臺中高等行政法院判決
101年度訴字第75號101年5月31日辯論終結原 告 詮達保險代理人有限公司代 表 人 謝明星被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 林啓晶上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月5日台財訴字第10000482210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－廣告費新臺幣（下同）3,007,367元，原經被告依申報數核定，嗣經查獲原告無進貨事實，取具不實統一發票，虛列營業費用2,939,600元，乃重行核定營業費用－廣告費67,767元，全年所得額5,180,978元，應補稅額734,900元，並按所漏稅額734,900元處1倍之罰鍰計734,900元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑
事訴訟法第154條第2項定有明文。被告以虛構事實不實指謫原告94年7月至10月及95年3月至5月間無進貨事實取具迪倫有限公司（下稱迪倫公司）開立不實統一發票銷售額3,589,300元，參與迪倫公司虛設行號案為共同正犯，致原告前負責人黃惠真及法定清算人謝明星，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）98年度訴字第2409號刑事庭以協商程序判處有期徒刑2年（減刑1年）、緩刑5年，並服120小時義務勞務，另繳罰金300萬元。此刑事判決結果並造成鈞院99年度訴字第41號判決及最高行政法院100年度判字第1238號判決駁回原告營業稅部分之訴，而不適用行政罰法第26條之規定，顯違反論理法則及證據法則。按法務部諮詢小組第4次95年2月7日議題，亦認行政罰法第26條第1項前段係規定「罰金」與「罰鍰」不能併罰。原告及訴外人佑達保險經紀人有限公司（下稱佑達公司）之負責人既經臺中地院98年度訴字第2409號刑事判決「罰金」（原告誤載為罰鍰），然被告卻以另以100年4月25日中區國稅徵字第000000000B號函文原告，及同月22日中區國稅徵字第1000018640號函文佑達公司，以欠營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅款高達1,868萬2,177元，「罰金」與「罰鍰」落差達6倍之多。
㈡按稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正增訂第2項規定罰鍰
金額不得超過100萬元。又同法第48條之3前段規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」另按司法院釋字第685號解釋意旨，營業稅補稅及罰鍰，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌。經查，前揭臺中地院98年度訴字第2409號刑事判決係公司法人犯罪，而由公司代表人受罰，兩者均違反稅捐稽徵法第47條、第41條規定，理應適用行政罰法第26條第1項規定「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」然鈞院99年度訴字第41號判決及最高行政法院100年度判字第1238號判決駁回原告營業稅部分之訴，而不適用行政罰法第26條之規定，顯有違法。另依臺灣高等法院臺中分院99年度上訴第1720號刑事判決諭知無罪，判決內容並以原告公司前負責人黃惠真、法定清算人謝明星，並無參與94年虛設行號迪倫公司吳介川、戴昌雄同謀共同正犯及犯罪事實，足證原告及訴外人佑達公司並無參予迪倫公司虛設行號之共同犯罪行為。又依臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官100年度偵字第13929號不起訴處分書，略以「刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，惟行政刑法為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其型態略分為兩罰責任、自己責任、轉嫁責任三種。是公司負責人因法人責任轉嫁而『代罰』，其性質與因法人犯罪而與法人同時被獨立處罰之兩罰情形仍不相同。故認定佑達公司負責人黃惠真及謝明星業經臺中地院98年度訴字第2409號刑事判決處有期徒刑2年、緩刑5年，及提供120小時義務勞務，並向公庫支付50萬元等罪刑，係稅捐稽徵法第47條屬轉嫁責任，公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，且對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，並不因而改變其犯罪主體，即犯罪主體仍為公司本身，而非其負責人。」故前揭98年度訴字第2409號刑事判決對黃惠真及謝明星處有期徒刑係依據稅捐稽徵法第47條及第41條之規定而來，惟此屬「代罰」之結果，犯罪主體仍屬公司，即應有行政罰法第26條一罪不二罰之適用，原告已依行政訴訟法第273條第1項第11款事由，於101年1月5日對於上揭營業稅部分之判決向最高行政法院提起再審之訴。
㈢依臺中地檢署檢察官100年12月13日中檢輝騰97偵24782字第
146605號函檢送林群為吉維納環保科技股份有限公司負責人與迪倫公司交易往來取得發票，有迪倫公司出貨單明細5張證明之不起訴處分書1件，足證迪倫公司並非虛設公司，被告亦未對迪倫公司提告，被告亦證明迪倫公司無欠營業稅，併證明以同業利潤繳納營利事業所得稅。又上揭情事，原告已一再告知被告，惟被告嚴重涉嫌失職、濫權與瀆職，意圖使未遭起訴之原告（詮達公司）受刑法、罰金及稅捐、罰鍰，不適用行政罰法第26條規定，達到雙重懲罰處分之目的，曲解上揭100年度偵字第13929號不起訴處分書之意旨，又故意說營利事業所得、未分配盈餘加徵營利事業所得稅未經刑事追訴等理由，扭曲事實誤導鈞院及最高行政法院。
㈣最高行政法院100年度判字第1238號判決關於罰鍰部分，已
援引稅捐稽徵法第48條之3規定及100年2月1日修正施行之營業稅法第51條第5款規定，而撤銷原處分及訴願決定。另依財政部101年1月2日台財稅字第10000614270號函核釋保險經紀人公司及保險代理人公司適用營業稅法第11條第1項所定稅率，並依同法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅2％。又依所得稅法第126條及財政部98年7月29日台財稅字第09804548590號函釋規定，自99年會計年度起，營利事業所得稅之稅率由25％調降為17％，即100年所申報之99年度營利事業所得稅結算申報即有17％稅率之適用。原告案件分屬93年度薪資所得爭議支出11,675,387元，63人非僱傭關係之業務員漏稅額291萬8,847元之營利事業所得稅爭議，94年、95年間取得他人發票之營業稅爭議虛報進項稅額179,467元，以上原告均提起再審之訴，即100年度再字第206號（詮達公司之營業稅）、100年度聲再字第551號（詮達公司之營利事業所得稅）案審理中。綜上，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰應適用財政部101年1月2日台財稅字第10000614270號函而計徵營業稅2％，營利事業所得稅17％。又被告雖曾函請原告提示94年度帳簿憑證及相關文件供核，惟97年被告所屬民權稽徵所已查核過，且業已超過帳證保存合法期限。
㈤原告於100年9月7日向臺中地院非訟中心辦理法人清算，法
人人格業已消滅，被告又處以本件行政罰鍰，顯違反行政罰法第26條一行為不二罰原則。另呈財政部99年11月19日台財稅字第09900410920號函關於公司法人逃漏稅捐，經法院依稅捐稽徵法第41條規定對公司科以罰金，於適用行政罰法第26條規定疑義乙件，又按刑事訴訟法第267條之規定檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部。本案營業稅本稅部分，目前尚在最高行政法院審理中，再審案號為100年再字第206號。營業稅審理案號為101年訴字第76號罰鍰部分，101年5月22日第2次在鈞院審理中。另依據刑事訴訟法第159條之4規定：除前三條之情形外，下列文書亦得為證據：除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書。除顯有不可信之情況外，從事業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證明文書。除前二款之情形外，其他於可信之特別情況下所製作之文書。依行政程序法第4條規定：行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。被告訴代於鈞院及最高行政法院之答辯狀內容、準備程序之筆錄、言詞辯論之筆錄（錄音帶），（包括一年期間，原告函文及被告訴代回函公文）皆有證據能力，其內容與筆錄原告可作為反證之依據（含原告作為提刑事再審之訴）。被告訴代於鈞院進行準備程序前，應於法庭法官面前宣誓，答辯狀內容為真實絕無造假（或照本宣科），或有虛構事實、誤導事實、誤解法律、誤用法律等情事，否則願受法律處分或行政處分。
㈥依據行政罰法第15條罰鍰最高100萬元、第18條行為人裁罰
應考量受處罰者之資力，第26條一行為不二罰立法宗旨，指一行為同時觸犯刑事法律或違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰性較強，故依刑事法律處罰，足以資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合法律正當程序，應予優先適用。第32條一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。立法宗旨依本法第26條規定，刑罰與罰鍰不得併為處罰，故遇有競合時，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。如為不起訴應通知原移送行政機關對違反行政法上義務行為加以裁處。鈞院及最高行政法院之判決書，採用被告主張「自然人」不適用行政罰法第26條規定，為錯誤引述判決，依行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當者，為違背法令，同條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾，應為違法判決。
㈦行政罰法第7條規定違反行政法上義務之行為非出於故意或
過失者，不予處罰。次按司法院釋字第685號解釋營業稅補稅及罰鍰，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由。又按稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。及同法第11條之6規定稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作課稅或處罰之證據。被告以原告94年間明知無進貨事實取得迪倫公司開立之統一發票作為進項憑證，致虛列營業費用-廣告費，難謂無違反所得稅法第110條之故意？請被告就故意乙節具體舉例說明。依被告東山稽徵所97年10月9日中區國稅東山一字第0970020932號函說明二所示：「查迪倫有限公司係94年間設立；另該公司94年度營利事業所得稅已按該業同業利潤標準核定在案，若原申報甲○○等人薪資係屬不實，則無逃漏稅金額；其95年度部分並未列報任何薪資費用及直接人工，故無虛報費用之逃漏稅額情事。」及被告99年2月6日中區國稅四字第0990009522號函之說明二所示：「該公司開立旨揭27紙發票均已申報，另查其相關之94年度應納營業稅亦已繳清、至95年度均為留抵稅額。」被告證明迪倫公司並非虛設公司，原告亦提供支付票據憑證銀行實體交易含營業稅5％稅金支付迪倫公司，原告取得迪倫公司發票扣抵進項稅額核銷作會計憑證何來故意或過失。原告依法定程序提出帳簿文據供被告民權稽徵所查核在案，並無被告所稱原告違反相關證據等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：㈠營業費用-廣告費部分：
1.按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第21條及第24條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。．．．」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項所規定。又「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第26條第1項所規定。再按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案。
2.原告係經營保險代理業，94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用-廣告費3,007,367元，原經被告所屬民權稽徵所依申報數核定，嗣經被告通報該所查獲原告無進貨事實取得迪倫公司開立之統一發票銷售額合計2,939,600元作為進項憑證，並已帳列廣告費科目虛列營業費用，乃予剔除，重行核定營業費用-廣告費67,767元，全年所得額5,180,978元，應補稅額734,900元。原告不服，主張其營業稅尚在行政救濟中，請俟營業稅確定後，再行核定云云，經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院100年度判字第1238號判決上訴駁回確定。營利事業所得稅部分，依營業稅部分已確定之事實，被告再於100年8月9日以中區國稅法字第1000031328號函，請原告於100年8月17日前提示94年度帳簿憑證及相關文件供核，惟迄未提示，則被告所屬民權稽徵所依查獲資料剔除系爭營業費用-廣告費2,939,600元，重行核定營業費用-廣告費67,767元，全年所得額5,180,978元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍不服提起訴願，主張其係汽機車強制保險之代理公司，必須廣發傳單始得拓展業務，原告確與迪倫公司簽訂94年度及95年度之業務承攬合約書，約定由迪倫公司負責印製文宣品及派報工作，原告確實有進貨事實，被告剔除系爭營業費用-廣告費2,939,600元，顯屬違法云云。案經財政部訴願決定略以，第查：稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。原告於94年7月至10月間無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額部分，業經最高行政法院100年度判字第1238號判決有案，其駁回理由論述綦詳，被告機關為審查本件營利事業所得稅，經函請原告提示帳證備查，原告亦迄未提示相關帳證供核，致無從審酌，是被告機關基於同一違章事實，以原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業費用-廣告費2,939,600元，據以調減營業費用-廣告費2,939,600元，乃重行核定營業費用-廣告費為67,767元，應補稅額734,900元，揆諸首揭規定，經核並無不合。原告所訴，委無足採，而駁回其訴願。
3.原告除復執前詞外，另主張其已就上開最高行政法院100年度判字第1238號上訴判決提起再審，故營業稅部分仍未確定。被告雖曾函請原告提示94年度帳簿憑證及相關文件供核，惟已超過帳證保存合法期限云云。惟查本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院100年度判字第1238號上訴判決，其中補徵營業稅部分判決駁回，僅罰鍰部分因裁罰倍數修正，將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，而依行政訴訟法第273條規定，再審係對於確定終局判決聲明不服，是有關補徵營業稅部分已告確定，原告主張其已就上開上訴判決提起再審，營業稅尚未確定乙節，容有誤解。次依首揭會計帳簿憑證辦法規定，帳簿至少保存10年，況原告尚有未結會計事項，依前揭規定自仍應保存相關帳簿憑證供核，原告主張已超過帳證保存合法期限部分，尚難採據。原告其餘指摘事項皆為已確定營業稅部分之相關說明，並無新事證及理由，則被告所屬民權稽徵所依查獲資料剔除系爭營業費用-廣告費2,939,600元，重行核定營業費用-廣告費67,767元，全年所得額5,180,978元，並無不合，是原告所訴核不足採。
㈡罰鍰：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為查核準則第67條第2項所規定。
2.原告94年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬民權稽徵所查得其虛列營業費用-廣告費2,939,600元，致漏報所得額2,939,600元，被告機關乃按所漏稅額734,900元處1倍之罰鍰計734,900元。原告不服，申經被告機關復查決定略以，本件原告94年間明知無進貨事實取得迪倫公司開立之統一發票作為進項憑證，致虛列營業費用-廣告費2,939,600元，難謂無違反所得稅法第110條第1項規定之故意，另原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清稅款及罰鍰，原核定按所漏稅額734,900元處1倍之罰鍰計734,900元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍不服併同本稅提起訴願，主張訴外人佑達公司代表人黃惠真已於臺中地院檢察署檢察官認罪協商意見書表達意願，並經臺中地院99年10月26日98年度訴字第2409號刑事判決確定在案，佑達公司以不正當方法逃漏稅捐，處罰金3萬元；黃惠真及謝明星以不正當方法逃漏稅捐等犯行，處有期徒刑2年及緩刑5年等刑。被告自不得就原告課處罰鍰，否則有違一事不二罰原則云云。案經財政部訴願決定略以，第查：（一）按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」及「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」為行政罰法第
26 條第1項前段及第32條第1項所明定，此乃為貫徹一事不二罰原則而設；係針對同一行為不得就同一主體重複處罰而言，如係不同處罰主體，自無上開法條規定之適用。本件違章罰鍰受處罰之主體為原告，而原告所指被臺中地院檢察署檢察官以97年度偵字第24782號起訴書提起公訴，經臺中地院98年度訴字第2409號刑事判決者，為原告之前代表人黃惠真，亦即行政罰及刑事罰兩者之處罰主體並不相同，並無行政罰法第26條所揭一行為不二罰原則之適用。再者，原告業經該署檢察官100年7月5日以100年度偵字第13929號不起訴處分書，對原告不再追訴，亦即原告未受刑事法律處罰。是被告以原告為處罰主體，並無不合。（二）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業費用-廣告費2,939,600元，違章事證明確，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰。從而被告以原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，初查按所漏稅額734,900元處1倍之罰鍰計734,900元，復查決定遞予維持，經核並無違誤。原告所訴，委無足採，而駁回其訴願。
3.原告復執前詞，提起本件訴訟，並無新事證及新理由，不足採據之理由已如前述，從而被告以原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告按所漏稅額734,900元處1倍罰鍰計734,900元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告94年度無進貨事項，取具不實統一發票，虛列營業費用－廣告費2,939,600元，重核營利事業所得額，並補徵稅額734,900元及裁處所漏稅額1倍之罰鍰734,900元，是否合法？
五、經查：㈠按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之
必要範圍內，視為存續。」公司為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅；而原告為有限公司，依公司法第113條準用公司法第92條規定：「清算人應於清算完結後15日內，造具清算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為者，不在此限。」第93條規定：「清算人應於清算完結，經送請股東承認後15日內，向法院聲報。」查原告雖經經濟部以96年3月1日經授中字第0963175175號函予以解散，由全體股東選任謝明星為清算人，並向臺中地院聲報，有公司及分公司基本資料查詢表、臺中地院100年4月20日中院彥非拾司司110字第37068號函、委託書等件附卷可稽（本院卷第
7、202、203頁）。是謝明星為原告之清算人，為原告合法之代表人。而本件清算人於進行清算程序後，並未造具清算表冊，送交各股東承認，亦未向法院聲報清算完結。況原告於94年度，無實際交易，卻取具迪倫公司開立之統一發票金額計2,939,600元，作為進項憑證，虛報扣抵銷項稅額，並虛列營業費用等情，業經最高行政法院以100年度判字第1238號判決認定在案，有該判決附卷可憑（原處分卷第80-89頁），其既明知原告無進貨事實卻取自迪倫公司所開立之發票，虛列成本費用，涉有逃漏94年度營業稅及營利事業所得稅之違章情事，原告自應知悉尚有依法應補繳之營業稅、營利事業所得稅及遭處罰鍰等，原告清算人於此情形下，於辦理清算「了結現務」時，即應檢具相關違章漏稅資料向所在地主管稽徵機關陳明，併通知報明債權，原告清算人未踐行清算人之法定職務，自難謂已合法清算完結，原告法人人格仍未消滅。原告主張其已辦理法人清算，其法人人格已消滅云云，尚無可採。
㈡次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳
簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第21條、第24條第1項及第110條第1項所明定。再按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為行為時查核準則第67條第1項、第2項所規定。
再按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」會計帳簿憑證辦法第26條第1項所規定。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案。另法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張影響判決結果之重要爭點，本於當事人完足舉證及辯論之結果，已為實質之判斷者，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。是同一當事人間就該重要爭點提起之其他訴訟，除原判斷顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷、或原確定判決之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，應解為當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷（最高行政法院98年度判字第841號判決參照）。
㈢查本件原告係經營保險代理業，94年度營利事業所得稅結算
申報，列報營業費用－廣告費3,007,367元，原經被告依申報數核定，嗣經被告查獲其無進貨事實，取具迪倫公司開立統一發票作為進項憑證，虛列營業費用－廣告費2,939,600元，乃重行核定營業費用－廣告費67,767元。原告不服，主張其營業稅尚在行政救濟中，請俟營業稅確定後，再行核定等，申經被告復查決定略以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院100年度判字第1238號判決上訴駁回確定。營利事業所得稅部分，依營業稅部分已確定之事實，被告再於100年8月9日以中區國稅法字第1000031328號函（原處分卷第79頁），請原告於100年8月17日前提示94年度帳簿憑證及相關文件供核，惟迄未提示，則原查依查獲資料剔除系爭營業費用－廣告費2,939,600元，重行核定營業費用－廣告費67,767元，全年所得額5,180,978元，而駁回其復查之申請，核無不合。
㈣次查，原告於94年7月至10月間無進貨事實取具迪倫公司開
立不實之統一發票金額2,939,600元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額部分，業經最高行政法院100年度判字第1238號判決確定在案，縱使原告對該確定判決提起再審之訴，惟在未為廢棄原確定判決前，並不影響原確定判決之效力。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。被告為審查94年度營利事業所得稅及罰鍰、94年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰申請復查案，以100年8月9日中區國稅法字第1000031328號函請原告提示94年度之全部帳簿憑證供核（原處分卷第79頁），原告迄未提出新訴訟資料足以推翻原判斷。依首開說明，原告虛報營業費用－廣告費2,939,600元部分，既經於本院99度訴字第41號判決及最高行政法院100年度判字第1238號判決理由中，予以判斷原告於94年7月至10月間無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票金額2,939,600元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，並經確定在案。則當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷。原告再行爭執該期間與迪倫公司確有進貨事實，主張原處分核課違法等情，自無足採。至於迪倫公司出具予原告之統一發票是否已申報並繳納營業稅，及迪倫公司94年度營利事業所得稅是否已按該業同業利潤標準核定繳納，與原告取得不實之統一發票虛報營業費用－廣告費2,939,600元之事實無涉，對原告虛報營業費用事實之認定，並不生影響。原告所舉被告所屬東山稽徵所97年10月9日中區國稅東山一字第0970020932號函及被告99年2月6日中區國稅四字第0990009522號函（本院卷第221頁正面及背面），尚難為原告有利之證明。是被告基於同一違章事實，以原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業費用－廣告費2,939,600元，據以調減營業費用－廣告費2,939,600元，乃重行核定營業費用－廣告費為67,767元，全年所得額5,180,978元，應補稅額734,900元，揆諸首揭規定，並無不合。又所得稅法第5條第5項第2款所規定之營利事業所得稅稅率，係於99年6月15日修正公布，而本件原告所漏報之年度為94年度，並無99年6月15日修正該條文之適用。原告所舉財政部98年7月29日台財稅字第09804548590號及101年1月2日台財稅字第10000614270號函釋有關營業稅率及年度適用之規定，與本件應補徵營利事業所得稅及按漏稅額應裁處之倍數無關，自無加以援引適用之餘地。
㈤又原告於94年7月至10月間無進貨事實取具迪倫公司開立不
實之統一發票金額2,939,600元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額部分，既經最高行政法院100年度判字第1238號判決確定在案，已如前述，其故意以不正當方法逃漏稅捐，自有違反所得稅法第110條第1項規定之故意。原告違反上開行政法上之義務，即應受罰。而原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清稅款及罰鍰，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額734,900元處1倍之罰鍰734,900元，亦無不合。
㈥另按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之。」及「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」為行政罰法第26條第1項前段及第32條第1項所明定。
此乃為貫徹一事不二罰原則而設，係針對同一行為不得就同一主體重複處罰而言，如係不同處罰主體，自無上開法條規定之適用。本件違章罰鍰受處罰之主體為原告，而原告所指被臺中地檢署檢察官以97年度偵字第24782號起訴書提起公訴，經臺中地院98年度訴字第2409號刑事判決者為原告之前代表人黃惠真及謝明星個人，有該判決書附卷可稽，亦即本件行政罰及刑事罰兩者之處罰主體並不相同，並無行政罰法第26條所揭一行為不二罰原則之適用。再者，原告業經該署檢察官100年6月27日以100年度偵字第13929號不起訴處分書（本院卷第35、36頁），對原告不再追訴，亦即原告未受刑事法律處罰。是被告以原告為處罰主體，並無不合。原告主張其為犯罪主體，基於一事不二罰原則，被告已不得再對原告處罰，被告不適用行政罰法第26條之規定，再對原告處罰，顯有違法云云，自無可採。
㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告94年度營
利事業所得稅結算申報，列報營業費用－廣告費3,007,367元，原經被告依申報數核定，嗣經查獲原告無進貨事實，取具不實統一發票，虛列營業費用2,939,600元，乃重行核定營業費用－廣告費67,767元，全年所得額5,180,978元，補徵應納稅額734,900元，並按所漏稅額734,900元處1倍之罰鍰734,900元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
書記官 李 孟 純