臺中高等行政法院判決
101年度訴字第511號102年3月14日辯論終結原 告 許英善被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 吳振裕
于秋萍施孟莉上列當事人間因地價稅及房屋稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年12月21日府授法訴字第1010228160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告及訴外人許再益、許英汝等3人於民國（下同）100年3月31日繼承取得被繼承人許金火原有臺中市○區○○段○○段3-22、4-8、4-9、4-10、4-11、4-12地號等6筆土地（下稱系爭土地），及坐落其上之臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄5-1、5-2、5-6、5-8及5-9號等5筆房屋（下稱系爭房屋）。迄於同年11月15日，原告及訴外人許再益、許英汝等3人向被告所屬大智分局提示由訴外人廖麗敏簽收並註記「嫂代」之99年繳款書送達證書影本，並以陳情書（下稱陳情書1）向被告所屬大智分局函詢為何將上開系爭土地、房屋之地價稅單及房屋稅單投遞至「臺中縣○○鎮○○路○段○○○號之5（改制後為臺中市○○區○○路○段○○○號之5）」一址，且係由何人委託等情；另原告及訴外人許再益、許英汝等3人並於同日，另以陳情書（下稱陳情書2）向被告所屬大智分局表示，上開系爭房屋多年來純屬自用住宅使用，申請退還歷年按一般用地稅率及營業用稅率溢課之地價稅及房屋稅。被告所屬大智分局針對陳情書1部分，以100年11月30日中市稅智分字第1005765030號函復（下稱系爭函文）原告及訴外人許再益、許英汝等3人略以：系爭99年房屋稅單繳款書係交由郵政機關送達，因未獲會晤納稅義務人許金火本人，交由廖麗敏簽章受領，因查無受領人與許金火之委任關係，核屬未合法送達，已另查明戶籍地辦理送達等語。另針對陳情書2部分，被告所屬大智分局以100年11月30日中市稅智分字第1005765031號函復（下稱原處分）原告及訴外人許再益、許英汝等3人略以：系爭土地未曾申請按自用住宅用地別稅率核課地價稅，且地上房屋無所有權人本人、配偶或直系親屬曾辦竣戶籍登記之紀錄，經按一般用地稅率課徵地價稅尚無不符；另系爭房屋於74年5月13日辦竣建物分割登記，建物用途記載為商業用店房，自74年7月起即按營業用稅率課徵房屋稅，迄原告、訴外人許再益及許英汝等3位繼承人提出異議止（即陳情書2），原所有權人許金火並未提出使用情形變更之申請；經被告派員現場勘查，復興路4段220巷5弄5之1號為「翔豪生化肥料有限公司中部倉儲」使用仍應按營業用稅率（3％）核課房屋稅、復興路4段220巷5弄5-2、5-6、5-8號等3戶空置無人使用准自100年11月起改按非住家非營業用稅率（2％）核課房屋稅、復興路4段220巷5弄5之9號目前供住家使用准自100年11月起改按住家用稅率（1.2％）核課房屋稅等語，否准原告及訴外人許再益、許英汝等3人申請退還系爭土地及房屋歷年來按一般用地稅率及營業用稅率溢課之地價稅及房屋稅。原告不服，對系爭函文及原處分提起訴願，並於言詞辯論及以書狀主張：按稅捐稽徵法第18條規定，繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應送達納稅義務人，被告歷年來系爭地價稅及房屋稅繳款書未投遞給原所有權人許金火，房屋從13戶減損剩5戶，導致房屋及土地資產流失，嚴重損及所有人之權益；被告歷年誤以一般用地稅率及營業用稅率核課系爭土地及房屋地價稅及房屋稅，系爭房屋無申請營業登記，使用分區為住宅區，且僅5、6坪如何營業？請被告舉證事實，並退還多年來誤課之稅額，並請求國家賠償云云，惟遭訴願機關作成訴願決定以系爭函文不受理，其餘訴願駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告近30年來對原告課徵地價稅（按一般用地稅率）與房屋稅（按營業用稅率）與實際不符，有計算錯誤及稅別錯誤，另臺中市中山地政事務所因行政疏失將建物誤登記為商業用與使用執造不符，造成地價及房屋稅誤課之行政疏失，依稅捐稽徵法第17條規定應行更正並予以返還。
（二）「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」「為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。」稅捐稽徵法第16條、第18條及第19條第2項分別定有明文。原告於100年11月15日陳情（陳情書1）被告所屬大智分局，函詢系爭地號土地及房屋之地價稅單及房屋稅單為何投遞至原臺中縣○○鎮○○路○段○○○號之5（改制後為臺中市○○區○○路○段○○○號之5），並由訴外人廖麗敏收，被告所屬大智分局則以系爭函文回覆「核屬未合法送達」，被告所屬大智分局既未合法送達，自不生效力。被告所屬大智分局101年7月19日函及被告所屬民權分局101年7月20日函均回覆以未合法送達，然被告於訴願時卻答辯「此觀念通知僅以平信方式寄送」及82年所增設通訊地址大甲區，資料已逾保存年限銷毀帶過，其行政行為顯有疏失。
（三）被告訴願答辯書中曾提及系爭土地由原所有人許金火於82年9月10日進行增建，通訊地址為臺中市○○區○○路○段○○○號之5，先前發函回覆時亦提及「經查，許金火與廖麗敏無任何關係」。然廖麗敏卻能連續接收房屋與地價稅單至98年，前後超過20年，又99年時經辦理異動將房屋與地價稅單轉投遞至彰化大埔路之訴外人吳森雄處，嚴重損害系爭土地原所有權人許金火權益，使其土地及房屋遭移轉而流失。
（四）應查明為何應送達納稅義務人之繳稅單未合法送達，卻投遞至臺中市○○區○○路○段○○○號之5訴外人廖麗敏處所近20餘年，此應由被告及訴外人廖麗敏出庭說明以釐清兩者關係。
（五）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項、第5條第2項規定提起撤銷之訴併為提起給付訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分及系爭函文均撤銷。
⒉應命被告作成准許退還臺中市○區○○里○○路○段○○○巷
○弄5-1、5-2、5-6、5-8及5-9號等5筆房屋及臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄5、5-3、5-4、5-5、5-7、5-10、5-11及5-12號等8筆房屋，自70年期起至如被告庭提附表所示移轉原因日期止當期之房屋稅，暨退還臺中市○區○○○○段3-22、4-8、4-9、4-10、4-11、4-12地號等6筆土地自70年期（其中3-22地號為70年期起算，其餘從71年期起算）起至101年期止之地價稅。被告另應給付原告其中房屋稅部分自各該年度6月1日起及地價稅自各該年度12月1日起至清償日止分別按年息5％計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）地價稅及房屋稅之送達地址部分：⒈按提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件；所謂行政
處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。又覆函陳情事項予以說明，核其性質係屬單純之事實通知，並非就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，且對外亦未直接發生法律效果，此有最高行政法院44年判字第18號及62年裁字第41號判例及100年度裁字第1308號裁定書可參。
⒉卷查系爭房屋依被告原始房屋稅籍資料所載，係原所有權
人許金火於74年11月26日申報設籍核課房屋稅，嗣於82年9月10日增建通訊地址為「臺中市○○區○○路○段○○○號之5」一址，相關申請增建通訊地址資料，因現行檔案分類及保存年限區分表，更正投遞地址等文件（分類號：00000000）之保存年限為10年，已逾文書檔案保存年限而銷燬，被告查無上開申請相關資料，且自更正通訊地址後之定期開徵房屋稅繳款書，皆以平信郵寄至上開投遞地址，均如期完納，未曾有退回、異議或依稅捐稽徵法第17條提出更正之情事。系爭函文係就原告函詢（陳情）系爭房屋是否有委任廖麗敏更址事實予以說明，非就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，且未對人民之請求有所准駁，核其性質為單純之事實通知，原告對之提起訴願，自非法之所許。又稅捐稽徵文書之填發，僅為稅收之徵起，不動產物權取得或喪失，非經地政機關登記，不生效力，系爭房屋原既登記為許金火所有，無論稅捐稽徵機關填發繳款通知書投遞至何處，均不影響渠為所有權人之事實，原告主張容有誤解。
（二）地價稅及房屋稅追溯適用自用住宅稅率並退還溢繳稅款部分：
⒈被告原處分僅對原告所繼承之土地及房屋部分回復，餘同
址處5號、5-3號、5-4號、5-5號、5-7號、5-10號、5-1 1號及5-12號等8戶，為所有權人許金火於死亡前即74年至76年間出售，原告於行政訴訟案階段併同提起，特予敘明。
⒉該等房屋於69年4月22日建築完成，原所權人許金火於74
年11月26日向被告申報設立房屋稅籍，各址處之房屋稅籍紀錄表雖無營業登記資料，惟營業人之總機構如已申請營業登記，而其管理處、事務所、工廠、工作場、機房、倉棧……等場所如未對外營業者，則無須申請，而所謂營業，依行政法院57年判字431號判例，不以門市交易為限，營利事業內部之工作亦屬之，是尚難僅以有無營業登記遽予推斷是否實際有供營業使用之情形，且該等房屋地政機關建物所有權登記所載之用途既為商業用，縱空置不為使用，被告依首揭行為時臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第4條規定，按營業用稅率課徵房屋稅，亦屬有據。原告於100年3月31日繼承取得該屋，於同年11月15日提出追溯變更房屋使用情形之申請，經被告派員現場勘查結果，5-1號為「翔豪生化肥料有限公司中部倉儲」使用，仍應按營業用稅率核課房屋稅；5-2、5-6及5-8等3戶空置無人使用，依財政部75年11月26日臺財稅第0000000號函釋意旨，准自申請時（即100年11月）起改按非住家非營業用稅率核課房屋稅；5-9號係供住家使用，准自申請時起改按住家用稅率核課房屋稅，並無不合。又原告截至目前並未提供實際房屋變更使用年月及具體證明，尚難追溯確認在此之前各該房屋之使用情形，被告准自申請變更使用當月起，按各該房屋使用情形核課房屋稅，並無不合。
（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告101年11月8日府授法訴字第1010199507號函、101年11月14日府授法訴字第1010203616號函、101年11月19日中市稅法字第1010016774號函、101年11月29日府授法訴字第1010213812號函、被告所屬大智分局101年5月22日中市稅智分字第1015754598號函、101年7月19日中市稅智分字第1015757044號函、製表日期102年2月19日繳款書查詢清單影本、被告所屬民權分局100年3月14日中市稅民分字第1005101579號函、101年7月2日中市稅民分字第1015162343號函、被告所屬沙鹿分局100年5月9日中市稅沙分字第1005568000號函、臺中市政府101年9月12日府授法訴字第1010160041號函、臺中市政府101年9月24日府授法訴字第1010167059號函、臺中市政府經濟發展局101年12月26日中市經商字第1010057087號函、臺中市工務局69年4月22日（69）中工建使字第899號使用執照、財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所101年12月26日中區國稅大智三字第1016065423號函、102年1月3日中區國稅大智銷售字第1020650015號函、臺灣電力股份有限公司臺中區營業處101年6月11日D臺中字第10106000641號書函、原告101年6月4日申請書、101年6月9日申請書、101年10月28日申請書、101年11月5日申請書、101年12月27日申請書、陳情書1、陳情書2、100年12月20日陳情書、101年7月12日申訴書、原告所提房屋使用佐證照片、原告暨訴外人許再益、許郭菊、許英汝100年地價稅繳款書（補）、列印日期101年11月24日房屋稅101年課稅明細表、原告之被繼承人許金火原所有臺中市○區○○○○段3-22、4-8、4-9、4-10、4-11、4-12地號土地78年至96年、99年、100年地價稅課稅明細表、臺中市○區○○○○段3-22、4-8、4-9、4-10、4-11、4-12地號土地登記第二類謄本（部分）、臺中市電子地圖查詢系統查詢臺中市○區○○○○段3-22、4-8、4-9、4-10、4-11、4-12地號土地頁面影本、臺中市○區○○段○○段496、780至791建號建物登記第二類謄本（建號全部）、臺中市○區○○段○○段780、7
81、785、787、788建號土地建物查詢資料、臺中市○區○○段○○段496、782、783、784、786、789、790、791建號土地建物查詢資料、臺中市○區○○段○○段780、781、78
5、787、788建號臺中市中山地政事務所建物測量成果圖、臺中市○區○○段○○段496、782、783、784、789、790建號臺中市中山地政事務所建物測量成果圖、臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○○○號、5-1號、5-2號、5-3號、5-4號、5-5號、5-6號、5-7號、5-8號、5-9號、5-10號、5-11號、5-12號房屋稅籍紀錄表、臺中市房屋稅計課紀錄表、臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄○號臺中市房屋現值核計表、原告被繼承人許金火戶籍謄本、繼承系統表、70年4月9日第9305號建築改良物登記聲請書、地價稅99年01期（月）稅額繳款書、財產歸屬資料清單、88年至91年全期房屋稅繳納證明書、88年至91房屋稅繳款書影本、查詢日期101年11月24日遺產稅共繼人檔查詢頁面影本、訴外人翔豪生化肥料有限公司公司登記公示資料查詢頁面影本、臺中市○區○○路○段○○○巷○○○○○號、5之8號戶政連線除戶資料影本、臺中市○區○○路4段220巷5弄5號1樓商業登記公示資料查詢頁面影本、臺中市○區○○路○段○○○巷5弄5-1至5-12號商業登記抄本、納稅義務人許金火所有權人變動情形附表、臺中市東區新庄里25鄰現有門牌查詢頁面影本、臺中市大甲區薰風里008鄰中山路1段825號之4至825號之1門牌資料查詢結果網頁資料影本、列印日期101年5月17日戶政連線戶籍資料影本等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、有關原告起訴請求撤銷系爭函文部分：
（一）按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。另「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第4條第1項、第5條第2項定有明文。所謂行政處分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，此參照行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1項之規定可明。至於行政機關所為單純事實之敘述或理由之說明，並無對人民之請求為准駁，並不生法律上之效果，既非屬行政處分，自不得對之爭訟。
（二）經查，系爭函文記載：「主旨：臺端等3人（即原告及許再益君、許英汝等3人）函詢被繼承人許金火君99年房屋稅單投遞地址：臺中縣○○鎮○○路○段○○○號之5（改制後為臺中市○○區○○路○段○○○號之5），並經廖麗敏簽收，係由何人委託1案，經查本案係由郵政機關遞送簽收，查無委託情事，請查照。說明：一、復臺端等3人100年11月15日陳情書。二、旨揭房屋稅繳款書係交由郵政機關郵遞送達，應受送達人記載為納稅義務人許金火，郵政機關因未獲會晤本人，將文書付與廖君簽章受領，因查無受領人與許金火君之委任關係，核屬未合法送達，已另查明戶籍地辦理送達。」乃係被告就原告及訴外人許再益及許英汝等3人以陳情書1向被告所屬大智分局函詢為何將上開系爭土地、房屋之地價稅單及房屋稅單投遞至「臺中縣○○鎮○○路○段○○○號之5（改制後為臺中市○○區○○路○段○○○號之5）」一址，且係由何人委託，有無委託書等情所為之函復，核其性質僅係單純事實敘述，屬觀念通知，並無創設、變更或消滅任何法律關係，亦無對人民之請求為准駁，顯非屬行政處分，揆諸首揭規定，自不得提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，是其提起此部分訴訟，顯非合法，應予駁回。
六、有關原告起訴請求撤銷原處分部分：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項及第2項定有明文。是申請退稅，應以因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，並導致溢繳稅款者為限，否則不得申請退還。另「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。……（第3項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」「（第1項）依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」分別為地價稅法第9條、第17條及第41條所明定。又房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第15條第3項規定：
「依第一項第一款至第八款、第十款、第十一款及第二項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起三十日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」臺中市房屋稅徵收率自治條例第3條規定：「臺中市房屋稅依房屋現值按下列稅率課徵之：一、住家用房屋按其現值課徵百分之一點二。二、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。三、營業用房屋按其現值課徵百分之三。」臺中市房屋稅徵收細則第11條規定：「房屋變更使用，其變更日期在變更月份十六日以後者，當月份適用原稅率，在變更月份十五日以前者，當月份適用變更後稅率。」57年4月13日公布施行之「臺灣省各縣市房屋稅徵收細則」（已於91年8月1日廢止）第4條則規定：「房屋空置不為使用者，應按現值依據使用執照所載用途課稅，如無使用執照者，按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵。」
（二）關於系爭土地課徵地價稅部分：依前揭地價稅法第9條及第17條等規定，適用千分之二優惠稅率課徵地價稅之自用住宅用地，除應至少有土地所有權人或其配偶，直系親屬其中一人於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地外，並應依同法第41條規定，於地價稅開徵40日（即每年9月22日）前提出申請，經稅捐稽徵機關認定屬實者，始可自申請年度起適用。但查，系爭土地之原所有權人許金火於100年3月31日死亡後，其繼承人即原告及訴外人許再益、許英汝等3人始於同年11月15日首次提出系爭地號土地應按自用住宅用地稅率核課地價稅之主張，為兩造所不爭之事實；另坐落系爭土地上之房屋亦查無許金火或其配偶、直系親屬曾辦竣戶籍登記之紀錄，此有許金火、原告及及訴外人許再益、許英汝等戶政連線戶籍資料附卷可稽（參見本院卷第55頁、原處分卷第155頁至第160頁）。此外，原告復未提出原所有權人許金火或其配偶、直系親屬在系爭土地上之房屋設籍，及變更為住家使用之時間等相關具體證明以實其說，自難認被告未依自用住宅用地千分之二優惠稅率課徵系爭土地之地價稅，有何適用法令錯誤或計算錯誤致原告之被繼承人許金火溢繳稅款之情形。從而，被告所屬大智分局原按一般用地稅率計課地價稅，否准原告申請退還系爭土地歷年溢課之地價稅並無違誤。
（三）關於系爭房屋課徵房屋稅部分：按司法院大法官釋字第537號解釋意旨：「……同條例第七條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部七十一年九月九日臺財稅第三六七一二號函所稱：『依房屋稅條例第七條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」納稅義務人應於房屋建造完成或變更使用之日起30日內向稽徵機關申報房屋使用情形，此為課納稅義務人申報協力義務。揆諸上開司法院大法官釋字第537號解釋意旨，係在避免時間經過，稽徵機關無法追溯查明實際使用情形，致無法據以為核課稅捐之處分。又徵於有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。經查，系爭房屋於69年4月22日建築完成，於74年5月13日辦竣建物分割登記，地政機關建物所有權登記主要用途記載為商業用，臺中市中山地政事務所建物測量成果圖亦載為店房，此有系爭地號土地及房屋土地建物查詢資料、臺中市中山地政事務所建物測量成果圖查詢資料及使用執照存根等件附卷可稽（參見原處分卷第124頁至第133頁、本院卷第61頁、第62頁、第66頁、第67頁第231頁）；另被告自74年7月起即按營業用稅率課徵房屋稅，迄至本件原告及訴外人許再益、許英汝等3人於100年11月15日提出陳情書2申請系爭房屋追溯按住家用稅率核課房屋稅前，原所有權人許金火均未提出使用情形變更之申請，此從系爭房屋稅額在本件爭訟之前均已繳納之情即可知。原所有權人許金火於74年11月26日向被告申報設立房屋稅籍，有臺中市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表在卷可按（參見原處分卷第111頁至第115頁），依當時施行（即57年4月13日公布施行）之「臺灣省各縣市房屋稅徵收細則」（已於91年8月1日廢止）第4條規定：「房屋空置不為使用者，應按現值依據使用執照所載用途課稅……。」系爭房屋既經地政機關登記用途為商業用，已如上述，縱空置不為使用，被告依上開規定按營業用稅率課徵房屋稅，於法並無不合。雖原告於100年3月31日繼承取得系爭房屋應有部分後，於同年11月15日提出陳情書2申請系爭房屋追溯按住家用稅率核課房屋稅，但經被告派員現場勘查結果，其中系爭復興路4段220巷5弄5之1號房屋為「翔豪生化肥料有限公司中部倉儲」使用，有臺中市房屋稅籍紀錄表在卷可按（參見原處分卷第172頁），故仍應按營業用稅率（3％）核課房屋稅；另系爭復興路4段220巷5弄5之2、5之6、5之8號等3戶空置無人使用，亦有臺中市房屋稅籍紀錄表附卷足憑（參見原處分卷第173頁至第175頁），被告依財政部75年11月26日臺財稅第0000000號函釋意旨：「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」並依房屋稅條例第15條第3項後段規定，准自申請時（即100年11月）起改按非住家非營業用稅率核課房屋稅（2％）；而復興路4段220巷5弄5之9號則供住家使用，另有臺中市房屋稅籍紀錄表在卷可參（參見原處分卷第176頁），依房屋稅條例第15條第3項後段規定，准自申請時（即100年11月）起改按住家用稅率（1.2％）核課房屋稅，並否准原告申請退還歷年溢課之房屋稅，是原處分所為上開決定意旨，並無違誤。
（四）雖原告主張「原告於100年11月15日陳情（陳情書1）被告所屬大智分局，函詢系爭地號土地及房屋之地價稅單及房屋稅單為何投遞至原臺中縣○○鎮○○路○段○○○號之5（改制後為臺中市○○區○○路○段○○○號之5），並由訴外人廖麗敏收，被告所屬大智分局則以系爭函文回覆『核屬未合法送達』，被告所屬大智分局既未合法送達，自不生效力。被告所屬大智分局101年7月19日函及被告所屬民權分局101年7月20日函均回覆以未合法送達，然被告於訴願時卻答辯『此觀念通知僅以平信方式寄送』及82年所增設通訊地址大甲區，資料已逾保存年限銷毀帶過，其行政行為顯有疏失。」云云。但查，關於投遞至前臺中縣○○鎮○○路○段○○○號之5一址部分，被告已表明該址係於82年9月10日增建，惟因相關申請增建通訊地址資料，現行檔案分類及保存年限區分表，更正投遞地址等文件（分類號：00000000）之保存年限為10年，已逾文書檔案保存年限而銷燬，被告查無上開申請相關資料等語。另上開更正通訊地址後之定期開徵房屋稅繳款書，皆以平信郵寄至上開投遞地址，除本件爭訟外，原告之被繼承人許金火均如期完納，未曾有退回、異議或依稅捐稽徵法第17條提出更正之情事，為原告所不爭執。顯見，該送達地址並無錯誤，否則何以原告之被繼承人許金火均未表示爭執，並如期完納？退萬步言之，縱認該送達地址有誤，亦屬系爭地價稅及房屋稅繳款書是否發生送達效力之問題，並不當然影響系爭地價稅及房屋稅稅額之正確性。本件被告對於系爭土地及房屋之核定地價稅及房屋稅，既無違誤，已如前述，則原告之被繼承人許金火依該核定之稅額繳納，即無溢繳稅款之情形。是原告主張本件系爭土地、房屋多年來純屬自用住宅使用云云，申請退還系爭稅款，揆諸首揭說明，即屬無據。至於原告主張「應查明為何應送達納稅義務人之繳稅單未合法送達，卻投遞至臺中市○○區○○路○段○○○號之5訴外人廖麗敏處所近20餘年，此應由被告及訴外人廖麗敏出庭說明以釐清兩者關係。」一節，因本件縱認有繳款書送達地址錯誤之情形，亦屬該繳款書是否發生送達效力之問題，並不影響系爭地價稅及房屋稅稅額之正確性，已如前述，故本件即無通知證人廖麗敏到庭作證之必要，原告此部分聲請，應不准許，附此敘明。另原告所提出系爭房屋使用情形之照片，惟該等照片分別為101年6月2日、同年6月3日及同年9月21日所拍攝，僅能呈現101年度之現狀，尚難作為本件原告追溯退還系爭房屋稅款或地價稅款之依據，自無法為有利原告事實之認定。再者，本件系爭房屋於原告100年11月15日提出陳情書2申請按住家用稅率核課房屋稅之前，應按營業用稅率課徵房屋稅，已如前述，是本件自無房屋稅條例第15條第1項第9款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……九、住家房屋現值在新臺幣十萬元以下者。但房屋標準價格如依第十一條第二項規定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算。……」適用之餘地。從而，原告主張部分系爭房屋房屋現值未達10萬元起徵點云云，即有誤解，委非可採。
七、有關原告起訴聲明應命被告作成准許退還系爭房屋以外臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄5、5-3、5-4、5-5、5-7、5-10、5-11及5-12號等8筆房屋之房屋稅部分：按提起行政訴訟法第5條所規定之課予義務訴訟，須以人民依法申請之案件存在為前提，而所謂「依法申請」，包括依據法律、命令（法規命令、行政規則）、地方自治法規（自治條例、自治規則）等所賦予人民之權利而提出申請而言（最高行政法院101年度判字第881號判決意旨參照）。苟未依法提出申請，行政機關未曾受理，即無從為作成准駁之行政處分，原告仍提起課予義務訴訟，即屬起訴不備其他要件，應駁回之。
本件原告起訴聲明命被告應作成准許退還系爭房屋以外臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄5、5-3、5-4、5-5、5-7、5-10、5-11及5-12號等8筆房屋之房屋稅部分，並未經原告先向被告提出申請，此觀原告於100年11月15日所提出之陳情書1、2，及其餘分別於100年11月15日、100年12月20日、101年6月4日、101年7月12日提出之陳情書、申請書及申訴書（參見原處分卷第81頁至第91頁）即可知。雖原告主張各該陳情書、申請書及申訴書已表明係申請原所有權人許金火歷年來之地價稅及房屋稅云云。但查，原告之上開101年6月4日申請書，已明確表示係請求退還系爭土地、房屋之土地稅及房屋稅等語（參見原處分卷第85頁及第86頁），而上開申請書及其餘陳情書、申請書及申訴書則均未提及請求退還臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄5、5-3、5-4、5-5、5-7、5-10、5-11及5-12號等8筆房屋之房屋稅部分。是被告以原告及訴外人許再益、許英汝繼承當時仍為被繼承人許金火所有之系爭土地及房屋審查並為否准之決定，尚無不合。
況且，原告如有提出退還該8筆房屋之房屋稅之申請，為何於原處分作成後，未就此部分表示爭執？此觀原告訴願書及補充理由書自明。是此部分聲明事項顯未經申請程序。因此，本件有關原告起訴聲明應命被告作成准許退還系爭房屋以外臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄5、5-3、5-4、5-5、5-7、5-10、5-11及5-12號等8筆房屋之房屋稅部分，並未依法向被告即主管機關提出申請，揆諸前揭有關課予義務訴訟要件之說明，自不許其提起課予義務訴訟。
八、綜上所述，本件系爭函文僅係觀念通知，並非行政處分，原告之起訴顯非合法；另原告之退稅申請，被告以原處分予以否准，其認事用法亦無違誤，是訴願決定就系爭函文部分為不受理決定，並就原處分部分為駁回之決定，俱無不合。原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為合法有理由，應予駁回。另有關原告起訴聲明應命被告作成准許退還系爭房屋以外臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄5、5-
3、5-4、5-5、5-7、5-10、5-11及5-12號等8筆房屋之房屋稅部分，未經申請程序，其起訴為不合法，亦應駁回。又本件原告之前揭起訴，既非合法，或有理由，已如前述，則原告訴請被告應作成准許退系爭房屋及臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○弄5、5-3、5-4、5-5、5-7、5-10、5-11及5-12號等8筆房屋，自70年期起至如被告庭提附表所示移轉原因日期止當期之房屋稅，及退還系爭土地自70年期（其中3-22地號為70年期起算，其餘從71年期起算）起至101年期止之地價稅，暨被告另應給付原告其中房屋稅部分自各該年度6月1日起及地價稅自各該年度12月1日起至清償日止分別按年息5％計算之利息之行政處分等，即屬無據，應併予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
書記官 杜 秀 君