文。是以，設有代表人或管理人之非法人團體違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該非法人團體。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告系爭期間因無進貨事實取具維真等公司開立不實之統一發票銷售額合計102,675,382元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,133,767元；另原告於上開期間銷貨銷售額合計57,454,926元，未依規定開立統一發票予實際交易對象高明公司，卻以跳開發票之方式，開立予達中公司等營業人，幫助高明公司逃漏應繳稅款等事實，已如前述，顯見原告有違反營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定之故意甚為明顯，故應加以處罰。原告所為上開二行為違反不同行政法上義務之規定，依行政罰法第25條規定，應分別處罰之。本件被告原核定就虛報進項稅額部分，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，按所漏稅額5,133,767元處5倍罰鍰25,668,800元（計至百元止）及未依規定給與憑證金額57,454,926元，處5﹪罰鍰2,872,746元，原非無據，惟行為時之營業稅法第51條、稅捐稽徵法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定均已修正，是依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即應依上開裁罰時之法律規定為有利於原告之適用。從而，本件被告以原處分就有關虛報進項稅額部分，改按所漏稅額5,133,767元處2.5倍罰鍰12,834,417元，追減12,834,383元【計算式：25,668,800元－12,834,417元＝12,834,383元】；另未依規定給與憑證部分，其處罰金額不得超過1,000,000元，原核定罰鍰2,872,746元，被告依裁罰時之規定變更為1,000,000元罰鍰，追減1,872,746元【計算式：2,872,746元－1,000,000元＝1,872,746元】，合計追減罰鍰14,707,129元【計算式：12,834,383元＋1,872,746元＝14,707,129元】，亦即罰鍰部分合計變更裁處13,834,417元【計算式：12,834,417元＋1,000,000元＝13,834,417元），揆諸前揭規定及說明，經核即無不合，應予維持。
六、綜上所述，原告主張，均非可採。被告原處分（即復查決定）經核並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告102年2月21日具狀請求被告提出新南隆等16家公司檢送被告查核之渠等將工程轉包予原告之工程相關資料（如工程合約書、請款單及驗收決算書等），已無調查之必要；且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 31 日
書記官 詹 靜 宜