臺中高等行政法院判決
101年度訴字第51號101年8月16日辯論終結原 告 新利資產管理股份有限公司代 表 人 加藤匠訴訟代理人 朱清雄 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝訴訟代理人 林千惠
劉淑如葉佩玲上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國100年12月7日府法訴字第1000348947號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由陳大倫變更為邱森輝，並經變更後之代表人邱森輝聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣訴外人林秀智、陳振雄原所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○號等21筆土地因清償債務強制執行事件，於民國（下同）100年4月21日由台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金融資產公司）辦理拍賣，經案外人周元韻等4人拍定取得，台灣金融資產公司以100年4月27日98彰金職禮字第36號函請被告查報應課徵之土地增值稅，被告依土地稅法第30條第1項第5款規定，按一般用地稅率核定土地增值稅為6,556,321元，並以100年5月9日彰稅土字第0000000000A號函請台灣金融資產公司代為扣繳在案。嗣訴外人林秀智之抵押債權人即原告，於100年8月29日以林秀智所有之彰化縣○○鄉○○段27、28、29、31、32、33、37、38、40、66、
75、76、77、78、84、86、87地號等17筆土地申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值為原地價重新核課土地增值稅，經被告查察結果，認○○○鄉○○段37、38、40、75、76、77、78、84、86地號等9筆土地符合規定，准予按修法時之公告現值調整原地價及課徵土地增值稅，其餘同段27、28、29、31、32、33、87地號等7筆土地，部分土地為灣福路而供道路使用，且同段33地號土地部分雜草叢生，又同段66地號土地上建有鐵塔一座而有部分土地未作農業使用，不符上開法律規定而否准原告之申請。原告不服，就同段33、66地號土地部分，提起訴願，經決定駁回。原告仍表不服，就同段
33、66、87地號土地部分，提起本件行政訴訟，嗣於101年8月16日撤回對同段66、87地號土地部分之訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告○○○鄉○○段33、66、87地號土地原所有權人林秀智
、陳振雄之債權人，原告行使抵押權經法院執行拍賣後，未完全受償，在債務人怠於行使申請退稅之權利以清償債權之情況下，乃代位申請退稅及提起訴願。
㈡系○○○鄉○○段○○○號土地（下稱系爭土地）重測前○○
○鄉○○○段○○○○段94-193地號，於78年5月24日因灣福路使用到上開土地，而逕為分割出94-335地號土地（現為32地號），以供灣福路使用，故在地政機關逕為分割出道路以後，系爭33地號土地即不再有部分土地供道路使用，被告之認定即為有誤；又88年921大地震導致各地界址位移嚴重，本件若非被告認定錯誤，即係土地界址位移乃天災且非原土地所有權人所得而知，此均非土地所有權人負擔。又若因地政機關於78年間測量灣福路時，測量不正確，導致未逕為分割部分土地供道路使用，或因88年921大地震導致界址位移，依財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函所示，只要在89年1月28日修正該法生效時，整筆土地均作為農業使用，即應據以認定為農業使用，而亦得於將之分割後，適用土地稅法第39條之2第4項規定。
㈢花壇鄉公所勘查系爭33地號並未有部分作道路使用，但被告
核定時，並未實際勘查，只查調91年航照圖、88年航照圖及100年10月8日現場照片等，即逕行認定系爭33地號部分土地為灣福路供道路使用，然當地地形起伏，若未經地政機關實測，單憑航照圖，難以確定，被告之認定與事實不符。且鈞院101年5月25日勘驗現場時，可看出灣福路係89年以後新建之道路，早期道路為彎彎曲曲，係先有道路，地籍圖才割劃出來，故原33地號照實地路況分割出32地號編為道路，但近年來彰化縣政府及花壇鄉公所未經33地號土地所有權人同意，擅自將灣福路截彎取直，將原本作為道路使用之32地號空出一大部分，未作道路使用，詳見彰化地政事務所101年5月31日複丈成果圖。故上揭土地在89年1月28日前，其道路均係照地籍圖所示，而在近年才由政府機關擅自盜用33地號部分土地開設道路，請鈞院向彰化縣政府及花壇鄉公所函查該截彎取直之新道路係何時施工？另提出花壇鄉公所101月3月9日核發之系爭33地號土地農業用地作農業使用證明書影本，以證明該土地均符合農業用地作農業使用之事實。
㈣按行政院農業委員會（下稱農委會）95年6月13日農企字第0
950131496號函及同單位農企字第0980162735號函及農企字第0980144195號函均明確表示「非都市土地之農業用地，倘有因道路．．．等依法應辦理徵收而未徵收者．．．分別估算該非農業使用土地面積之證明文件，並僅就該農業用地部分土地查核發給農業用地作農業使用證明書」，即明示整筆農地上有道路、堤防等例外情形下，在排除該「道路、堤防」之土地面積後，即可算是全筆土地農地農用，故本件在此情況下，亦應排除系爭土地中73.34平方公尺後，全筆土地適用農地農用之規定課稅。
㈤依財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函示，土地
稅法第39條之2第4項有關整筆土地「作農業使用之農業用地」之認定標準，亦以農政單位認定整筆土地「作農業使用之農業用地」為標準，即認應排除「道路、堤防」等非農業使用面積，而就其他農業用地部分核發農業使用證明，故本件亦應同此認定標準，排除73.34平方公尺非農業使用面積後，就其餘部分認定為「作農業使用之農業用地」而為課稅，以符合憲法保障人民權益及農政單位管理農業用地之一貫政策，且土地稅法之規定，亦屬配合農政單位管制農業土地作為農業使用之用心，故土地稅法就「作農業使用之農業用地」之認定標準，應與農政單位相同，以免認定歧異，令人民無所適從。
㈥依彰化縣政府101年7月19日府工管字第1010202832號函明二
明示「該道路闢建已超過20年」，可知系爭道路係在80年以前闢建，而系爭土地亦係在78年6月23日逕為分割出32地號作為道路，但因地政機關測量失誤，未將系爭土地作為道路之部分分割出來，反將未作為道路使用之部分土地分割出編為同段32地號（其中部分土地供道路使用，部分土地未供道路使用），即依道路現狀，應將土地複丈成果圖編號B部分分割出，而同段32地號土地未供道路使用部分，應保留在原系爭土地地號內，但因分割失誤，而致應為道路之系爭土地編號B部分未分割出來。是如地政機關作業正確，系爭土地即無「部分面積未作農業使用之問題」，土地所有權人依法即得享有稅法上之利益。是此非土地所有權人未將全部土地作農業使用，而係政府機關擅自占用土地所有權人部分土地闢建道路，又未確實分割土地所致，此政府占用及怠於行使分割土地之職權，或執行行為不確實之結果，均出於政府機關對人民之侵權行為，怠忽職權，如據為增加課稅之依據，有違憲法保障人民權益之精神。且依農委會90年4月11日農企字第900114527號函說明四「依農業發展條例第16條第1款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地『無違規使用』情事，始得為之。」既然係規定「無違規使用」為要件，則系爭土地未全筆作為農業使用，並非土地所有權人有任何「違規使用」之故意或過失所致，而係政府機關之違規行為，不應將此不利益歸之於土地所有權人。
㈦縱認政府機關之另一違規行為，係另一法律關係，但因此為
行政訴訟，並非民事訴訟，若為此認定，不但增加土地所有權人另對政府機關侵權、失職之求償訴訟，增加人民對政府不信服感，故有由行政法院為統一之認定必要等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於坐落彰化縣○○鄉○○段○○○號土地之核課土地增值稅部分。
三、被告則以：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」分別為土地稅法第10條第1項、第30條第1項第5款、第39條之2第4項及同法施行細則第57條第2、3款所明定。
次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為行政訴訟法第4條第1項、第136條及民事訴訟法第277條所規定。再按「．．．非都市○○○○○路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道○鄉道○○○○路，則仍不在適用之列。」、「查農業發展條例所規範之農業用地係包括『與農業經營不可分離、供農路使用之土地』，而公路法所稱之『鄉道：指聯絡鄉（鎮、市）及鄉（鎮、市）與村、里、原住民部落間之道路。』二者之法令依據不同，其功能性質○○○區○○○○道路之使用功能得作農業運輸使用，即認定該道路之土地為農業用地，而不排除其他專業法規之規定，恐有違該條例之立法意旨，故有關農業用地之範疇仍應排除公路法所規範之公路，始符合法制規定。」、「．．．作農業使用之農業用地移轉與自然人、繼承或贈與民法第1138條所定繼承人時，得依農業發展條例之規定，申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。所稱『農業使用』包括設置與農業經營不可分離之『農路』等設施在內。因此，農業用地上施設有與農業經營不可分離之『農路』，得申請農業設施（農路）之容許使用或檢具從來使用之證明文件，始得認定符合作農業使用。．．．至其他依公路法○設○鄉道○○道○○道等公路，已非屬與農業經營不可分離之『農路』，故實難認定符合「作農業使用」之定義。」為農委會90年2月2日農企字第900102896號、95年9月19日農企字第0950152506號函及99年11月1日農企字第0990172086號函所核示。末按「說明：土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」、「說明二查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋有案。另依行政院農業委員會90年4月11日農企字第900114527號函說明二：『查農業發展條例第31條明定『耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。』準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管制規定，始得辦理所有權移轉登記，方符法制。』同函說明四：『．．．依農業發展條例第16條第1款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。』又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」、「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」、「法院拍賣農業用地，部分面積未作農業使用，嗣於拍定後，經拍定人申准辦理分割，農業主管機關始核發農業用地作農業使用證明書，尚無土地稅法第39條之2第1項暨第4項規定之適用。」為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函、99年6月28日台財稅字第09904052800號令及96年8月24日台財稅字第09604742440號函所核釋。
㈡系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第4項之規定，於依法
應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額而課徵土地增值稅，應視系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為農業用地且整筆土地作農業使用而定。卷○○○鄉○○段○○○號土地宗地面積為10473.18平方公尺，原地價為77年11月每平方公尺新台幣（下同）55元，雖係森林區之林業用地，屬前揭法規所定之農業用地範圍，惟依被告所查調91年航照圖、原告檢附之88年航照圖及被告100年10月8日現場照片，並經比對行政院環境保護署非屬原子能游離輻射管制網及地籍圖、航照圖等資料以及函詢台灣電力股份有限公司台中供電區營運處結果，系爭33地號土地中部分土地為灣福路供道路使用，屬公路法所稱之「鄉道」，已非屬與農業經營不可分離之「農路」，難認符合「作農業使用」之定義，此有農委會90年2月2日農企字第900102896號、95年9月19日農企字第0950152506號函及99年11月1日農企字地0000000000號函可資參照，足見系爭土地未整筆作農業使用，至臻明確，核與財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨，於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，須「整筆土地均作農業使用」之要件未符，自無土地稅法第39條之2第4項以89年1月之公告土地現值為原地價規定之適用，被告以77年11月每平方公尺55元為前次移轉現值，按拍定金額計算漲價總數額課徵土地增值稅，揆諸首揭法令之規定，於法並無不合。
㈢依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；又納稅義務人主張有租稅優惠之有利於己之事實，則就其事實有舉證之責任，此參行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定甚明。原告雖主張系爭33地號土地於78年地政機關逕為分割出道路以後，即不再有部分土地供道路使用云云，惟查地政機關將土地逕為分割，係為事實需要，與土地之使用情形，並無必然之因果關係，原告雖提示橋子頭段灣子口小段94-193地號土地（系爭33地號土地重測前地號）登記簿謄本，惟與系爭土地89年1月28日當時之使用情形無關，尚不得據此執詞該土地未供道路使用。是以原告主張尚乏具體事證，自難採信。
㈣查系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第4項之規定，應以
土地稅法89年1月28日修正生效時仍「作農業使用之農業用地」為適用之範圍，另依農委會90年4月11日農企字第900114527號函略以：「說明二、查農業發展條例第31條明定：
『耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。』準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管制規定，始得辦理所有權移轉登記，方符法制。」同函說明四：「依農業發展條例第16條第1款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。」又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合「農業用地作農業使用」為要件，參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關「農業用地作農業使用」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，惟農業用地89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地有部分未作農業使用，嗣經依法分割後再予移轉，整筆分割後之土地符合89年1月28日土地稅法修正生效時「農業用地作農業使用」要件者，得依分割後整筆土地之使用情形予以審認，是以系爭土地得否適用土地稅法第39條之2第4項規定，應依行為時（即拍定時）之事實加以認定，不受事後變更之事實影響，而系爭土地於100年4月21日經法院拍賣時尚未分割而有部分面積未作農業使用之情事，縱於拍定後辦理分割並經農業主管機關始核發農業用地作農業使用證明書，仍無土地稅法第39條之2第1項暨第4項規定及財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋之適用，此財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函亦有明釋，原告主張系爭土地依財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函得於分割後，適用土地稅法第39條之2第4項規定乙節，顯對前揭函釋有所誤解。
㈤另系爭33地號土地，原告雖取得經花壇鄉公所101年3月9日
核發之農業用地作農業使用證明書，惟其係申請不課徵土地增值稅之證明文件，僅得證明系爭土地在核發時點係作農業使用，與同法條第4項規定認定之時點即有不同等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系○○○鄉○○段○○○號土地，可否適用土地稅法第39條之2第4項之規定？
五、經查：㈠按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如
符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」為最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議所決議。準此，本件原告就系爭土地設定有抵押權，而該抵押權係以物之交換價值為內容之物權，被告作成系爭土地100年4月21日拍定移轉時之前次移轉現值維持在77年11月每平方公尺55元之原處分，因增加林秀智應納土地增值稅之稅額，而減少原告即抵押權人得優先受償之金額，進而減損抵押權之價值，致直接侵害原告之抵押權，故原告對被告所為原處分有法律上之利害關係，得對原處分循序提起訴願及撤銷訴訟，以為救濟，合先敘明。
㈡次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區
、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。」、「本條例用辭定義如下：．．．農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。．．．農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」分別為土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第28條前段、第30條第1項第5款、第31條第1項第1款、第39條之2第1項、第4項、同法施行細則第57條第2款及農業發展條例第3條第10款、第12款所明定。
㈢再按「．．．非都市○○○○○路使用之道地目土地』雖依
法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道○鄉道○○○○路，則仍不在適用之列。」、「查農業發展條例所規範之農業用地係包括『與農業經營不可分離、供『農路』使用之土地』，而公路法所稱之『鄉道：指連絡鄉（鎮、市）及鄉（鎮、市）與村、里、原住民部落間之道路。』二者之法令依據不同，其功能性質○○○區○○○○道路之使用功能得作農業運輸使用，即認定該道路之土地為農業用地，而不排除其他專業法規之規定，恐有違該條例之立法意旨，故有關農業用地之範疇仍應排除公路法所規範之公路，始符合法制規定。」、「主旨：89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第4項及第5項所稱『本法中華民國89年1月6日修正施行』，其生效日為89年1月28日。．．．」、「說明：．．．土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」、「．．．土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」、「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」亦分別經農委會90年2月2日農企字第900102896號、95年9月19日農企字第0950152506號、財政部89年5月5日台財稅第0000000000號、89年11月8日台財稅第0000000000號、93年4月21日台財稅字第0930450128號及99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋在案。
㈣查訴外人林秀智原所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○號之系
爭土地，經編定為森林區林業用地，屬首揭法律所定之農業用地，其原地價為77年11月每平方公尺55元，有土地登記謄本1件附卷可稽（本院卷第10頁）。而系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第4項之規定，於依法應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額而課徵土地增值稅，應視系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為農業用地且整筆土地作農業使用而定。次查，本院為調查系爭土地是否有部分土地為彰化縣○○鄉○○路所使用，於101年5月25日囑託彰化縣彰化地政事務所並會同兩造到系爭土地現場勘驗，經彰化縣彰化地政事務所測量結果，其上面積約73.34平方公尺為灣福路所使用（含道路側溝），有本院製作之勘驗筆錄、現場略圖、現場拍攝照片及該所製作之土地複丈成果圖附卷可稽（本院卷第72-78、84頁）。又灣福路編為彰60-1號道路，屬彰化縣○○鄉鄉道○○道路標示圖及鄉道對照表附卷可憑（原處分卷第169、170頁），該道路為依公路法○○○鄉道○○路法第2條第5款所稱「鄉道」：指聯絡鄉（鎮、市）及鄉（鎮、市）與村、里、原住民部落間之道路，其與農業發展條例第3條第10款所規範之農業用地係包括「與農業經營不可分離、供農路使用之土地」二者之法令依據不同，其功能性質○○○區○○○○道路自非與農業經營不可分離之農路。而系爭土地於100年4月21日拍定時，因部分土地供道路使用，未依法作農業使用。且該道路闢建已超過20年，復有彰化縣政府101年7月19日府工管字第1010202832號函附卷可佐（本院卷第105頁）。故系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布時亦有部分土地供道路使用，不符作農業使用要件，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。是被告據此認定系爭土地未整筆土地作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適用，而以77年11月每平方公尺55元為前次移轉現值，按拍定金額計算漲價總數額課徵土地增值稅，並無不合。
㈤原告雖主張農委會95年6月13日農企字第0950131496號函及9
8年農企字第0980162735號函及農企字第0980144195號函均明確表示「非都市土地之農業用地，倘有因道路．．．等依法應辦理徵收而未徵收者．．．分別估算該非農業使用土地面積之證明文件，並僅就該農業用地部分土地查核發給農業用地作農業使用證明書」，即明示整筆農地上有道路、堤防等例外情形下，在排除該「道路、堤防」之土地面積後，即可算是全筆土地農地農用，故本件在此情況下，亦應排除系爭土地中73.34平方公尺後，全筆土地適用農地農用之規定課稅乙節。惟系爭土地為部分為道路用地，並不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8條所列舉得認定農業使用之範圍。且農委會於上開函釋後，另於99年11月1日以農企字第0990172086號函釋（原處分卷第132頁），依公路法○設○鄉道○○道○○道等公路，已非屬與農業經營不可分離之農路，不能認定符合作農業使用之定義。是系爭土地因道路依法應辦理徵收而未徵收者，仍應依財政部93年4月21日台財稅字第0930450 128號函釋應整筆土地作農業使用，始符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件。至於原告主張系爭土地係在78年6月23日逕為分割出32地號作為道路，但因地政機關測量失誤，未將系爭土地作為道路之使用之部分分割出來致系爭土地未全筆作為農業使用，並非土地所有權人有任何違規使用之故意或過失所致，而係政府機關之違規行為，或因88年921大地震導致界址位移，不應將此不利益歸之於土地所有權人云云。惟系爭土地是否因地政機關測量失誤或因88年921大地震導致界址位移，已無可考，且係屬另一問題，並不影響系爭土地未全部作農業使用之事實認定。是原告上開主張，尚不足採。又原告所提出彰化縣花壇鄉公所於101年3月9日核發之農業用地作農業使用證明書，其上記載系爭土地全筆面積10,473.18平方公尺均作農業使用，惟依上開說明，系爭土地既有部分土地供道路使用，已非全部面積供農業使用，則彰化縣花壇鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書，即與事實不符，自難為原告有利之認定。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告向被告申
請系爭土地應依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值為原地價重新核課土地增值稅，被告予以否准原告之申請，揆諸前揭法令及函釋意旨，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不再一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 27 日
書記官 李 孟 純