臺中高等行政法院判決
101年度訴字第56號102年2月27日辯論終結原 告 怡佳管理顧問有限公司代 表 人 謝志忠訴訟代理人 張柏山 律師複代理人 羅淑菁 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 于秋萍
陳明照上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年12月14日府授法訴字第1000243769號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國95年間分別與臺灣國際造船股份有限公司（下稱臺灣造船公司）、漢翔航空工業股份有限公司（下稱漢翔公司）及力晶半導體股份有限公司（下稱力晶公司）依序訂定98年勞務採購契約、95年至98年度勞務承攬開放式服務契約（包括95年至96年勞務承攬開放式服務契約【合約號碼：0000000000】，及97年至98年勞務承攬開放式服務契約【合約號碼：0000000000】）及97年委外人力訂購單（以下合稱系爭契約），原告依印花稅法第5條第4款及第8條規定向被告申請繳納印花稅共計新臺幣（下同）2,553,620元，復於100年6月27日申請退還已繳納稅款，經被告以原告所訂系爭契約核屬印花稅法第5條第4款所訂應課徵印花稅之承攬契據，遂以100年8月24日中市稅民分字第1005165409號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）系爭契約為派遣契約，而非承攬契約，該等契約非屬印花稅法第5條第4款規定應課徵印花稅之範圍，原告自無繳納印花稅之義務：
1、按印花稅法第5條第4款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．4、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之．．．。」系爭契約非屬該法條明文列舉之範疇，自不得課徵印花稅。
2、系爭契約為派遣契約，係約定「提供派遣人力勞務，論時計酬」，非以完成一定之工作為目的，且要派公司對於派遣人員有直接指揮監督等管理權限，性質上非屬承攬契約：
（1）按民法第490條第1項規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」故承攬契約係約定當事人一方為他方完成一定工作，他方俟工作完成後給付報酬之契約，其契約之內容著重在一定工作之完成。又因承攬契約著重工作之完成，故承攬人對於工作之執行具有獨立性，不受定作人之指揮監督。且一定工作之完成為承攬契約之目的，勞務供給僅為手段或過程，而此等勞務供給為獨立進行，供給勞務須有結果（完成工作），始得請求承攬之報酬，不得僅以供給勞務之事實，請求報酬。是承攬人如未能完成一定之工作，亦即未能發生契約約定之結果者，則定作人不必給付報酬。由此可知，承攬契約之特性如下：①重視工作之完成，其工作之進行具有獨立性，不受定作人之指揮監督。②承攬的目的在工作之完成，不以承攬人親自為之為必要，由次承攬人為之亦無不可，重點在於須完成一定之工作。③承攬的標的在勞務的結果，因此承攬人須完成一定之工作始可請求報酬。
（2）又按臺灣高等法院98年度勞上字第1號民事判決：「．．．派遣契約性質上是否屬承攬契約，非可一概而論，應視要派人對所派遣之勞工是否得指揮監督而定；如要派人對派遣人所派遣勞工提供之勞務並無指揮監督之權限，而重在派遣人一定工作之完成者，其性質上固屬承攬；惟若派遣人所派遣之勞工提供勞務時，須受要派人之指揮監督者，與承攬契約定作人就承攬人或其使用之人並無指揮監督之權限者不同，其性質上即非承攬契約．．．。」最高行政法院98年度判字第1096號判決亦揭示：「．．．上訴人與善化糖廠所簽定之契約書內容，契約標的為上訴人提供一定人力，供善化糖廠使用，並非著重一定工作之完成，故上訴人於上開契約所約定之時段，提供約定之人力，服契約所定之勞務即可請求約定之報酬，而非以上訴人所提供之勞務完成一定之工作，始得請求報酬。．．．善化糖廠得因業務需要調整各班段之工作時間及人數，上訴人不得異議，善化糖廠需求人數以人力需求單為準，非經善化糖廠同意，上訴人不得異議，善化糖廠需求人數以人力需求單為準，非經善化糖廠同意，上訴人不得增派人力，否則增派部分之人力不支付契約價金，亦與承攬契約著重一定工作之完成，而承攬人得自行計算派遣人力，以完成約定之工作迥不相同。．．．由此足見，上訴人與善化糖廠間所訂定之前揭勞務採購契約，其本質上係屬上訴人出售其所派遣人力之勞務，而以每人每小時分時段為122元至141元不等償金與善化糖廠核算，顯係提供人力支援從事業機構委託派遣工作之業務至明，核與承攬契約係著重在一定工作之完成者不同．．．。」等語，均肯定上開勞務人力之提供，並非承攬契約，故系爭契約為派遣契約，而非承攬契約。
（3）依前揭實務見解可知，因系爭契約係約定「提供派遣人力勞務，論時計酬」，非以完成一定之工作為目的，且要派公司對於派遣人員具有直接指揮監督等管理權限，性質上非屬承攬，其理至明。
（4）再者，臺北市政府官方網站對印花稅稽作業，提出研究報告略以：「關於人力派遣（仲介）業與客戶所簽訂之服務契約，因契約內容僅係提供工作人員供客戶使用，按時上、下班，按月計酬，雖工作人員之服務項目包括設計、維修、安裝、測試等，但人力派遣公司僅須提供此類人才，並無負責為客戶完成一定工作，工作係由客戶負指揮與監督之責，工作人員及服務（期）間，可由客戶視需要替換或調整，工作報酬依工作人員之每月報酬、人數及服務期間計算，並非就完成之工作計算，故該合約核非屬承攬契據性質。」（見臺北市稅捐稽徵處之網站，「95年-印花稅稽徵作業之研究」第23頁）。又「人力派遣合約應否貼用印花稅票？答:人力派遣合約內容如僅約定提供工作人員供客戶使用，並無為其完成一定工作者，非屬承攬契據性質，免貼用印花稅票．．．。」（見稅法活葉版半月刊第12頁的稅務問答（臺北市稅捐稽徵處提供第4題）。經查，系爭契約之約定與前述研究報告及稅務問答揭示內容相同，亦即派遣公司僅提供人力，並無為要派公司完成一定工作之義務，且派遣人員應受要派公司之指揮監督，益徵本件勞務派遣不同，自不應等同觀之。
3、綜上所述，系爭契約不具承攬契約之性質，依法不需課徵印花稅，原告自無繳納印花稅之義務。
（二）被告以系爭契約所載內容係「一方為他方完成一定之工作，完成工作時給付報酬」，率予認定系爭契約核屬承攬契據，顯有違誤：
1、系爭契約並未約定「一方應為他方完成一定之工作，俟完成工作給付報酬」：
（1）經查，系爭契約係由要派公司與派遣公司約定，於一定時間內，由派遣公司依要派公司之指示，提供要派公司所需之勞工，使該勞工至要派公司處提供勞務，而由要派公司依照派遣勞工人數及工時給付派遣公司服務費用之契約。至於勞務之具體內容為何，則視要派公司之需求及指示而定，要派公司與派遣公司僅約定須有供給勞務之事實，但並未約定需由派遣公司完成一定之工作。
（2）派遣公司依約雖然需提供適當之派遣人員供要派公司使用，然「供給勞務之事實」本身並非「完成一定之工作」;蓋派遣公司提供適當之派遣人員後，仍須待派遣人員依要派公司之指揮服勞務（不論是否完成一定之工作），始能按月視派遣人員之人數（即供給勞務之人數）及出席情況計算可收取之實際服務費用。因此系爭契約之內容，在於「提供派遣人員，且派遣人員依要派公司之指揮服勞務」，而非單純由派遣公司「提供派遣人員」後，即認派遣公司已完成「一定之工作」，被告顯然誤解系爭契約雙方約定之真意。
2、依系爭契約之約定，對於派遣人員具有指揮監督之權者，係要派公司，而非派遣公司：
（1）如前所述，系爭契約係約定要派公司對於派遣人員執行業務得為必要之指揮命令，亦有考核權限，且派遣人員實際係在要派公司之工作場所服勞務，是以要派公司對於派遣人員自有直接指揮監督之權無疑。
（2）派遣公司和派遣人員間之關係與系爭契約係屬兩事，縱然要派公司並非派遣人員之僱主，但系爭契約已明確約定派遣人員於要派公司指定之時間、地點，從事要派公司所指定之勞務時，要派公司對派遣人員有直接指揮監督之權限；且要派公司得隨時調整派遣人員之人數或撤換派遣人員，亦即要派公司對於派遣公司如何選用適合之派遣人員擁有最終決定之權利，此與前揭承攬契約之承攬人應具有獨立性，不受定作人指揮監督之特性不符至明。
（三）原告於97年至99年間溢繳之印花稅款，尚在5年期限之內：
1、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；．．．。」稅捐稽徵法第28條第1項前段定有明文。查原告於98年間發函請求被告退還原告於97年至99年間溢繳之印花稅款，尚在5年期限之內，該返還請求權之消減時效尚未完成。
2、次按「所謂稅捐稽徵法機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應包括納稅義務人因適用法令錯誤或因計算錯誤而申報經稅捐稽徵機關核可後命納稅義務人准依所申報溢繳稅款之情形．．．。」最高行政法院著有89年判字第3311號判決可參。且此見解於稅捐稽徵法第28條於97年修正時亦落實明定於法條之中，因此「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形」，得申請退還，應無疑義。
3、再者，印花稅法第23條第1項規定：「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」本件原告先自行於系爭契約上貼用印花稅票，係為避免因適用法令錯誤導致遭稽徵機關科處漏稅罰鍰，非即認定本件勞務派遣契約屬承攬契約性質，法令既規定漏稅時應處罰鍰，甚且依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則，最高行政法院93年度判字第783號判決亦同斯旨。則本件訴願決定僅以原告於系爭契約上貼用印花稅票，即認定系爭契約屬承攬契約，顯不符稅捐稽做法第28條立法意旨及前揭實務見解甚明。
（四）證人丙○○於101年6月8日到庭證述：「（這些員工的薪水發放也是由漢翔發予原告，再由怡佳公司轉發給這些員工？）是的。有關薪水的核定，這些人要發多少薪水是由漢翔核的，．．．每月按出勤紀錄及勞基法規定核給他們，漢翔也有一個審核的機制，我們只是幫漢翔做付薪水的事情。」「（怡佳對這些有簽約所僱傭的人員，實際上能否考核？）．．．所有考核都是在漢翔的手上．．．」「（請問證人，這些派遣人員到漢翔去，是否只要提供勞務就能領薪水，還是需完成一定之工作才能領薪水？）站在我們公司的立場，我們只要派人去，按照其出勤，漢翔就會付我們錢，至於有無完成相當的工作，不是我們的管轄範圍，我們也管不到。」「（這些人是否需完成工作才能領報酬？）在怡佳公司的立場，我們不知有無完成工作，只要有出勤紀錄就可以請款．．．。」「（漢翔有沒有說這些人員每天一定要完成多少物件才可以領薪水？）從來沒有。」等情。且證人丁○○於101年7月13日到庭證述：
「力晶這個案子，有無合約書我真的也不知道，因我們本來就不是力晶的客戶，當時只是講說有困難，我們幫他們一個忙，四個月處理掉就好了，所以當時他們就弄一個類似買物料的單子。」「（力晶何時給予你們公司報酬？）我忘記了，應該是每個月固定的時間，他們把人數、出勤給我們後，就開發票給財務單位，他們就會撥錢到公司。」「（他們是在何條件下付錢，是時間到由他們付錢，還是這些人員要完成一定之工作或任務？）依上班的天數給我們錢。」「（這些人都是由力晶在監督管理？）)是。時間到就付給我們錢。」「（對於你們付薪水給在力晶的人，有無管理監督的權利？）沒有。」「我的印象中不是事情結束，也不是事情之前，好像是在事情中間，他們為了請款還是什麼，他們行政單位跟我們說沒有這東西的話，財務部門請款好像會沒有依據。」「我們公司在付薪水，都是同一天，不論是何案子，假設是要完成一定工作，如何能同一天到職，同一天撥薪水給我們，同一天我們付給員工？顯然不是如此，是時間到他們撥給我們，我們轉付給員工。」等情，已明確說明系爭契約並無「一方為他方完成一定之工作，完成工作時給付給付報酬」之約定，是系爭契約非屬承攬契約。
（五）又依證人戊○○之證詞可知，派遣人員之上開時間、工作之指派、工作之指揮監督，均由力晶公司為之，原告對之無決定及指揮監督之權，故其性質即非承攬契約。另力晶公司對於原告所為之扣款，其項目都是違反工作規則之事項，此為僱傭契約對於勞方違反工作規則所為之扣款，非屬承攬契約所完成之工作有瑕疵之扣款。
（六）綜上所述，系爭契約既均非承攬關係，原告因適用法令錯誤自行誤繳印花稅後發現錯誤，向被告申請退還溢繳稅款，原處分及訴願決定機關就系爭契約之法律性質不及詳察，而認定系爭契約屬承攬關係，駁回原告退稅之申請及訴願，均有違誤等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告100年6月27日之申請，作成退還原告溢繳97年至99年間系爭契約之印花稅款共計2,553,620元之行政處分。
三、被告則以：
（一）按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之．．．。」「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票．．．。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」分別為印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款及第8條第1項所明定。
次按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」「工作有瑕疵者，定作人得定相當期限，請求承欖人修補之。」「因可歸責於承攬人之事由，致工作發生瑕疵者，定作人除依前二條之規定，請求修補或解除契約，或請求減少報酬外，並得請求損害賠償。」「工作進行中，因承攬人之過失，顯可預見工作有瑕疵或有其他違反契約之情事者，定作人得定相當期限，請求承攬人改善其工作或依約履行。」「報酬應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工作完成時給付之。工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」分別為民法第490條第1項、第493條第1項、第495條第1項、第497條第1項及第505條所明定。
（二）次按「關於○○實業公司受建設公司委託代理銷售房地，所簽訂之『代理銷售契約書』應按承攬契據貼用印花稅票。說明：．．．二、依民法第490條規定，『稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約』，本案○○實業公司受建設公司委託代理銷售房地，所簽訂之『代理銷售契約書』，既約定該公司須負責完成市場調查、廣告企劃、現場銷售執行及簽訂正式買賣契約等工作，委託人則俟該公司完成上開工作簽訂正式買賣契約後，依銷售成數計算佣金給付報酬予該公司，核其性質與承攬契據尚無不同，仍應依印花稅法第5條第4款規定，課徵印花稅。」「關於○○建築物管理維護股份有限公司高雄分公司與客戶簽訂『清潔維護契約』及『綜合管理契約』，核屬兼具承攬契據性質，仍應依印花稅法規定貼用印花稅票。說明：．．．二、印花稅法第5條第4款規定，『承攬契據指一方為他方完成一定工作之契據。』又同法第13條第3項規定，『凡以非納稅憑證代替應稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。』有關建築之管理維護契約，如兼具前述承攬契據性質，即屬印花稅法規定之課稅範圍。至於建築物之管理維護計畫內容係由何人提出，或建築物管理維護公司應具有之能力、資格等，尚非印花稅法課稅範圍考量之因素。本案所附『清潔維護契約』及『綜合管理契約』，其一般公共事務管理業務、環境清潔業務及設備保養業務等，已明定業務範圍、清潔區域、保養項目等工作項目，並規定應完成一定工作，始給付約定報酬，兼具承攬契據性質，除『綜合管理契約』中，有關警衛安全業務非屬承攬性質，如其金額可明確區分者，可免予列入計課印花稅外，均須按規定之稅率貼用印花稅票。」分別為財政部84年4月21日台財稅第000000000號函及88年9月22日台財稅第000000000號函所釋示。
（三）原告與臺灣造船公司（為甲方）之勞務採購契約中第8點：「逾期罰款：乙方提供之人員無法達到甲方要求，經書面通知乙方超過5天仍未更換人力作業時，第6天起每日扣新臺幣2仟元．．．。」第10點：「．．．派遣富有經驗之負責人及合格專任勞工安全衛生管理人員常駐工地或甲方廠區內監督施工．．．。」第11點：「．．．乙方除應自行辦理本契約規定之各項保險，並應使其所僱用之人員負責嚴密管理之責．．．。」第12點：「保險：（一）乙方於履約期間，乙方所提供之人員應提撥退休準備金、勞保、健保．．．。（三）本契約施工中乙方應確實注意安全措施，如損及甲方或第三人之生命或財產設施時，均由乙方負責賠償．．．。」其工作說明書第5點：「需求人數及資格條件：（一）甲方各用人單位如確有用人需要，以個案提出需求（包含職位/工種、需求人數、學歷科系、經歷/經驗、特殊證照或證書、工作項目、日薪、工作日數）．．．。」第6點：「工作範圍：派赴甲方指定工作地點，負責交辦之各項工作項目。」第8點第2款：「．
．．指定工作場所負責人，負責將派遣人員分配至各用人單位工作，並負指揮監督及管理之責。」第12點：「乙方所提供之人員，與甲方無任何僱傭、委任或其他直接法律關係．．．。」第14點：「甲方員工對本案派遣人員無派工、指揮、監督之責，甲方所需派遣人力從事工作，向乙方提出。乙方應將派遣人員分配至甲方各用人單位工作，並負指揮監督及管理之責。」又原告（乙方）與漢翔公司（甲方）95年至96年勞務承攬開放式服務契約（合約號碼：0000000000）中，第2條：「凡甲方提出需求，由乙方選派適任之人員從事甲方指定之業務時，均屬承攬範圍。」第3條：「．．．二、乙方對選派人員應負督導、管理及考核等責任，甲方如有具體之事證認為乙方選派人員有不守法令．．．或服務品質不符甲方要求等情事時，甲方得向乙方說明理由，並要求其更換人員．．．三、乙方選派之人員屬乙方之員工，與甲方無任何僱傭、委任或其他直接、間接之法律關係。乙方選派人員之勞動基準．．．勞工保險等有關法令規定之雇主責任，概由乙方自行負責．．．。」第4條：「．．．乙方選派之人員應依甲方要求時限完成服務．．．乙方必須派駐專職管理人員於甲方廠區負責選派人員督導、管理、考核及一般行政事務等工作．．．。」第9條第1款：「乙方應使選派人員：依本契約約定，完成甲方工作需求期間內所交付之工作，乙方任一選派人員，如未能繼續工作迄甲方個案需求期間屆滿者（包含．．．工作品質不符甲方要求等情事者、甲方有具體之事證認為乙方選派人員有不守法令或違反甲方規定），乙方應按每一選派人員數計罰新臺幣貳萬元整．．．。」及該服務契約所附「人力需求規格表」，對於需用人員所應具備年齡、性別、學歷、經歷等條件及其承攬工作內容加以界定，另其與該公司97年至98年勞務承攬開放式服務契約（合約號碼：0000000000）亦有上述文字之記載。
（四）又原告接受力晶公司訂購單中之注意事項第2點：「無貨可交之購案，如工程、勞務、修理保養等，請於完工當天檢附完工報告書等並通知上述指定收貨人，否則本公司得視同未交貨。」等，究其約定事項具有承攬契約之屬性，諸如：⑴原告應完成一定之工作：契約內容所訂之服務範圍係由原告選派各類專業人員，執行甲方指定之工作，並由原告負監督及管理之責；該等契約尚約定原告指派負責人或專職管理人員負責協調分配工作，且訂有違約罰則條款得終止契約或處以罰款，為承攬人對承攬工作負完全責任及完成一定工作之約定，亦顯符屬承攬契約完成一定工作之要件。⑵甲方俟工作完成，始給付報酬：給付報酬方式雖以人、時單價計算按月付款為原則，惟此係說明合約係採分期給付款項方式以完成報酬之給付，況合約尚訂有契約總金額及服務費用按實作數量結算或每月以實報實銷方式報銷等內容，足證需俟工作完成，始給付報酬。⑶甲方不具指揮監督權：原告派至甲方支援之工作人員均為原告之受僱人，與甲方無任何僱傭、委任或其他直接或間接法律關係，且合約中明定原告對其所選派人員須自負監督及管理之責，如於執行契約之職務有侵權行為或其他違法行為時，由原告負賠償責任或與其選派人員負連帶損害賠償責任。又所選任之派遣人員無法達到甲方之要求時，甲方得向原告說明理由或書面通知要求更換人力，足證甲方僅對原告所應完成之一定工作有指示之權，對該派遣人員並無指揮監督之權限。
（五）另原告引據臺灣高等法院98年度勞上字第1號民事判決及最高行政法院98年度判字第1096號判決之實務見解，主張系爭契約以「提供派遣人力勞務」為目的，論時計酬，非以完成一定之工作為目的，且要派公司對於派遣人員具有最終選任及直接指揮監督之權限，性質上非屬承攬乙節，鑑於印花稅又稱「憑證稅」，舉凡在中華民國領域內書立之承攬契據，均應依規定繳納印花稅，其履行方式或隱含之實質意義及法律之關係。尚非稽徵機關單憑實質課稅原則，或原告片斷節錄法院針對薪資給付及營利事業所得稅事件，依其各自之適法層面所為個案判決，即得妄加論斷其屬性。且揆諸系爭契約，原告基於法律上僱主之身分，須為派遣人員辦理勞工保險及全民健康保險，對其所派遣人員具有指揮監督之權責，顯見要派公司（即甲方）與派遣人員間未具僱傭關係。且原告應履行與甲方所約定之工作，甲方按實做數量結算或實報實銷方式報銷給付報酬，均可認屬系爭契約與民法第490條及第495條所定承攬契約係承攬人為定作人完成一定之工作，並負瑕疵擔保責任，定作人給付報酬者，本質上並無不同。至原告所附臺北市稅捐稽徵處稅務問答，針對人力派遣合約，應否貼用印花稅票所為擬答，亦揭明是類契約如約定一方須為他方完成一定工作，始給付約定報酬者，則具有承攬契據性質，仍應貼用印花稅票。綜上，系爭契約所具承攬之屬性已如前述，即屬應依印花稅法第5條第4款所訂應貼用印花稅票之憑證，被告否准原告退還印花稅之申請，尚無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告與臺灣造船公司、漢翔公司及力晶公司所訂定之系爭契約（含工作說明書及選派人員人力需求規格表等文件）、原告印花稅繳款書、100年6月27日退稅申請書、被告原處分、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、臺中市政府上開訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告於100年6月27日以系爭契約非承攬契約為由，向被告申請退還其所繳納印花稅共計2,553,620元，被告以原處分否准原告之申請，是否合法？茲論述如下：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」而稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執。且欲申請溢繳稅款之返還，自須權利人有繳納金額大於其所應負擔之稅款，或稅捐稽徵機關有不應收取而向人民收取稅款，或人民因錯誤，包括單純誤繳之事實行為及因意思表示錯誤而溢繳稅款，即國家就其受領之金錢給付，並無任何租稅債權存在，屬無法律原因而受有利益，人民方得向稅捐稽徵機關申請返還溢繳之稅款。
（二）次按印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」同法第5條規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．
．。」同法第7條第3款規定：「印花稅稅率或稅額如左：
．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」民法第482條規定：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」同法第490條規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」同法第505條規定：
「報酬應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工作完成時給付之。工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」同法第528條規定：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」同法第529條規定：「關於勞務給付之契約，不屬於法律所定其他契約之種類者，適用關於委任之規定。」而承攬契約係當事人一方為他方施以勞務而造成一定結果，完成一定工作，他方俟工作完成後給付報酬之契約，其契約之內容著重在一定工作之完成，故承攬契約之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段。又因承攬契約著重工作之完成，故其進行工作（服勞務）具有獨立性，不受定作人之指揮監督。再者，承攬人雖然為勞務之提供，但如未能完成工作，而未能發生預期之結果者，定作人即不必給付報酬。
（三）再按近來基於國際競爭及產業結構改變等因素，勞動市場之結構亦隨之快速調整，為因應微利時代之環境，人力派遣之運用已成為國際社會之企業者，為尋求大量專門職業人才、減輕人事成本負擔之走向，我國已無法自外於世界各國，而斷然否認人力派遣制度存在之必要性。此由行政院勞工委員會86年10月30日台（86）勞動一字第047494號函釋意旨略以：自87年4月1日起將人力派遣業納入勞動基準法適用範圍，就業服務法第2條亦將私立就業服務機構納入規範，亦可證之。又所謂勞動派遣契約，則係由要派人與派遣人約定，於一定時間內，由派遣人依要派人之指示，提供要派人所需之勞工，使該勞工至要派人處提供勞務，而由要派人依照派遣勞工人數給付派遣人服務費用之契約。
（四）經查，原告於95年至98年間，與訴外人臺灣造船公司、漢翔公司及力晶公司分別簽訂系爭契約，原告依印花稅法第5條第4款及第8條規定向被告申請繳納印花稅共計2,553,620元。嗣原告以系爭契約非屬承攬契約，無需完成一定工作，即可請領服務費，依法應非印花稅課徵範圍為由，於100年6月27日向被告申請退還已繳納之印花稅共計2,553,620元，經被告審認系爭契約係屬承攬契約，依印花稅法第5條第4款規定，為印花稅課稅範圍之憑證，乃以原處分否准原告退還溢繳印花稅之申請，已如前述，揆諸前揭法律規定，核無不合。
（五）原告雖主張系爭契約之性質並非承攬契約，非屬印花稅法第1條、第5條所規定應課徵印花稅之範圍，原告自無繳納印花稅之義務云云。惟查：
1、依原告（乙方）與臺灣造船公司（甲方）之勞務採購契約約定如下：第8點：「逾期罰款：乙方提供之人員無法達到甲方要求，經書面通知乙方超過5天仍未更換人力作業時，第6天起每日扣2,000元．．．。」第10點：「安全衛生、環境保護管理：乙方須．．．派遣富有經驗之負責人及合格專任勞工安全衛生管理人員常駐工地或甲方廠區內監督施工，並代表乙方一切協調連繫事宜．．．。」第11點：「人員管理：．．．乙方除應自行辦理本契約規定之各項保險，並應使其所僱用之人員負責嚴密管理之責．．．。」第12點第3款：「保險：．．．（三）本契約施工中乙方應確實注意安全措施，如損及甲方或第三人之生命或財產設施時，均由乙方負責賠償．．．。」及其工作說明書第5點：「需求人數及資格條件：（一）甲方各用人單位如確有用人需要，以個案提出需求（包含職位/工種、需求人數、學歷科系、經歷/經驗、特殊證照或證書、工作項目、日薪、工作日數），並先會企劃處、人資處，俟陳奉副總經理核准後，送人資處通知乙方提供人員．．．。」第6點：「工作範圍：派赴甲方指定工作地點，負責交辦之各項工作項目。」第8點第2款：「工業安全衛生：．．．（二）乙方應．．．指定工作場所負責人，負責將派遣人員分配至各用人單位工作，並負指揮監督及管理之責。」第12點：「乙方所提供之人員，與甲方無任何僱傭、委任或其他直接法律關係．．．。」第14點：「甲方員工對本案派遣人員無派工、指揮、監督之責，甲方所需派遣人力從事工作，向乙方提出。乙方應將派遣人員分配至甲方各用人單位工作，並負指揮監督及管理之責」。
2、次依原告（乙方）與漢翔公司（甲方）所訂之95年至96年勞務承攬開放式服務契約（合約號碼：0000000000）記載如下：第2條：「承攬範圍：凡甲方提出需求，由乙方選派適任之人員從事甲方指定之業務時，均屬承攬範圍。」第3條：「選派人員：．．．二、乙方對選派人員應負督導、管理及考核等責任，甲方如有具體之事證認為乙方選派人員有不守法令．．．或服務品質不符甲方要求等情事時，甲方得向乙方說明理由，並要求其更換人員．．．。
三、乙方選派之人員屬乙方之員工，與甲方無任何僱傭、委任或其他直接、間接之法律關係．．．。」第4條第3款：「作業細節：．．．三、．．．乙方選派之人員應依甲方要求時限完成服務．．．。」第4條第5款：「乙方必須派駐專職管理人員於甲方廠區．．．負責選派人員督導、管理、考核及一般行政事務等工作．．．。」第9條第1款：「違約條款：一、乙方應使選派人員：依本契約約定，完成甲方工作需求期間內所交付之工作，乙方任一選派人員，如未能繼續工作迄甲方個案需求期間屆滿者，（包含．．．工作品質不符甲方要求等情事者、甲方有具體之事證認為乙方選派人員有不守法令或違反甲方規定），乙方應按每一選派人員數計罰．．．。」第18條：「差勤管理：為統計乙方人員出勤、報工等紀錄，甲方同意乙方之選派人員使用甲方之選派人力出勤系統、報工系統等，但統計出勤紀錄、報工作業、及核算服務費由乙方專職人員作業。」第19條：「下列文件均屬契約之內容：．．．（2）95-96勞務採購清單。．．．。」並於勞務承攬契約選派人員人力需求規格表中載明其承攬工作內容。此外，原告與漢翔公司97年至98年勞務承攬開放式服務契約（合約號碼：0000000000），其所載條款之次序雖與上開年度契約之排序略有不同，但其亦均載有上述條款之內容。
3、由上可知，原告與臺灣造船公司及漢翔公司所簽訂之上開契約均已載明其勞務承攬範圍，究其契約內容具有：（1）完成一定之工作：該等契約內容所訂之服務範圍，係由乙方（即原告）選派各類專業人員執行甲方指定之工作，並由乙方負責監督及管理之責；該等契約尚約定乙方指派負責人或專職管理人員負責協調分配工作，且訂有違約罰則條款得終止契約或處以罰款，為承攬人對承攬工作負完全責任及完成一定工作之約定，顯已符屬承攬契約完成一定工作之要件。（2）工作完成，給付報酬：給付報酬方式雖以人、時單價計算按月付款為原則，惟此係說明合約係採分期給付款項方式以完成報酬之給付，況合約尚訂有契約總金額及服務費用按實作數量結算，或每月以實報實銷方式報銷等內容，足證需俟工作完成，始給付報酬。（3）指揮監督權：乙方選派至甲方之工作人員均為乙方之受僱人，與甲方無任何法律關係，亦不得對甲方有任何要求，乙方如於執行契約之職務有侵權行為或其他違法行為，致第三人受損害時，乙方應自行負責。準此可知，原告需依約提供勞務並完成工作，臺灣造船公司及漢翔公司始給付報酬之義務，該等契約均具有承攬性質，非原告所指僅單純提供工作人員供客戶使用，並無為其完成一定工作者，故上開契約核與印花稅法第5條第4款所訂之承攬契據相符，已甚明確。
4、又原告與力晶公司所簽訂之合約，原告僅於原核階段時提出訂購日期為97年10月17日之「訂購單」2份（其交貨日期分別為1月24日及2月14日），此外，原告至本院言詞辯論終結日止，均未能提出其他足資證明該契約內容之文件，而僅聲請本院傳訊其經理丁○○為證人，以證明該契約之實際內容。而證人丁○○雖於本院101年7月13日行準備程序時證稱：原告派駐於力晶公司之人員均由力晶公司監督管理，原告無管理監督之權利，且該等派駐人員之薪水，係由力晶公司依其等工作天數支付給原告，再由原告轉付給該等人員，並非完成一定工作才給付報酬等語，雖有該筆錄附本院卷可稽。
5、然查，由於原告所提出之上開「訂購單」2份內容過於簡略，無法判斷其性質究屬何種契約，本院以101年12月24日中高行鴻平101訴00056字第1010004270號函請力晶公司陳報該公司明瞭上開訂購單內容及經辦過程之員工姓名、地址等資料過院參辦，經該公司102年1月7日（101）力晶字第1010251號函報將派戊○○至本院作證，而證人即力晶公司設備第一課長戊○○於本院102年1月24日行準備程序時證稱：其有參與該訂購單之簽訂，明瞭其內容，原告當時派遣17名人力至力晶公司，從事印材機器保養工作、更換耗材，並協助廠區環境整潔工作，及物料盤點、報廢的工作等，該等人才均由原告招募，訓練後經力晶驗收後，才可任用，從事「四班二輪」制之輪班工作，原告有派一位主管車信葳至現場監督派遣人員，若有待改進事項，力晶公司會透過該監督主管溝通，以督促並改善派遣人員有關之工作表現，但該等派遣人員在力晶公司所從事之工作則由該公司指派。派遣人員工作成果由力晶公司驗收後，如有品質不良達到一定比例時，即依上開訂購單注意事項二規定，按該比例扣款，是從給原告每月款項總數中加以扣除，而非針對個別的派遣人員。力晶公司每月將總款項給付給原告後，再由原告發放該等派遣人員之薪資，渠等之勞健保費用亦由原告負責加保。若該等派遣人員因工作對於力晶公司造成損害時，應照價賠償，或由給付原告每月總款項中加以扣除。另除該訂購單外，該公司有與原告簽訂「維護保養合約書」以資規範兩造當事人之權利義務等語，有該筆錄附本院卷可稽。且該「維護保養合約書」係原告與力晶公司於97年9月30日所簽訂，其合約期間為97年9月1日至97年12月31日，其契約內容核均與該證人證述情節相符。又證人戊○○另提出與其上開證詞內容相符之證據，即原告之「報價單」、力晶公司之會議紀錄（決定不良率之扣款）、成功率統計表及委外案工作說明附本院卷可稽。準此可知，原告與力晶公司所簽訂之上開契約內容及履約過程，已可明瞭其勞務承攬範圍，究其契約內容具有：（1）完成一定之工作：該契約內容所訂之服務範圍，係由乙方（即原告）選派合格人員執行甲方指定之工作，並由乙方負責監督及管理之責，為承攬人對承攬工作負完全責任及完成一定工作之約定，顯已符屬承攬契約完成一定工作之要件。（2）工作完成，給付報酬：派遣人員工作成果由力晶公司驗收後，如有品質不良達到一定比例時，即依約比例扣款，並從給原告每月款項總數中加以扣除，而非針對個別的派遣人員，力晶公司每月將總款項給付給原告後，再由原告發放該等派遣人員之薪資，足證需俟工作完成，始給付報酬。（3）指揮監督權：原告選派主管車信葳至力晶公司工作現場監督派遣人員，原告之派遣人員於執行契約之職務有侵權行為時，應由原告自行負責。足見原告需依約提供勞務並完成工作，力晶公司始給付報酬之義務，該契約亦具有承攬性質，而非原告所稱僅單純提供工作人員供客戶使用，並無為其完成一定工作者，故上開契約核與印花稅法第5條第4款所訂之承攬契據相符，亦甚明確。原告訴訟代理人於本院102年2月27日言詞辯論時主張：該「維護保養合約書」係97年9月30日簽訂，但訂購單記載97年10月17日才做，此合約係為了配合公司之請款才簽訂，非兩造權利義務實質之依據云云，顯係憑空推測之詞，尚屬無據。另原告訴訟代理人主張派遣人員工作之指揮監督，均由力晶公司為之，原告對之無指揮監督權；另力晶公司對於原告所為之扣款，力晶公司係基於僱傭契約之資方對於勞方違反工作規則所為之扣款，故原告與力晶公司間所簽訂之契約非屬承攬契約云云，均與事實有間，不足採取。又證人丁○○為原告之經理，其與原告有重大利害關係，且其所為之證詞，亦與客觀之第三人即證人戊○○截然不同，顯係迴護原告之詞，自難為有利於原告之認定。
6、由上所述，足見原告與上開3家公司所簽訂之系爭契約，原告須依約選派合格人員執行甲方指定之工作，且完成一定之工作始得請求給付報酬，又原告應選派主管人員至上開3家公司之工作現場進行監督指揮，原告係屬人力派遣業，其所簽訂及執行之系爭契約應均具有民法第490條所規定承攬契約之性質，而非民法第482條所規定之僱傭契約，上開契約核屬印花稅法第5條第4款所訂之承攬契據，故本件原告並無稅捐稽徵法第28條第1項所規定之因適用法令錯誤自行誤繳印花稅後發現錯誤之情事，是被告以原處分否准原告100年6月27日退還所繳納印花稅共計2,553,620元之申請，揆諸前揭法律規定，核無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均非可採。被告以原處分否准原告100年6月27日退還所繳納印花稅共計2,553,620元之申請，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成退還原告溢繳之印花稅款共計2,553,620元之行政處分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 6 日
書記官 詹 靜 宜