臺中高等行政法院判決
101年度訴字第41號101年6月27日辯論終結原 告 黃水川訴訟代理人 陳益軒 律師複 代理人 李柏松 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 許欣婷
辜凱莉
參 加 人 江敏上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年12月8日府授法訴字第10000239744號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國92年8月19日經臺灣臺中地方法院民事執行處標得參加人江敏所有之臺中市○○區○○段○○○○○○○號土地，原按一般用地稅率核課土地增值稅，嗣參加人檢具使用分區證明書，依土地稅法第39條第2項規定以該土地為公共設施保留地尚未被徵收前移轉為由，向被告申請免徵並退還溢繳之土地增值稅，經被告准予所請。原告不服，以利害關係人身分提起訴願，經臺中市政府以93年12月14日府法訴字第0930205681號訴願決定撤銷原核准免稅之處分，著由被告查明或函請財政部函釋後另為適法處分。被告依撤銷意旨報奉財政部核示並確認該土地之取得方式後，以參加人已於82年間開具土地使用同意書，配合80米外環道施工，俟重劃時再辦理土地分配，故應屬依重劃方式取得，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用而撤銷原核准免稅之處分。參加人不服，復以該土地符合土地稅法第39條第2項規定免稅要件向被告申請退稅經否准，提起訴願經臺中市政府以99年6月23日府法訴字第0990173899號訴願決定撤銷原否准處分，被告應於決定書送達後2個月內另為適法之處分。經被告重為調查後以同一理由否准所請。參加人仍不服，提起訴願經臺中市政府以99年12月13日府法訴字第0990360658號訴願決定略以臺中市政府86年12月5日府工都字第161326號公告變更取得方式為徵收或重劃2種方式，參加人所出具之同意書在該都市計畫書變更前，是否有排除嗣後變更之計畫書效力而仍認為確定以重劃方式取得顯有疑義，而撤銷原否准處分，被告應於決定書送達後2個月內另為適法之處分。嗣經被告查明後准予參加人退稅申請，以100年2月17日中市稅文分字第1005000856號函知原告，其95年7月15日移轉該土地前次移轉申報現值，由每平方公尺新臺幣（下同）5,090.2元調回參加人取得時之前次移轉現值（62年5月）每平方公尺45.4元為原地價計算漲價總數額，應補徵土地增值稅3,538,673元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠系爭臺中市○○區○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）
依都市計畫法之規定，已指定為公共設施保留地，而其取得方式於82年3月9日臺中市政府以（82）府工土字第21557號函（下稱臺中市政府82年3月9日函）復通知該土地之原所有權人江敏時，即已確定為以重劃方式取得，當時確實於將來無再受徵收之可能，而無土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之適用：
1.按土地稅法第39條第2項前段規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」是該條項之適用前提即須符合「為公共設施保留地」及「將由政府依法依徵收方式取得」二要件。本件系爭土地位於臺中市都市計畫範圍內，臺中市政府於75年2月22日主要計畫第一次通盤檢討時列為優○○○區○道路用地，屬於以市地重劃開發方式取得之公共設施，系爭土地亦經臺中市政府於79年5月1日以府工都字第15850號函發布實施「擬定臺中市○○○路附近地區）細部計畫」案，規劃為臺中市第12期市地重劃區，並經前省政府地政處82年12月29日地二字第76740號函複勘核定。又為配合東西向快速道路之興建需要，系爭土地原土地所有權人即參加人江敏曾於82年2月21日出具「土地使用同意書」予臺中市政府，其上載有「．．．先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配．．．」，亦即原土地所有權人同意臺中市政府先行使用系爭土地，俾利道路工程之進行，且就系爭土地之取得方式，以明確表明欲透過重劃方式為之；而臺中市政府針對上開同意書，亦以82年3月9日函復「．．．
台端既同意先行使用，本府將不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配．．．」通知江敏，顯見臺中市政府當時與江敏就系爭土地之取得方式，已達成土地重劃之合意，實已無從再以徵收方式取得。
2.承上，針對上揭江敏與臺中市政府當時交互換文合意之性質爭議，臺中市政府曾報請法務部釋示，參照法務部91年7月31日法律字第0910700386號函釋（下稱法務部91年7月31日函）之結論：「一、絕大多數委員綜合觀察此處之同意書及臺中市政府公文等文件往返，可以將其解釋為行政契約。．．．三、現行政程序法第139條所稱『書面』，不限單一書面文件，只要雙方書面往返達成合意者亦屬之。」可知，江敏與臺中市政府當時就系爭土地日後將由重劃方式取得且不再列入徵收之合意，確屬行政契約之性質。另系爭土地因位於臺中市都市計畫範圍內，臺中市政府曾於75年2月22日主要計畫第一次通盤檢討時將其列為優○○○區○道路用地，屬於以「市地重劃開發方式取得」之公共設施，亦經臺中市政府於79年5月1日以府工都字第15850號函發布實施「擬定臺中市○○○路附近地區）細部計畫」，並載明以「市地重劃方式」開發；從而前揭原土地所有權人江敏與臺中市政府當時所合意成立之行政契約內容，雙方亦僅就當時之取得方式即「市地重劃開發方式取得」加以確定，亦即雙方再次聲明並合意確定採以原重劃開發之取得方式，並以此交互換文之書面行政契約予以加強，從未有變更開發方式之情形，本無須依循變更都市計畫而應經內政部核准始生效力之程序(行政程序法第140條第2項參照)。
3.又臺中市政府雖於86年12月5日以府工都字第161326號公告（下稱臺中市政府86年12月5日公告）公布「變更臺中市都市計劃（配合東西向快速道路80公尺道路系統計劃內容）案計劃說明書」，其中略載：「．．．為配合交通建設道路之連貫性，優○○○區○○道路之開闢，由土地所有權人先行提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，『或』依都市計畫法第48條規定由該政府依徵收方式取得。」惟參照該次都市計畫變更之原由，即依照上揭計畫說明書之第3頁「四、變更計畫理由及內容」內文：「㈡依照內政部83年8月30日台內營字第83883058號函規定：『．．
．惟在實施市地重劃前範圍內公共設施用地確有先行興闢之必要，又無法協調土地所有權人同意先行提供使用，擬以其他方式取得時，應先循都市計畫變更程序，修正計畫書所訂開發方式為之。』」所載可知，係因仍有部分土地所有權人尚未出具「土地同意書」以利道路興闢之進行（即主要說明書上所載之「配合東西向快速道路80公尺道路系統計劃內容」），方會擬定增列徵收取得之方式，亦即該次都市計畫之變更，原則上主要僅係針對於變更前尚未出具「土地使用同意書」之土地，而已出具「土地使用同意書」之土地，例如系爭土地之原土地所有權人江敏，其等既與臺中市政府合意就其等所有之土地，日後均以重劃方式取得，則雙方在未終止、解除或依行政程序法第147條變更其間之行政契約前，本均應受該合意內容（以重劃方式取得）之拘束。況依照臺中市政府公報86年冬字第五期第30頁（填表日期86年11月）記載：「．．．本段多數地主92％已出具施工同意書並保留重劃分配權。」可知，該區域早已達半數以上之土地確以重劃方式取得，亦即其等之土地所有權人均已與臺中市政府合意而確定採由重劃方式為取得，是若日後仍有被徵收之可能，臺中市政府豈不單方面違約且與誠信原則相悖。
4.再者，參臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958號變更臺中市都市計畫主要計畫書（第三次通盤檢討）第6-1頁略以：「依據本府『歷年開闢道路工程保留重劃分配權』民國85年開闢之第12○○○區00000000路部分尚有保留重劃分配權土地面積約11.0671公頃，亟待進行重劃開發實現配地承諾。」益證江敏與臺中市政府雙方均受其等當時所合意成立之行政契約其效力之拘束。又參臺中市政府都市發展局93年10月27日中都計字第0930006724號函復內容：「三、．．．不同意市府先行使用者，則依規徵收。四、經查本府建設局土木課堤供之資料，旨揭土地所有權人業於82年2月21日出具同意書，該土地目前由本府地政局辦理第12期重劃中。」可知系爭土地經江敏出具同意書而與被告達成重劃合意後，確已無從以徵收方式取得甚明。
5.綜上，系爭土地既已指定為公共設施保留地，而其取得方式亦因臺中市政府82年3月9日函復通知於江敏時確定為以「重劃方式」取得，縱臺中市政府86年12月5日公告發布都市計畫變更，「增列」得以徵收方式加以取得，惟此徵收取得方式依當時之變更目的觀之，均僅係針對已出具「土地使用同意書」之土地所有權人以外之人，在原土地所有權人江敏與臺中市政府未就其間之行政契約終止、解除或變更前，系爭土地當時確實已無受徵收之可能，本無土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之適用，被告及臺中市政府所為如訴之聲明所示之行政行為，顯具違法之處，且鈞院101年5月25日函詢被告本件其與江敏就系爭土地取得方式以契約達成依土地重劃方式取得之合意，是否仍得以徵收方式取得等語，迴避未答，則其答復該等契約不得抵抗政府依法規命令即都市計畫法規定變更之都市計畫之公權力等語，於本件並無適用，是復查及訴願決定均應予以撤銷，始符法治。
㈡就被告其他答辯，原告主張如下：
1.被告答辯稱系爭土地嗣於台中市政府86年12月5日公告後其取得方式變更為以徵收或重劃2種，93年變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫公告後，其取得方式始確定以市地重劃方式取得；而土地使用同意書之出具，僅在都市計畫說明書所載開發方式有2種以上可供選擇時始有實益，然江敏於82年2月21日出具土地使用同意書當時都市計畫說明書已明定以市地重劃為唯一開發方式，則該土地使用同意書並未生任何變更或選擇開發方式之效力等語。惟有關公共設施保留地之取得方式，其選擇權在於人民，亦即若人民已行使其選擇權，該土地之取得方式即告確定，無關乎都市計畫之細部計畫公告與否或是否再經變更，蓋參照市地重劃實施辦法第9條之規定：「選定之重劃地區尚未發布細部計畫或其細部計畫需變更者，應於完成細部計畫之擬定或變更程序後，再行辦理重劃。但選定重劃之地區，其主要計畫具有都市計畫法第22條第1項規定之內容者，得先依主要計畫辦理重劃，以配合擬定細部計畫。」可知，細部計畫之公告與否，主要係該市地重劃得否據以執行之問題，與該土地是否確定以重劃方式取得無涉；況選擇權並非必須有二種以上之取得方式情況方有實益，在無法令之相關限制規定，顯示須有二種以上方有選擇權之存在下，則人民既已確定願意以重劃方式作為系爭土地之取得方式，並業經政府機關予以答覆確認，則雙方為此合意，即屬人民的一種選擇，均應予以尊重，若非如此，則行政行為豈不毫無法治可言，行政機關在完成其與人民間之行政行為後，均可恣意的背離誠信、信賴等原則，實非妥適。
2.又被告答辯稱前揭土地使用同意書及臺中市政府函復間縱為行政契約性質，依行政程序法第140條第2項之規定，亦未經內政部之核准或同意等語。按本件江敏於82年2月21日出具「土地使用同意書」予臺中市政府，其上載有「．．．先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配．．．」亦即原土地所有權人同意臺中市政府先行使用系爭土地，俾利道路工程之進行，且就系爭土地之取得方式，明確表明欲透過重劃方式為之；而臺中市政府針對上開同意書，亦以82年3月9日函復「．．．台端既同意先行使用，本府將不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配．．．」通知江敏。姑且不論雙方之該合意有無致都市計劃之變更，縱有變更之情形，惟行政程序法乃係於88年2月3日以總統(88)華總一義字第8800027120號令公布全文175條，並自90年1月1日施行，於82年當時行政程序法根本尚未施行，本無現行行政程序法第140條第2項須經同意或核定之適用問題，被告所稱顯係附加82年當時法律所無之限制。另系爭土地於75年2月22日經臺中市主要計畫第一次通盤檢討，列為優○○○區○道路用地，而於79年5月1日「擬定臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫」載明以市地重劃方式開發，並於82年核定為12期市地重劃區，本非93年6月15日第三次通盤檢討之整體開發地區(原後期發展區，且細部計畫尚未擬定)，是被告爰引財政部98年3月4日台財稅字第09804710790號函釋作為本件之論理依據，顯有違誤。況被告所援引之其他函釋內容，均僅在在強調公共設施保留地若依都市計畫書之記載，將來有被徵收之可能時，即有土地稅法第39條第2項規定之適用，針對本件之特殊情形，並未以說明解釋，根本無從加以適用，更無從得出被告所言江敏於82年2月21日出具之土地使用同意書，既在86年主要都市計畫變更之前，尚難排除嗣後變更之計畫書效力而確定以重劃方式取得之結論。
3.至就被告答辯稱據臺中市政府都市發展局100年3月14日中市都計字第1000017977號函（下稱臺中市都發局100年3月14日函）意旨，系爭土地為公共設施保留地，是否符合土地稅法第39條第2項之「未被徵收前之移轉」得免徵土地增值稅，仍須依其都市計畫書上之記載為準，並業經財政部釋示，則土地所有權人出具土地使用同意書並無涉都市計畫之執行等語。惟前揭臺中市政府都市發展局100年3月14日函文，其主要意旨乃為：「．．．前開都市計畫變更屬開發方式之變更，其中已出具土地使用同意書效力並無涉及都市計畫之執行，建請貴管依市地重劃相關規定本權責辦理。」是關於系爭土地之取得方式，將來確定僅以「市地重劃」方式取得，絕無再受徵收之可能，被告就此函文內容之解釋，不免有斷章取義而令人誤解之嫌。
4.退萬步言，縱認系爭土地以重劃之方式取得，非於82年江敏與臺中市政府合意下即已確定，惟參照最高行政法院95年判字第856號確定判決意旨，雖該案之訴求目的不同與本件，惟該案之情況與本件類似，亦即當事人所出具之土地使用同意書均於86年以前所出具，且均為優先發展區，而判決意旨認為土地所有權人既未於86年變更都市計畫公告當時提出意見，則該先前出具之同意書效力延至86年公告當時，即代表土地所有權人已就其選擇權加以行使，是該案確定以重劃方式取得，將來絕無徵收之可能。據此套用於本件，既江敏未於86年當時就都市計畫之變更予以提出意見，則其於82年所出具之同意書效力亦延續至當時，亦即系爭土地於當時已由江敏行使其選擇權，確定以重劃方式取得，將來絕無受徵收之可能，而無土地稅法第39條第2項之適用無疑。
四、被告答辯略以：㈠按土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅
」之規定，其意旨在於目前土地徵收作業，徵收補償金額偏低，往往不足市價，縱減除取得成本後尚有「所得」發生，但仍不足市場所預計之數額，因此用免徵土地增值稅之方式，將免徵稅額當成不足市價差額之部分補貼；至同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」規定之意旨，則在於公共設施保留地在被徵收前，所有權人如有賣地求現之需求，只要土地將來會被徵收之實證條件限制預計持續存在，出售價格同樣無法反映類似土地（通常以「週邊鄰地」為指標）之市價，因此一樣有給予稅額補貼之規範正當性。然一旦該土地被徵收之可能性被排除，在市場上之可能交易價格當然會隨之提升，此時原來「以免稅手段而為之市價補貼」即屬過分而不具正當性之稅捐優惠，而應回復至正常情況下，為此前揭條文第2項後段爰規定「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」至徵收之可能性何時可被排除，觀諸財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函及98年3月4日台財稅字第09804710790號函等，係以公共設施保留地移轉時，都市計畫書是否仍將徵收或徵購列為開發方式之選項為斷，如所載開發方式除市地重劃外，仍將徵收或徵購列為選項，即認被徵收之可能性未被全面排除，從而允有免徵土地增值稅之適用。究其考量，不外都市計畫如明定多重開發方式可供選擇，將來固可能選擇以市地重劃方式進行，但亦有可能以徵收、徵購方式進行，於未作最後選擇之前，若未准免徵土地增值稅，而將來若係以徵收方式進行開發，則對於徵收前為公共設施保留地所有權移轉案件之納稅義務人顯失公平。因之，只要公共設施保留地「被徵收」之可能性被排除以前，其土地所有權移轉行為均應認為有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，方符租稅公平。
㈡系爭土地依據臺中市政府都市發展局99年7月12日中都計字第
0990024103號函、100年10月4日府授都計字第1000194654號函及臺中市政府地政局100年10月6日中市地劃一字第1000032641號函復，綜述其歷次都市計畫編定情形如下：75年2月22日府工都字第12291號公告劃定為道路用地、79年5月1日府工都字第31889號公告細部計畫土地取得方式為重劃取得、86年12月5日公告都市計畫書記載：「為配合交通建設道路之連貫性，優○○○區○○道路之開闢，由土地所有權人先提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得。」而臺中市政府93年6月16日府工都字第0930094821號發布變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫（第一次通盤檢討）說明書，載明開發方式採市地重劃方式辦理；又臺中市政府地政局100年10月6日中市地劃一字第1000032641號函復略以系爭土地屬臺中市第12期福星市地重劃區土地範圍，開發方式為「公辦」方式，實施期間為自市地重劃公告期滿日（93年9月15日）起至土地點交（97年10月29日）止。析言之，系爭土地79年5月1日公告之細部計畫書取得方式雖為重劃取得，惟嗣於86年12月5日公告，其取得方式變更為以徵收或重劃2種，93年變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫公告後，其取得方式始確定以市地重劃方式辦理，是於此之前，依主要計畫書既已註明「或依都市計畫法第48條規定由該政府依徵收方式取得」，即應有徵收之可能。本件江敏於82年2月21日所出具之土地使用同意書，既在86年主要都市計畫變更前，尚難排除嗣後變更之計畫書效力，而認確定以重劃方式取得，此經被告報奉財政部94年5月27日台財稅字第09404735890號函釋有案；另臺中市都市發展局99年12月23日中都計字第0990045156號函復略以系爭土地於92年8月19日拍定時，仍應依臺中市政府86年12月5日公告所發布變更都市計畫內容所載，由土地所有權人先行提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得。準此，按財政部91年4月8日台財稅字第091 0452505號函及98年3月4日台財稅字第09804710790號函釋意旨，系爭土地於92年8月19日移轉時，都市計畫書已變更加註「或依都市計畫法第48條規定由該政府依徵收方式取得」，即屬有徵收之可能，自應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。
㈢原告主張都市計畫變更前江敏已出具土地使用同意書保留重
劃分配權，係與臺中市政府間成立行政契約，縱都市計畫嗣後變更增列徵收取得規定，惟雙方皆未依行政程序法第147條規定請求變更約定，且系爭土地仍依重劃方式辦理，而非以徵收方式取得，即應受契約約束部分，惟系爭土地使用同意書與臺中市政府函復公文間是否成立行政契約，其性質及內容適法性尚有疑義，此觀法務部91年7月31函檢附會議記錄結論略以：「絕大多數委員綜合觀察此處同意書及臺中市政府公文等文件往返，可以將其解釋為行政契約，至於行政契約之內容為何？是否合法有效成立？則屬個案判斷及相關法規適用之問題」自明。就本件而言，系爭土地位於臺中市都市計畫範圍內，經臺中市政府79年5月1日「擬定臺中市○○○○○路附近地區）細部計畫」載明以市地重劃方式開發，嗣經臺中市政府86年12月5日公告有關計畫書圖，且開發方式記載為市地重劃或以徵收方式取得，或由土地所有權人先行提供土地使用同意書保留土地重劃分配權，並經內政部都市計畫委員會審定、內政部核定在案，至93年6月16日府工都字第0930094821號發布變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫（第一次通盤檢討）調整計畫範圍內公共設施及部分內容，並載明以市地重劃方式開發。由前揭都市計畫異動過程可知，自79年至86年變更取得方式前，系爭土地開發方式限於以市地重劃方式辦理，而土地使用同意書之出具，僅在都市計畫說明書所載開發方式有2種以上可供選擇時始有其實益，然本件江敏於82年2月21日出具土地使用同意書其上雖載「同意市府先行使用，俟重劃時再依規參加土地分配」，惟當時都市計畫書已明定以市地重劃為唯一開發方式，則該土地使用同意書並未生任何變更或選擇開發方式之效力，原都市計畫之開發方式即不因土地使用同意書而產生影響。徵此，因臺中市政府於86年12月5日公告有關計畫書圖，開發方式記載為市地重劃或以徵收方式取得，系爭土地於92年8月19日經拍賣時，江敏既承受土地未來可能被徵收，拍賣價格從而被壓低之不利益，自應認其有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。又系爭土地固依臺中市政府93年6月16日府工都字第0930094821號公告變更都市計畫確定以重劃方式進行開發，最終亦以重劃方式取得，惟此為系爭土地92年間經拍賣當下所未及知，殊不應倒果為因，據以溯認江敏移轉系爭土地時，已無都市計畫書中所載得以徵收方式取得之可能。再者，嗣臺中市政府變更都市計畫說明書，於86年12月5日公告開發方式為市地重劃或徵收等方式取得，並報請內政部都市計畫委員會審定及經內政部核定，前揭土地使用同意書及臺中市函復間縱為行政契約性質，依行政程序法第140條第2項規定，亦並未經內政部之核准或同意，即不生效力。
㈣承上，另原告就有關都市計畫變更前出具土地使用同意書保
留土地重劃分配權之行政契約效力，是否受都市計畫變更案而改變部分，經被告詢據臺中市都發局100年3月14日函略以：「．．．都市計畫變更屬開發方式之變更，其中已出具土地使用同意書效力並無涉及都市計畫之執行．．．」準此，系爭土地為公共設施保留地，是否符合土地稅法第39條第2項之「未被徵收前之移轉」得免徵土地增值稅，仍須依都市計畫書上之記載為準，土地所有權人出具土地使用同意書並無涉都市計畫之執行，則臺中市政府86年12月5日公告所發布之變更計畫內容土地開發方式既載明有徵收可能，被告以系爭土地適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並於作成免稅處分後將土地前次移轉現值調回62年5月每平方公尺
45.4元為原地價及補徵土地增值稅，尚無違誤。
五、參加人陳述稱不同意原告之申請。
六、本件兩造之爭點為：系爭土地於92年8月19日移轉時，是否有徵收之可能而應適用土地稅法第39條第2項之規定，免徵土地增值稅？系爭土地原所有權人即參加人江敏出具之土地使用同意書，有無排除徵收可能之效力？
七、按「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項及第2項所明定。查土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定，其意旨在於目前土地徵收作業，因徵收補償金額偏低，不及於市價，縱使扣除土地取得成本後仍有所得，惟仍不足以市價出售所預計之數額，乃經由免徵土地增值稅之方式，成為出售土地價格不足市價之部分補貼；至同條第2項前段所謂「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」之意旨，則在於公共設施保留地在被徵收前，土地所有權人如有賣地求現之需求，只要土地將來有被徵收之可能，出售價格仍無法反應通常土地之市價，仍予以適用免徵土地增值稅之優惠規範，惟該等土地嗣後無再有被徵收之可能性，自可以正常市價出售，即不得再享有免徵土地增值稅之優惠，而應回復至正常情況下，為此前揭條文第2項後段爰規定「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。
八、次按「檢送本部研商土地稅法第39條第2項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜會議紀錄1份。會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、「梁○煌先生申報移轉所有貴縣○○鄉○○段○○○○○○○號等2筆公共設施保留地，據鄉公所查復該等土地依都市計畫之取得方式為『徵收』，惟備註『由鄉公所編列預算或以市地重劃方式取得』，參照本部89年2月24日台財稅第0000000000號函及89年9月20日台財稅第0000000000號函規定，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、「關於○○地號等公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買，市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。
」、「公共設施保留地於移轉時之都市計畫書載明取得方式為『徵收或保留重劃分配權』，惟原土地所有權人已與相關單位達成該土地『不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配』之協議，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅乙案，請確認該筆土地之取得方式，再依土地稅法第39條第2項及本部86年12月16日台財稅第000000000號函規定辦理。
」、「主旨：位於貴市整體開發地區範圍內之公共設施保留地，原都市計畫書記載『以重劃方式辦理為原則，嗣後都市計畫書變更，加註『如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理』，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用．．．。」分別為財政部87年8月15日台財稅第000000000號函、90年9月19日台財稅字第0900455701號函、91年4月8日台財稅字第0910452505號函、94年5月27日台財稅字第09404735980號函及98年3月4日台財稅字第09804710790號函所明釋。財部上開函釋符合土地稅法第39條第2項所規定之意旨及立法精神，即於公共設施保留地在被徵收前，土地所有權人如有賣地求現之需求，只要土地將來有被徵收之可能，出售價格仍無法反應通常土地之市價，仍得適用免徵土地增值稅之優惠規定。是上開函釋自得予以援用。
九、經查，系爭土地係依都市計畫法之規定，已指定為道路用地公共設施保留地(原處分卷188頁公共設施用地證明書)，參加人江敏曾於82年2月21日出具「土地使用同意書」予臺中市政府，其上載明「．．．同意市府先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配．．．」(同卷95頁)，臺中市政府亦於82年3月9日以82府工土字第21557號函復參加人江敏「．．
．台端既同意先行使用，本府將不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配．．．」(同卷180頁)，是此時臺中市政府已與參加人江敏就系爭土地之取得方式，達成土地依重劃方式之合意，無庸再以徵收方式取得。按行政機關基於法定職權，為達成行政目的，即得以行政契約與人民約定由對造為特定用途之給付，俾有助於該行政機關執行其職務，並由行政機關負相對之給付義務（司法院釋字第466、533號解釋及行政程序法第137條第1項第1款、第2款規定參照）。又按行政契約與私法契約之區別，係以其契約標的是否涉及公法上權利義務關係為斷，而契約之標的，則應由契約內容決定之。雖行政程序法於90年1月1日公布施行，但本於同一法理，於施行前亦得適用，是原告主張參加人江敏與臺中市政府當時就屬公共設施保留地之系爭土地，達成合意，成立之行政契約內容，系爭土地雙方同意以「市地重劃開發方式取得」，固非無據。
十、惟嗣因臺中市政府86年12月5日公告之都市計畫書記載：「為配合交通建設道路之連貫性，優○○○區○○道路之開闢，由土地所有權人先提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得。」(同卷98,102頁)。依此，參加人江敏對於系爭土地雖曾出具土地使用同意書，但臺中市政府對於系爭土地仍得以徵收之方式取得。又按臺中市政府為都市計畫法之主管機關，依都市計畫法第48條規定，公共設施保留地之取得有徵收、區段徵收及市地重劃等，臺中市政府本得依實際情形，於法律之規定範圍內選擇公共設施保留地之取得方式，自得於需要時以徵收之方式加速土地之取得，上開行政契約之訂定，尚不得影響臺中市政府本於都市計畫法所規定之權限。至臺中市政府回函表示「台端既同意先行使用，本府將不列入徵收，俟重劃時辦理土地分配．．．」等語，係以立同意書人已同意提供土地先行使用為前提下，臺中市政府即無需將系爭土地列入徵收，其重點在於臺中市政府對於系爭土地之取得；且行政契約之效力僅及於契約當事人，並非謂因有上開同意書之存在，而使需用地機關喪失得以「依法徵收」方式取得屬公共設施保留地之系爭土地之權限，例如於開發前立同意書人已將土地出賣與第三人，而第三人並不同意由臺中市政府先行使用時，臺中市政府為取得系爭土地，自得予以徵收，即為適例。
、原告另主張系爭土地因位於臺中市都市計畫範圍內，臺中市政府曾於75年2月22日主要計畫第一次通盤檢討時將其列為優○○○區○道路用地，屬於以「市地重劃開發方式取得」之公共設施，亦經臺中市政府於79年5月1日以府工都字第15850號函發布實施「擬定臺中市○○○路附近地區）細部計畫」，並載明以「市地重劃方式」開發，是參加人江敏與臺中市政府當時所合意成立之行政契約，經臺中市政府以「市地重劃開發方式取得」加以確定；又臺中市政府公報86年冬字第五期第30頁（填表日期86年11月）記載：「．．．本段多數地主92％已出具施工同意書並保留重劃分配權。」，可知該區域早已達半數以上之土地確以重劃方式取得，該等土地所有權人均已與臺中市政府合意而確定採由重劃方式為取得，是若日後仍有被徵收之可能，臺中市政府豈不單方面違約且與誠信原則相悖等情。惟按行政程序法第135條之規定「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限。」，是參加人江敏出具上開同意書與臺中市政府，尚不得拘束臺中市政府依都市計畫法第48條規定取得公共設施保留地之權限與方式，臺中市政府仍得依該規定，於86年12月5日公告公布「變更臺中市都市計劃，開發方式記載為市地重劃或以徵收方式，原告上開主張，並無可採。另本院函詢臺中市政府關於系爭土地，經參加人江敏出具上開同意書，有無再行徵收之可能，臺中市政府101年6月6日中市都計字第1010071712號亦函復本院稱「有關原土地所有權人江敏於82年2月21日出具土地先行使用同意書及本府82年3月9日函覆土地所有權人之內容，雖屬達成土地重劃方式取得之合意，性質應與議訂契約相當，而都市計畫說明書之規定，係政府依都市計畫法規定變更之都市計畫(即具法規命令性質)。是以，依公法優於私法原則，契約內容應不得抵抗政府依法規命令行使之公權力。本府86年12月5日府工都字第131326號公告『變更台中市都市計畫(配合東西向快速道路八十公尺道路系統計畫內容)案』因東西向快速道路八十公尺道路開闢之急迫性與市地重劃之開發時程無法配合，爰變更開發方式，除市地重劃外，增列一般徵收取得方式，以加速土地取得之時效」(本院卷109頁反面)，認參加人江敏出具土地先行使用同意書及該府82年3月9日函覆土地所有權人之內容，雖屬達成土地重劃方式取得之合意，亦不得影響政府依都市計畫法規定變更之都市計畫(即具法規命令性質)，即臺中市政府雖經參加人江敏有出具上開同意書，仍得依都市計畫法之規定行使職權，並不受該同意書之拘束。又按系爭土地於移轉時有無徵收之可能，係都市計畫法主管機關臺中市政府之權責，被告為系爭土地之課徵或免徵土地增值稅處分，係以臺中市政府都市計畫書記載內容為依據，是臺中市政府86年12月5日公告都市計畫書記載，系爭土地雖有先提供土地使用同意書者，得保留土地重劃分配權，或依都市計畫法第48條規定由政府依徵收方式取得，即系爭土地仍有被臺中市政府徵收之可能，被告認系爭土地於92年8月19日移轉時，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，即屬有據。至臺中市政府93年6月16日府工都字第0930094821號發布變更臺中市○市○○○○○路附近地區）細部計畫（第一次通盤檢討）說明書，載明開發方式採市地重劃方式辦理，及臺中市政府都市發展局93年10月27日中都計字第0930006724號函復內容：「三、．．．不同意市府先行使用者，則依規徵收。四、經查本府建設局土木課提供之資料，旨揭土地所有權人業於82年2月21日出具同意書，該土地目前由本府地政局辦理第12期重劃中。」系爭土地之開發方式，縱於此時認已確定由臺中市政府採市地重劃方式辦理，不再徵收，係系爭土地於92年8月19日移轉後之情形，對於本件被告於系爭土地移轉時，適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，不生影響。
、從而，系爭土地於92年8月19日移轉時，都市計畫書已變更加註「或依都市計畫法第48條規定由該政府依徵收方式取得」，即屬有徵收之可能，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。被告以系爭土地移轉時，適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並於作成免稅處分後將土地前次移轉現值調回62年5月每平方公尺45.4元為原地價及對原告補徵土地增值稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 4 日
書記官 許 騰 云