臺中高等行政法院判決
101年度訴字第439號102年1月30日辯論終結原 告 賀久有限公司代 表 人即清算人 張春生訴訟代理人 陳青來 律師被 告 財政部中區國稅局
（原名財政部台灣省中區國稅局）代 表 人 鄭義和訴訟代理人 林啟晶上列當事人間因菸酒管理法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年9月5日台財訴字第10100137150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）查獲原告於民國91年1月25日銷售菸酒稅法施行前之前臺灣省菸酒公賣局（現為臺灣菸酒股份有限公司，下稱臺灣菸酒公司）產製舊裝米酒100箱計2,400瓶，以超過原專賣價格每瓶新臺幣（下同）21元出售，違反菸酒稅法第21條前段規定，經函送被告審理違章成立，乃依同法條後段規定處以每瓶2,000元之罰鍰計4,800,000元（2,000元×2,400瓶=4,800,000元）。
原告不服，申請復查，未獲變更，因未依法提起訴願，已於93年2月12日確定在案。嗣原告於101年3月27日向被告提出陳情書主張，依司法院釋字第641號解釋意旨，及從納稅義務人程序基本權保障觀點，被告91年度菸酒稅罰鍰處分（92年6月19日92年度財菸酒字第1Z000000000號，下稱被告罰鍰處分）及復查決定（92年12月31日中區國稅法一字第0920086790號，下稱被告復查決定），不但違憲且違法，請重新裁罰，經被告以101年4月30日中區國稅員林三字第1010007169號函（下稱原處分）否准其所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）按91年度菸酒稅罰鍰事件之復查決定所依據之菸酒稅法第21條（即89年4月19日公布，91年1月1日施行），業經司法院於97年4月18日以釋字第641號宣告違憲，且至遲於98年4月18日停止適用。另依該號解釋意旨，在菸酒稅法第21條修正前，稅捐機關本應另為符合比例原則之適當處置，亦即應撤銷原復查決定，重新裁罰，更何況菸酒稅法第21條業已修正，更應重新裁罰，以符法制。
（二）次按憲法第78條及第79條第2項規定，司法院大法官對法令統一解釋，具有「拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之法律，當然失其效力。」換言之，司法院大法官所為之解釋具有法源之效力，若行政處分與其意旨不符，即屬違法。再者，菸酒稅法第21條業已修正為「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，按超過原專賣價格之金額，處一倍至三倍罰鍰。」舊法已因停止適用而失效，原告請求依新法重新裁處，於法有據。
（三）再按刑法第2條第3項規定，規範人身自由之刑法，若裁判確定未執行或執行未完畢，而法律有變更，不處罰其行為，則免其刑之執行。本件稅捐之處罰同前法理，亦應適用新法對原告重新裁處。
（四）人民之財產權未經正當法定程序不得侵奪，舊菸酒稅法第21條已經司法院釋字第641號解釋宣告違憲而停止適用，從而91年度之菸酒稅罰鍰事件復查決定已失其法源依據，屬違法之行政處分。
（五）又按稅捐稽徵法第11條之3規定，財政部不得增加納稅義務人法定之納稅義務，本件若仍依原復查決定為罰鍰之處分，實屬過苛。增加原告額外之稅捐罰鍰負擔，侵害原告財產權。
（六）另按憲法第7條、行政程序法第6條及同法第9條規定可知，平等原則意涵為「相同事件應為相同處理，不同事件應為不同之處理」而稅捐案件亦然。
（七）綜上，基於司法院釋字第641號解釋文後段意旨，及自納稅人程序基本權保障觀點，91年度菸酒稅罰鍰事件之原復查決定及本件原處分，與法不合，且有違依法行政原則、比例原則、平等原則、信賴保護原則及量能平等負擔原則等情。並聲明求為判決：①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應依原告101年3月21日陳情書之申請，作成對於被告罰鍰處分及復查決定均撤銷之行政處分。
三、被告則以：
（一）本件原告因違反菸酒稅法之罰鍰事件，經被告復查決定駁回，復查決定書於93年1月13日送達，原告未提起訴願，已告確定在案。
（二）按司法院釋字第592號解釋意旨，司法院之解釋除於解釋文內另有明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力。次按司法院釋字第641號解釋，係指菸酒稅法第21條應儘速予以修正，並至遲於該解釋97年4月18日公布之日起屆滿1年時停止適用，可知本件於92年6月16日裁罰處分時菸酒稅法第21條規定仍然適用，並未失其效力，且該解釋文中亦無追溯生效之規定，故應自該解釋97年4月18日公布當日起生效。而原告因違反菸酒稅法之罰鍰事件既於93年間已告確定，自無該解釋之適用，從而被告否准原告之申請，並無不合。
（三）再按司法院釋字第641號解釋所謂：「系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」部分，應係指原菸酒稅法第21條修正前，違章案件未裁罰或依該規定裁罰及審判而尚未確定之案件，造成個案顯然過苛處罰之虞，始得依據司法院釋字第641號解釋意旨，另為符合比例原則之適當處置。本件原告91年間違反菸酒稅法之罰鍰案件，既經確定，自無上開司法院釋字第641號解釋之適用。
原告主張被告應依司法院釋字第641號解釋意旨，撤銷原處分及復查決定，核無可採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告92年3月5日股東同意書（全體股東選任張春生為清算人），被告罰鍰處分、復查決定、違章案件罰鍰繳款書、原處分、原告陳情書、訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分否准原告101年3月27日陳情書之申請，而拒絕撤銷被告罰鍰處分及復查決定，是否合法？茲論述如下：
（一）按「菸酒稅法第21條規定：『本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2,000元之罰鍰。』其有關處罰方式之規定，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，一律處每瓶新臺幣2,000之罰鍰，固已考量販售數量而異其處罰程度，惟採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而與憲法第23條之比例原則尚有未符，有關機關應儘速予以修正，並至遲於本解釋公布之日起屆滿1年時停止適用。系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」97年4月18日司法院釋字第641號解釋固著有明文。
（二）惟憲法解釋之效力依司法院釋字第188號解釋前段：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」該解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法之解釋亦同，即自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。此參最高法院59年台再字第39號判例要旨：「不動產所有權之回復請求權，應適用民法第125條關於消滅時效之規定，早經司法院28年院字第1833號著有解釋，降及54年始以釋字第107號補充解釋，謂已登記不動產所有人之回復請求權，無民法第125條消滅時效規定之適用，此項補充解釋，當然自解釋之翌日起生效，不能溯及既往，是原確定判決依當時有效之司法院院字第1833號解釋所為判斷，要無若何違法之可言。」同認斯旨。是除依司法院釋字第177號解釋：「本院依人民聲請案件所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」及依司法院釋字第592號解釋理由書：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」對聲請人據以聲請之案件有溯及效力外，其餘並無溯及既往之效力，甚為顯然。揆諸前揭97年4月18日司法院釋字第641號解釋：菸酒稅法第21條規定自公布之日起屆滿1年時停止適用，足認該解釋係向後生效。
（三）經查，本件原告於91年1月25日銷售菸酒稅法施行前之前臺灣省菸酒公賣局產製舊裝米酒100箱計2,400瓶，以超過原專賣價格每瓶21元出售，違反行為時菸酒稅法第21條前段規定，經函送被告審理違章成立，乃於92年6月19日以上開罰鍰處分，依同法條後段規定裁處原告以每瓶2,000元之罰鍰計4,800,000元（2,000元×2,400瓶=4,800,000元）。原告不服，申請復查，未獲變更，因未依法提起訴願，已於93年2月12日確定在案，除如前述外，並有被告復查決定之送達證書及101年4月6日中區國稅法一字第1010004777號函附訴願卷可稽，復為兩造所不爭執，自堪認定。本件被告裁處時為92年6月19日，裁處所適用之行為時菸酒稅法第21條規定，仍屬當時有效之法令，要無何違法可言。又前揭司法院釋字第641號解釋：菸酒稅法第21條規定自公布之日起屆滿1年時停止適用，足認該解釋係向後生效，亦如前述。且被告92年6月19日之罰鍰處分，已於93年2月12日確定在案，再者，原告並非前揭司法院釋字第641號解釋之聲請人，本件亦非原告據以聲請解釋之案件，為兩造所不爭執（本院101年12月13日準備程序筆錄第4、5頁參照），故原告就已於93年2月12日確定之上開被告罰鍰處分，自無從主張該解釋對其有溯及既往之效力。
（四）又查，司法院釋字第641號解釋後段固載明：「系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」係指菸酒稅法第21條修正前，違章案件經主管機關裁罰或受處分人對該裁罰提起行政爭訟而尚未確定之案件，若有造成個案顯然過苛處罰之虞，行政機關、訴願機關或行政法院始得依據司法院釋字第641號解釋後段規定意旨，另為符合比例原則之適當處置；反之，若於菸酒稅法第21條修正前，違章案件所受之裁罰處分業已確定者，基於法律安定性之原則，即無該解釋後段適用之餘地。故被告以原處分否准原告101年3月27日陳情書之申請，而拒絕撤銷被告罰鍰處分及復查決定，依法核無違誤，亦核無違反依法行政原則、比例原則、平等原則、信賴保護原則及量能平等負擔原則。原告前揭主張，均有誤解，不足採取。
（五）另本院於102年1月30日行言詞辯論時曾詢問原告訴訟代理人：向被告提起上開陳情書請求撤銷原處分，有何依據？是否申請行政程序重開？其主張係依上開司法院釋字第641號解釋後段為本件之請求，與行政程序重開無關，有該筆錄（第4頁）附本院卷可稽，故本院自無從就原告是否依行政程序法第128條規定加以審理之餘地。又原告雖主張：被告罰鍰處分（復查決定）所依據之菸酒稅法第21條，業經司法院釋字第641號宣告違憲，故該罰鍰處分已失其法源依據，屬違法之行政處分，被告即應撤銷原復查決定，重新裁罰，以符法制云云。惟按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」行政程序法第117條前段雖定有明文。縱然原告有依上開條文申請被告撤銷原罰鍰處分之意見，但被告裁處時為92年6月19日，裁處所適用之行為時菸酒稅法第21條規定，仍屬當時有效之法令，要無何違法可言，已如前述，該罰鍰處分既非違法之處分，被告自無適用該條規定依職權自行撤銷之餘地；況該規定僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民請求權，雖人民據之有所主張，亦僅是促使行政機關為職權之發動（最高行政法院95年度判字第1809號、96年度判字第715號及97年度判字第617號判決足資參照）。此係行政機關對違法行政處分之自行撤銷權，並非謂人民對行政機關有此請求權。故原告縱有依行政程序法第117條前段規定請求被告撤銷原罰鍰處分之意思，亦屬無據。附此說明。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告以原處分否准原告101年3月27日陳情書之申請，而拒絕撤銷被告罰鍰處分及復查決定，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 6 日
書記官 詹 靜 宜