臺中高等行政法院判決
101年度訴字第417號102年1月23日辯論終結原 告 多田股份有限公司代 表 人 張耀坤訴訟代理人 陳恊銓 會計師被 告 財政部中區國稅局
（原名財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇秀珍上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年8月24日台財訴字第10100138490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）負7,867,923元，經被告核定負7,853,419元，嗣經財政部賦稅署通報，查獲原告漏報其他收入178,630,924元，乃重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10%營利事業所得稅12,611,977元，並按所漏稅額12,611,977元處0.5倍罰鍰6,305,988元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年8月11日台財訴字第10000260020號訴願決定（下稱原訴願決定），將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告就罰鍰部分以101年5月16日中區國稅法一字第1010022145號重核復查決定（下稱重核復查決定）維持原核定，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張：
（一）被告對補稅科罰之認事用法違誤：
1、本件訴願決定係參據最高行政法院101年度判字第485號判決，以91年度之課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元，及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，認為重行核定之未分配盈餘126,119,774元，並無不合，據以裁罰。惟本件課徵營利事業所得稅（其他所得）完全缺乏徵稅之法律基礎與依據，訴願決定機關亦稱：「．．．事實未盡相同，原處分機關予以援引未臻妥適」，被告課稅所據之法律未臻妥適，竟賴「經最高行政法院101年度判字第485號判決」，此種先求課稅裁罰再由其他機關代找理由之行徑，有違憲法及租稅法律主義。
2、縱使原告有出售土地所得，被告強引「綜合所得稅」徵稅法令套用作為徵課「營利事業所得稅」之依據，而對財政部100年5月27日台財稅字第10000198500號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」第3條，對89年1月27日以前「綜合所得稅納稅義務人」之免罰規定，竟未衡平套用。被告將「綜合所得稅與營利事業所得稅」徵稅法令有利於己之選擇性適用，已偏誤徵稅，有失公義難令人茍同。
（二）推計課稅不應作為處罰之基礎：
1、被告率以80年7月10日協議書、股東之偵訊筆錄及談話筆錄「推計」土地屬於原告所有，而否認土地法第43條及民法第758條之登記效力。
2、被告以「法人一體說」「推定」原告尚未成立前所購買之土地，亦屬原告所出資，已違反最高法院19年上字第1403號判例（公司未經核准登記，即不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責任）。
3、又被告以土地公告現值「推計」土地取得成本，憑以計算出售土地之其他收入，土地移轉現值乃為課徵地價稅及土地增值稅之依據，憑以計課營利事業所得稅之成本，已違反租稅法定主義及中央法規標準法第5條、第6條規定，法令之適用顯然不當。
4、本於實質課稅之量能原則，推計課稅應根據已查明之事實為基礎，審酌一切對推計具有重要性之情事，力求客觀合理，使與課稅基礎之實額相當。至於「稅捐處罰」之要件事實，諸如有無漏稅及其漏稅額多少，應以經嚴格證明之「直接證據」始得為之，不許以「推計而得之數值」為處罰基礎。學者亦認為推計課稅應僅適用在「課稅基礎之數額」，亦即稅捐之計算基礎，並不及於課稅基礎之事實。而對於課稅之基本事實，應適用疑則闕如原則，不得推計之。
5、推計課稅案件，其要求證據證明度較低，而處罰要求證據證明度較高，故推計課稅之結果，不等同所漏稅額之處罰案件。因此在推計課稅案件中，如果無「確實證據」證明逃漏稅，原則上應僅得推計課稅而不處罰，如單純以稽徵機關推計課稅之金額，不問其確實性為何，即據以認定為處罰法上之「所漏稅額」，進而作為處罰納稅義務人之依據，應屬違法。
6、亦有學者認為稅法對於違規行為之處罰，基於納稅人權利保障之法理，係適用「有疑，則為有利被告認定之原則」，若在處罰領域上有疑問時，應為有利於納稅人之推定，不許以蓋然性方式進行「推計處罰」。被告既採推計課稅，而推計課稅後即不得再施以推計處罰，本屬當然之法理。
（三）另按所得稅法第66條之9規定：「營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」觀其內容，必須兼具「當年度有盈餘」及「未分配」兩要件，如「無盈餘」或「已分配」均不應課稅，既不構成稅負即無漏稅處罰，法理甚明。本件縱如被告所稱系爭土地屬原告所有，有漏報其他收入，土地出售款亦存入訴外人李義正帳戶，然款項既已存入股東帳戶，等同完成分配，原告已無盈餘，被告對原告補課未分配盈餘加徵營利事業所得稅及裁罰，顯然錯誤。
（四）非出於故意或過失者之行為，不應處罰：
1、訴願決定認定原告有其他收入，無非根據最高行政法院101年度判字第485號判決，惟該判決係援引最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議之結果。課稅原應以法律為據，動用庭長法官聯席會議表決，證諸徵稅與否仁智互見。嫻熟法律實務者對本件尚且如是，原告對此焉是「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」既非故意，核課期間已過不應再補徵。
2、稅法上之制裁處罰，侵犯人民受憲法保障之自由財產基本權利，本於法治國家原則，逃漏稅之處罰，必須納稅義務人確實已經實現課稅要件事實關係，而不容許單純基於「懷疑推測」即加以處罰。此種以推定方式「推計處罰」，違反處罰法上所採取「推定無辜（無罪推定）」原則與「有疑，則為有利被告之認定」原則。
3、又「行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」有最高行政法院判例可資參照。如上所述，本件徵稅與否既以最高行政法院庭長法官聯席會議決議之結果作為課稅依據，意見已不盡同，又採「推計」方式課稅，無確實短漏稅證據，原告顯無故意，依行政罰法第7條規定，若判決仍認原告有所違失，此非出於故意或過失，不應處罰等情，並聲明求為判決：訴願決定、重核復查決定，關於91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告91年度營利事業所得稅為非屬會計師簽證申報案件，依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，其未分配盈餘應以經稽徵機關核定之課稅所得額為計算基礎。次查，原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入132,300元，全年所得額負2,499,354元，嗣經查獲漏報其他收入178,630,924元，經被告重行核定其他收入178,763,224元，全年所得額176,131,570元，課稅所得額179,070,898元。是原告91年度未分配盈餘，以經稽徵機關核定課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元，按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，據以核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10%營利事業所得稅12,611,977元，並無法令適用不當情形。且該91年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅事件，業分別經最高行政法院101年度判字第485號及第484號判決駁回上訴而確定在案。
（二）原告因無自耕農身分，於59年至79年間將其購買之土地登記於當時負責人李鎮坤及股東李義正、李亭財及李張月理等4人名下，其後該4人於80年7月10日與原告簽訂協議書，約定終止該等土地信託登記契約並返還土地予原告，且不得主張任何權利。李鎮坤於86年逝世後，原告委託律師於86年9月2日催告李鎮坤之繼承人應依前述協議書之約定，將李鎮坤名下土地所有應有部分返還並移轉登記予原告，經李鎮坤之繼承人於87年5月22日再與原告簽訂返還土地協議書，重申係依80年7月10日之協議書，返還土地致非歸責於李鎮坤繼承人之稅負由原告負擔（遺產稅由原告繳納），其餘股東李義正、李亭財及李張月理名下應有部分土地未依約返還。91年間原告與李義正等3人將各自名下土地共同出售予矽品精密工業股份有限公司（下稱矽品公司），土地總價款238,413,560元，其中屬原告名下之土地款27,208,900元，餘211,204,660元係李義正、李亭財及李張月理出售其名下土地之價款，惟存入李義正私人帳戶。關於原告之股東林美娜、林李雅、林益源、李錦益等4人於檢察官偵查時所製作之筆錄，均主張李義正等3人出售名下之土地係屬原告所有，李義正於臺中市警察局豐原分局刑事組所製作之偵訊筆錄，亦表示所出售之土地係屬原告所有，依上開協議書、律師催告函及關於股東之主張，均可證明系爭土地為原告所有。被告所屬豐原分局（下稱豐原分局）乃依財政部賦稅署通報上開事證等資料，以系爭土地既屬原告所有，而李義正、李亭財及李張月理出售予矽品公司之土地款211,204,660元存入李義正私人帳戶，原告應請求李義正等3人歸還該等出售土地款之利益，經扣除取得土地成本6,935,408元（購入時公告現值）及土地增值稅25,638,328元合計32,573,736元後，餘178,630,924元核屬原告之其他所得，原告漏未列報，經重行核定其他收入178,763,224元及全年所得額176,131,570元，被告已就上開事證善盡職權調查就個案事實核定。又原告明知系爭土地為其所有，嗣後出售價金亦屬原告所有，卻將屬原告所有但借名於李義正等人名下之土地出售款，存入李義正帳戶，規避稽徵機關之查核，自無原告所謂土地款存入李義正帳戶，款項既已存入股東帳戶，等同完成分配，公司已無盈餘可分配情事。原告短漏報未分配盈餘126,119,774元，漏稅額12,611,977元，違章事證明確已如前述，原告未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，原按所漏稅額12,611,977元處0.5倍罰鍰6,305,988元並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報更正核定通知書、被告裁處書、違章案件罰鍰繳款書、營利事業所得稅未分配盈餘核定稅款繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、原訴願決定書、被告重核復查決定書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：被告重核復查決定維持其原重行核定原告91年度未分配盈餘126,119,774元，加徵10%營利事業所得稅12,611,977元，並按所漏稅額12,611,977元裁處0.5倍罰鍰計6,305,988元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額．．．減除左列各款後之餘額．．．一、當年度應納之營利事業所得稅。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款及現行同法第110條之2第1項所規定。
（二）再按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議。因人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟。案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力，是稅捐稽徵法第28條固規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」惟該條規定退稅請求情形之「適用法令錯誤」，於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨（最高行政法院98年度判字第176號判決參照）。
（三）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報非屬會計師簽證申報案件，因經查獲其與訴外人李義正等3人於91年間共同出售予矽品公司之系爭21筆土地（如重核復查卷第91頁之附表所示，其地號分別為：前臺中縣○○鄉○○○段203-1、203-2、203-3、203-4地號○○鄉○○段466、466-
4、460-3、466-11地號、校栗林段200、200-2、202、202-1、202-2、202-5、202-6、202-8、201-6、201-7、201-8、204、204-1地號），係原告出資購買，被告乃將其中屬登記李義正等3人名義部分之售地款扣除取得土地成本及土地增值稅等成本費用，核認原告有其他收入178,630,924元漏未申報，並重行核定原告當年度課稅所得額為179,070,898元。故被告就原告91年度未分配盈餘申報，亦重行核定當年度課稅所得額為179,070,898元，應加徵10%營利事業所得稅12,611,977元，並經被告按所漏稅額12,611,977元處0.5倍罰鍰6,305,988元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經原訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告重核復查決定就罰鍰部分維持原核定。原告對加徵加徵10%營利事業所得稅12,611,977元不服，循序提起行政爭訟，經本院100年度訴字第316號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第484號判決駁回其訴確定。
是有關原告未分配盈餘126,119,774元，加徵10%營利事業所得稅12,611,977元部分之爭點，業經前述事件予以審查，判決確定，而受既判力所及。另原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入132,300元，全年所得額負2,499,354元，經被告暫依其申報數核定。嗣經財政部賦稅署通報，查獲原告漏報其他收入178,630,924元，被告乃重行核定原告其他收入178,763,224元、全年所得額176,131,570元，除補徵應納稅額44,657,731元外，並依處分時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計44,657,731元，原告對前揭應納稅額及罰鍰均不服，循序提起行政爭訟，其中罰鍰部分業經訴願決定撤銷，而其餘本稅部分，遞經訴願決定、本院100年度訴字第278號判決及最高行政法院101年度判字第485號判決分別駁回而確定在案，以上有本院及最高行政法院前揭判決附重核復查卷可稽，並可於網路上查閱，復為兩造所不爭執，應堪認定。是以，有關原告91年度營利事業所得稅結算申報，被告核定原告其他收入178,763,224元、全年所得額176,131,570元，補徵應納稅額44,657,731元部分之爭點，亦業經前述事件予以審查，判決確定，而受既判力所及。原告提起本件訴訟，係針對原告91年度未分配盈餘申報，經被告重核復查決定維持原核定，按原告所漏稅額12,611,977元裁處0.5倍罰鍰計6,305,988元部分不服，故本院僅就此部分加以審理，另其餘部分，業經判決確定，為既判力所及，揆諸前揭法律規定及說明，原告不得再為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。則原告主張：被告對原告本件所為之補稅科罰之認事用法均有違誤，且本件訴願決定係依據最高行政法院101年度判字第485號判決，以91 年度原告之課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元，及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，認為重行核定
之未分配盈餘126,119,774元，並無不合，據以裁罰，有違憲法及租稅法律主義云云，顯有誤解，不足採取。
（四）次查，本件被告以原告漏報其他收入178,630,924元，所為按結算申報核定課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元，及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10%營利事業所得稅12,611,977元之處分部分，業經判決確定在案，已如前述。又原告明知系爭土地為其所有，嗣後出售價金亦屬其所有，卻未於91年度營利事業所得稅結算申報書揭露該事實，顯有隱匿及以不正當方法漏報所得額之情事，且經上開判決確定在案。是本件原告91年度未分配盈餘之計算，被告係按原告結算申報核定課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元，及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，核定未分配盈餘126,119,774元，原告短漏報未分配盈餘126,119,774元，漏稅額12,611,977元，違章事證明確，亦如前述。準此可知，原告明知系爭土地為其所有，嗣後出售價金亦屬其所有，卻未於91年度營利事業所得稅結算申報書揭露該事實，顯係故意隱匿而以不正當方法漏報所得額，其違章行為主觀上自有可歸責之事由，自難辭其故意之責任。再者，原告未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，業據被告陳述在卷，並為原告所不爭執（本院卷第8頁、101年12月20日準備程序筆錄第6頁、102年1月23日言詞辯論筆錄第3頁參照），則被告按原告所漏稅額12,611,977元，裁處0.5倍之罰鍰計6,305,988元，揆諸前揭法令規定及說明，並無違誤，亦核無裁量逾越或裁量濫用之情事。又依據營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，營利事業會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務準則公報據實記載，產生其財務報表。至辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與稅法相關規定不符者，應於申報書內依稅法規定自行調整。故營利事業出資取得農地，因法令限制，而登記於他人名下，嗣處分農地產生損益，仍應據實揭露於相關報表。據此，營利事業縱使認定其處分借名購入農地之所得非屬其他所得，而為所得稅第4條第1項第16款規定免稅之土地交易所得，亦應依規定申報帳載金額，再依法調減課稅所得額，倘其自始即未申報該所得，尚難謂無短報或漏報所得額之情事，此與綜合所得稅納稅義務人結算申報無須申報免稅所得，致難以判斷其短報或漏報系爭所得之行為係屬故意或過失，抑或錯誤認知其為免稅之土地交易所得之情形有別。為確使營利事業所得稅納稅義務人符合誠實申報之義務，營利事業漏報處分借名購入農地之收入，應就個案事實，按其是否於結算申報書內申報系爭所得核認應否依所得稅法第110條規定處罰，尚不宜一律比照100年5月27日修正之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定補稅免罰。況上開稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」係就「綜合所得稅納稅義務人」所為之免罰規定，比對同條第1項規定：「營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，有下列情事之一者，免予處罰：．．．。」係針對「營利事業所得稅納稅義務人」所為之規定，顯有不同。而本件係原告（營利事業所得稅納稅義務人）91年度營利事業所得稅罰鍰事件，自無上開稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定之適用，甚為明確。是原告主張：被告未證明其就本件短漏稅有故意過失，依行政罰法第7條規定不應對之裁處上開罰鍰；且被告對財政部100年5月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3條之免罰規定未衡平套用，而選擇性適用有利於被告之法令，偏誤徵稅，有失公義云云，均有誤解，不能採取。
（五）原告雖主張：所得稅法第66條之9規定：「營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」必須兼具「當年度有盈餘」及「未分配」兩要件，始得依該條規定加徵營利事業所得稅，但本件原告系爭土地出售價金已存入訴外人李義正帳戶，等同完成分配，原告已無盈餘，被告自不得對其補課未分配盈餘加徵營利事業所得稅及裁罰云云。然查，上開補課未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分，已經判決確定，具有既判力，原告對之已不得再為相反之主張，已如前述。另原告明知系爭土地為其所有，嗣後出售價金亦屬原告所有，卻將屬原告所有但借名於李義正等人名下之系爭土地出售款，存入李義正帳戶，規避稽徵機關之查核，該款項實質上仍為原告所有，原告對之亦有返還請求權，自無原告所謂土地款存入李義正帳戶，款項既已存入股東帳戶，等同完成分配，公司已無盈餘可分配情事。是原告此項主張自屬誤解，不足採取。
（六）原告另主張推計課稅不應作為本件處罰之基礎云云，惟按：
1、所謂之推計課稅係指稽徵機關為課稅處分（尤其是所得稅之核定）時，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法（陳清秀先生著稅法總論，97年11月5版第1刷，第568頁參照）。
2、原告91年度營利事業所得稅事件，業經本院100年度訴字第278號判決，及最高行政法院101年度判字第485號判決：原告當年度漏報其他收入178,630,924元，經被告重行核定原告其他收入178,763,224元、全年所得額176,131,570元，補徵應納稅額44,657,731元確定在案，已如前述。
而其中原告當年度漏報其他收入178,630,924元部分，上開判決係審酌相關證據（如原告與李義正等4人之協議書、李義正於臺中市警察局豐原分局刑事組、財政部賦稅署製作之偵訊筆錄及談話筆錄、證人林美娜、林李雅、李錦益、林益源之檢察官訊問筆錄、經濟部公司查詢資料、臺灣省政府建設廳84年8月25日84建3實字第374237號證明書、臺灣高等法院臺中分院93年度上訴字第1954號刑事判決、臺灣臺中地方法院94年聲字第1946號裁定選派會計師原告檢查人之檢查報告、被告復查案件移送清單、原告、李義正、李亭財、李張月理與矽品公司所訂不動產買賣契約書、原告91年8月2日轉帳傳票及公告現值資料等），而經實體審理後，認定：系爭土地既屬原告所有，而李義正、李亭財及李張月理出售予矽品公司之土地款211,204,660元存入李義正私人帳戶，原告應請求李義正等3人歸還該等出售土地款之利益，因原告購地成本帳上無可稽考，被告乃依購入登記時之公告現值資料，經扣除取得土地成本6,935,408元（購入時公告現值）及土地增值稅25,638,328元合計32,573,736元後，餘178,630,924元核屬原告之其他所得，並說明原告於該事件中主張被告應依所得稅法第83條所定之同業利潤標準核定取得之土地成本，惟該確定判決以同業利潤標準係指經營同類事業所獲取之利潤標準，以做為核定所得額之依據，但原告並非專門從事土地交易以獲取利潤之行業，其僅一時出售系爭土地，自不適用同業利潤標準，而未採取其該主張，有上開判決可稽。
3、次查，原告91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，業經本院100年度訴字第316號判決，及最高行政法院101年度判字第484號判決：原告當年度漏報其他收入178,630,924元，經被告重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10%營利事業所得稅12,611,977元確定在案，亦如前述。原告於該事件中雖就其有否漏報其他收入178,630,924元部分加以爭議，惟最高行政法院101年度判字第484號判決業已說明：因所關係者係據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅額」，而此併計其他收入178,630,924元之課稅所得額既已經稽徵機關另案核定，且原告亦未主張該核定91年度課稅所得額179,070,898元之行政處分有已遭撤銷等影響其效力情事，並該核定原告91年度課稅所得額之行政處分亦非本行政訴訟事件所要審查之行政處分，行政法院於本件就核定原告91年度課稅所得額179,070,898元之行政處分構成要件效力即應予尊重，而不宜再就原告是否有「其他收入178,630,924元」之爭執為實體審究，故被告以原告漏報其他收入178,630,924元所為原告91年度課稅所得額179,070,898元之核定，既仍具效力，是被告據之而為加徵10%營利事業所得稅12,611,977元之核定，即無違法，亦有該判決附卷可稽。且本院上開100年度訴字第316號判決係審酌相關證據而經實體審理後認定：被告以原告漏報其他收入178,630,924元，所為按結算申報核定課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10﹪營利事業所得稅12,611,977元之原處分（即復查決定），並無違誤，此項結論亦經上開最高行政法院101年度判字第484號判決認定結論尚無不合在案。
4、由上可知，本院及最高行政法院前揭判決認定：被告核定原告91年度課稅所得額179,070,898元，其他收入178,630,924元，當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，並重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10﹪營利事業所得稅12,611,977元之處分，均係依據相關直接證據而經實體審理所為之認定，故原告於當年度實際上確有其他收入178,630,924元，及課稅所得額179,070,898元，而非被告使用各種間接資料所為之核課處分。再者，被告係依所得稅法第4條之1、第4條之2及同法施行細則第8條之4規定，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元，另依所得稅法第80條規定，按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，重行核定未分配盈餘126,119,774元（原處分卷第36、37頁被告91年度未分配盈餘申報更正核定通知書參照），以上均屬依法令規定所為減項之扣除，亦非被告使用各種間接資料認定課稅要件事實，已甚明確。從而，原告主張：被告「推計」系爭土地屬於原告所有、以「法人一體說」「推定」原告尚未成立前所購買之土地亦屬原告所有、以土地公告現值「推計」土地取得成本憑以計算出售土地之其他收入，均有違反「有疑，則為有利被告（按原告係指本件之納稅義務人即原告）認定之原則」云云，均有誤解，不能採取。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告重核復查決定維持其原重行核定原告91年度未分配盈餘126,119,774元，加徵10%營利事業所得稅12,611,977元，並按所漏稅額12,611,977元裁處0.5倍罰鍰計6,305,988元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及重核復查決定有關91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 30 日
書記官 詹 靜 宜