臺中高等行政法院判決
101年度訴字第76號101年7月12日辯論終結原 告 詮達保險代理人有限公司代 表 人 謝明星被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 呂淼江上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年1月3日台財訴字第10000478370號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年7月至10月及95年3月至5月間，無進貨事實取具迪倫有限公司（以下簡稱迪倫公司）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）3,589,300元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額179,467元，經被告通報所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額179,465元，並經被告按所漏稅額179,467元處5倍罰鍰897,335元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟均遭駁回。原告仍不服提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1238號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」嗣被告就罰鍰處分依上開判決意旨，辦理重核復查決定，經追減罰鍰448,668元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠臺灣臺中地方法院檢察署（以下稱臺中地檢署）檢察官100
年12月13日中檢輝騰97偵24782字第146605號函檢送林群為吉維納環保科技股份有限公司負責人與迪倫公司交易往來取得發票，有迪倫公司出貨單明細5張證明之不起訴處分書1件，足證迪倫公司並非虛設公司。被告指摘原告於94年7月至10月及95年3月至5月間，無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票銷售額3,589,300元，原告原代表人黃惠真、清算人謝明星參與虛設行號迪倫公司之犯罪事證基礎已不存在，故鈞院及最高行政法院採納黃惠真、謝明星及訴外人佑達保險經紀人有限公司（以下簡稱佑達公司）於臺中地檢署檢察官聲請認罪協商之臺灣臺中地方法院（以下稱臺中地方法院）98年度訴字第2409號宣示判決筆錄所為之判決，違反證據法則及論理法則。
㈡原告及訴外人佑達公司經臺中地院98年度訴字第2409號宣示
判決，以違反違反商業會計法等判刑，被告又處原告欠繳營業稅及營利事業所得稅，違反行政罰法第26條第1項前段規定，「罰金」與「罰鍰」不能併罰之規定。
㈢依據財政部101年1月2日台財稅字第10000614270號令，核釋
保險經紀人公司及保險代理人公司經營保險招攬業務，適用營業稅法第11條第1項所定稅率2﹪；復依99年1月6日增訂稅捐稽徵法第44條第2項「前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」故依稅捐稽徵法第48條之3之從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修法後規定。
㈣臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第1720號刑事判決不另
為諭知無罪部分，內容顯示原告原代表人黃惠真、實際負責人謝明星並無參與94年虛設公司迪倫公司吳介川、戴昌雄同謀共同正犯及犯罪事實。足證原告及訴外人佑達公司並無參與迪倫公司虛設行號之共同正犯及犯罪事實。
㈤原告於100年9月7日向臺中地方法院辦理法人清算，依據財
政部80年3月6日台財稅第000000000號函釋，法人人格已歸消滅，罰鍰應予註銷。
㈥被告訴訟代理人於臺中高等行政法及最高行政法院之行政訴
訟中所作之答辯狀內容、準備程序之筆錄、言詞辯論之筆錄（錄音帶），皆有證據能力，其內容與筆錄原告可作為反證之依據。原告主張被告訴訟代理人於臺中高等行政法院進行準備程序前，應於法庭法官面前宣誓，被告訴訟代理人之答辯狀內容為真實絕無造假（或照本宣科），或有虛構事實、誤導事實、誤解法律、誤用法律等情事，否則願受法律處分或者行政處分。原告主張被告訴訟代理人以「自然人」移送臺中地檢署起訴原告二人，致臺中地方法院98年訴字第2409號之刑事判決，原告3次函文臺中地檢署及臺中地方法院釐清到底是「自然人」犯罪事實抑是「公司法人」犯罪事實公司代表人「受罰」，是否適用行政罰法第26條之規定，臺中地檢署及臺中地方法院回函謂無法答覆，原告民國100年7月5日收到臺中地檢署公訴檢察官洪瑞君100年度偵字第13929號被告詮達保險代理人有限公司被告黃惠真（被告謝明星）不起訴處分書，原告確定主張適用行政罰法第26條之規定，無庸置喙。原告主張臺中高等行政法院99年訴字第41號、99年訴字第321號，最高行政法院100年判字第1238號（100年再字第206號營業稅審理中）、100年裁字第1810號（100年裁字第600號，100年4月27日就93年營利事業所得稅100年聲請再審審理中），其判決書中均採用臺灣臺中地方法院98年訴字第2409號刑事判決「自然人」不適用行政罰法第26條之規定，為錯誤引述判決，原告主張應為違法判決。
㈦本案營業稅部分最高行政法院101年6月8日營業稅101年裁字
第1124號移送臺中高等行法政院重新審理，原告主張本案營業稅部分違反最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議，決議日期98年8月25日及稅捐稽徵法第11-6條、第12-1條第3項規定，及所得稅法財政部79年11月28日台財稅第000000000號函營利事業於行政救濟時補提帳證可改查帳核定，97年12月19日修正稅捐稽徵稽機關稅務案件協談作業要點部分規定、最高行政法院50年判字第110號法人有違法行為而應處罰時，除法律有特別規定其代表人應受處罰外，不得以其代表人為處罰之對象。原告主張被告93、94、95年所做行政處分違反上述規定，即屬「違背法令」應為無效處分。
㈧依據臺灣臺中地方法院檢察署民國101年6月14日中檢輝給執
字第165069號函佑達公司及詮達公司，主旨謂其犯罪事實依判決書參照。原告確定臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事違反稅捐稽徵法第41條規定判決，為「公司法人」犯罪事實代表人「代罰」判刑，與行政訴訟法第12條規定不符，為「違法判決」，被告訴訟代理人於101年5月8日及22日臺中高等行政法院101年訴字第76號準備程序筆錄中，多次表示被告以「自然人」負責人黃惠真、實際負責人謝明星二人移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並未移送「佑達公司」及「詮達公司」公司法人，與最高行政法院50年判字第110號不符，應為「違法移送自然人」，故臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事「自然人」負責人宣判，應為「違法判決」。
㈨依據被告訴訟代理人100年3月4日中區國稅法字第100000851
5號函文，明確指出詮達公司違反稅捐稽徵法第41條規定（公司法人逃漏稅）乙節，被告已就黃惠真移送臺中地方法院檢察署偵辦。說明㈡，證明被告同時將佑達公司及詮達公司以所謂「自然人」負責人（同一罪名）移送臺中地檢署刑事告發，被告訴訟代理人於臺中高等行政法院訴訟中，涉嫌不實陳述、誤導事實及虛構事實，原告已就足夠證據存證信函涉嫌稅務員呂淼江請其說明在案。被告訴訟代理人呂淼江為被告訴訟代理人於本案臺中高等行政法院101年訴字第76號訴訟代理其言行為有偏頗之慮，原告無法理解被告訴訟代理人沒有具體事證，卻一口咬定原告無進貨事實一詞，並依據98年度訴字第2409號刑事「自然人」判決，以致臺中高等行政院99年訴字第41號判決，最高行政法院100年度判字第1238號判決上訴駁回判決理由中，予以判斷原告於94年7月至10月間無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票金額2,939,600元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，並經確定在案。故原告申請被告訴訟代理人迴避，檢送原告存證信函被告訴訟代理人呂淼江證物影本。
㈩原告有完整支付貨款實體銀行票據憑證（被告民權稽徵所於
民97年2月1日中區國稅民權三字第0000000000A號函查核在案），並提供最高行政法院100年再審第206號審查，並於民國101年6月8日最高行政法院裁定101年裁字第1124號移送臺中高等行政法院重新審理，基於原告主張本案營業稅部分違反最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議，決議日期98年8月25日及稅捐稽徵法第11-6條、第12-1條第3項規定，及所得稅法財政部79年11月28日台財稅第000000000號函營利事業於行政救濟時補提帳證可改查帳核定，97年12月19日修正稅捐稽徵稽機關稅務案件協談作業要點部分規定，及臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事「自然人」負責人違反稅捐稽徵法第41條規定宣判，應為「違法判決」。原告主張被告93、94、95年所做行政處分違反上述規定，即屬「違背法令」應為無效處分。
依據行政訴訟法第4條逾越權限或濫用權力之行政處分，以
違法論。第6條確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。第12條規定行政處分是否無效或違法為據者。第201條：行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。被告訴訟代理人於101年5月1、8、15、16日及22、31日臺中
高等行政法院101年訴字第75、76號101年簡字第34、56號準備程序筆錄中，多次表示被告以「自然人」謝明星、黃惠真二人移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並未移送「佑達公司」及「詮達公司」公司法人，與最高行政法院50年判字第
11 0號不符，應為「違法移送自然人」，故臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事違反稅捐稽徵法第41條規定「自然人」宣判，亦應為「違法判決」。
被告訴代為被告訴訟代理人於本案臺中高等行政法院101年
訴字第76號訴訟代理其言行為有偏頗之慮，故原告申請被告訴訟代理人迴避。
原告主張被告訴訟代理人虛構事實、誤導事實（無證據證明
），致使審理法官99年7月14日臺中高等行政法院99年度訴字第41號判決及100年7月21日最高行政法院100年度判第1238號判決（間隔近三年，均以臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號刑事為「自然人」且不適用行政罰法第26條規定為依據），臺灣臺中地方法院98年度訴字第2409號判決與行政訴訟法第12條規定不符，為違法判決。原告主張本案營業稅行政訴訟，應為違法判決，無效判決。
聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠本件原告於94年7月至10月及95年3月至5月間無進貨事實取
具迪倫公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，補徵營業稅部分，業經最高行政法院100年度判字第1238號判決確定在案，縱原告已向最高行政法院提起再審之訴（案號：100年度再字第206號），惟該判決目前既為確定之終局判決，原告及被告仍當受其既判力拘束。本件罰鍰部分因裁罰倍數修正，最高行政法院爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，被告依判決意旨，原告無進貨事實虛報營業稅進項稅額，未於裁罰處分核定前補繳稅款179,465元，被告重核復查決定依財政部100年2月14修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第5款規定，應按所漏稅額179,467元處2.5倍罰鍰448,667元，原處罰鍰897,335元，乃予追減448,668元，並無違誤，原告所訴各節，核無足採。
㈡臺中地檢署檢察官100年12月13日以中檢輝騰97偵24782字第
146605號函檢送林群為吉維納環保科技股份有限公司負責人與迪倫公司交易往來取得發票等情，是否足證迪倫公司並非虛設公司，與本件並無必然關聯，因本件鈞院原審及最高行政法院審酌之事證，已堪認定「原告94年7月至10月及95年3月至5月間，無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票銷售額合計3,589,300元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額179,467元」之事實，無需進而論究迪倫公司是否為全部虛銷及虛進之虛設公司，況該函應僅個案見解，參照行政法院75年度判字第309號判例意旨，行政事件與刑事事件原可各自認定事實，互不受拘束。
㈢本件違章罰鍰受處罰之主體為原告，而原告所指被臺中地檢
署檢察官以97年度偵字第24782號起訴書提起公訴，經臺中地院98年度訴字第2409號判決者為原告之前代表人黃惠真，則行政罰及刑事罰兩者之處罰主體並不相同，並無行政罰法第26條所揭一行為不二罰原則之適用。況原告業經該署檢察官100年7月5日以100年度偵字第13929號不起訴處分書，對原告不再追訴，亦即原告未受刑事法律處罰。是被告以原告為處罰主體，並無不合。
㈣財政部101年1月2日台財稅字第10000614270號令，係核釋保
險經紀人公司及保險代理人公司經營保險招攬業務，自101年1月1日起以稅率2﹪課徵「營業稅」；另稅捐稽徵法第44條第2項規定之增訂，係就營利事業未依規定給與、取得及保存憑證之「行為罰」，設定100萬元之上限。本件罰鍰係因原告虛報營業稅進項稅額，依營業稅法第51條第1項第5款規定所處之「漏稅罰」，前揭令釋及規定於本件均無稅捐稽徵法第48條之3之適用。
㈤原告援引臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第1720號刑事
判決不另為諭知（被告吳介川）無罪部分，查判決文末載有該案卷附承攬契約、迪倫公司請款單、借據、結帳單等文件，堪認黃惠真、謝明星確有提供交付與被告及地檢署之事實，然吳介川如何參與一節，並無積極證據可證，基於無罪推定原則，始就吳介川不另為無罪之諭知。至迪倫公司並無實際經營，僅為空殼公司，戴昌雄為人頭登記負責人，如何虛偽與佑達公司交易（附表迪倫公司涉嫌虛設行號開立不實統一發票明細表，亦包括原告取具不實之統一發票銷售額合計3,589,300元），判決書另有記載，與被告查獲結果並無二致。
㈥財政部84年7月12日台財稅第000000000號函釋「法人至清算
完結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40條第3項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂業經合法清算完結，公司法人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」及司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋「公司於清算完結．．．向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果．．．公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」之意旨，向法院聲報清算完結，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本件原告業經經濟部96年3月1日以經授中字第09631751750號函解散登記在案，且經臺中地院100年4月20日中院彥非拾100司司110字第37068號函准予清算人謝明星就任備查，被告旋於同年月25日向原告清算人申報債權，原告清算人明知尚有租稅債權未繳納，仍於100年7月15日向臺中地院聲報清算完結，經該院於100年8月16日裁定聲請駁回，雖原告於法定期間內提起抗告，惟「形式上」原告仍未取得臺中地院准予「清算完結備查」之裁定；又原告之稅捐事件既未確定，即難謂合法清算完結，依上開財政部及司法院秘書長函釋規定，法人人格既未消滅，自無所稱原核定罰鍰應予註銷之適用。
㈦綜上所述，重核復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告對於裁罰處分所為重核復查決定，是否適法？經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。....進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、...五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條、第33條第1款、第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用....上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。㈡本件原告係經營保險代理業，94年7月至10月及95年3月至5
月無進貨事實，取具迪倫公司開立之統一發票銷售額合計3,589,300元，營業稅額179,467元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額179,467元，經被告機關查獲，復依原告所提示之帳證資料及出具之說明書查核結果，認定無進貨事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、進銷項憑證資料及被告機關刑事案件告發書附於原處分卷可稽，被告乃按所漏稅額179,467元處5倍之罰鍰計897,335元。原告不服申請復查，主張為拓展汽機車保險業務，必須廣發宣傳單，才委由迪倫公司辦理相關派報工作，有派報合約書、文宣、派工紀錄單，請款單及支票影本等憑，原處分應予撤銷等，然未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經最高行政法院100年7月21日100年度判字第1238號判決以，按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」營業稅法第53條之1定有明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、...五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、....五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。又裁罰倍數涉及原處分機關之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。案經被告機關就罰鍰處分依上開判決意旨，以100年10月26日中區國稅法字第1000045852號重核復查決定（見原處分卷第129頁至第133頁）略以，本件申請人（即原告，下同）係經營保險代理業，94年7月至10月及95年3月至5月間取具迪倫公司開立之統一發票銷售額合計3,589,300元，營業稅額179,467元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額179,467元，有專案申請調檔統一發票查核清單、進銷項憑證資料附卷可稽。本件申請人無進貨事實虛報營業稅進項稅額，且未於裁罰處分核定前補繳稅款179,465元，依本部100年2月14修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第5款規定，應按所漏稅額179,467元處2.5倍罰鍰448,667元，原處罰鍰897,335元，應予追減448,6 68元。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，重核復查決定，並無違誤。
㈢原告雖起訴為上開主張，然查：
⒈本件原告於94年7月至10月及95年3月至5月間無進貨事實
取具迪倫公司開立不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，補徵營業稅部分，業經最高行政法院100年度判字第1238號判決確定在案（見原處分卷第103頁至第127頁之本院99年度訴字第41號判決及最高行政法院100年度判字第1238號判決），縱原告已向最高行政法院提起再審之訴（案號：100年度再字第206號），惟該判決目前既為確定之終局判決，原告及被告均受該判決之既判力拘束。而本件罰鍰部分因裁罰倍數修正，最高行政法院將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，被告依判決意旨，以原告無進貨事實虛報營業稅進項稅額，未於裁罰處分核定前補繳稅款179,465元，被告重核復查決定依財政部100年2月14修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第5款規定，應按所漏稅額179, 467元處2.5倍罰鍰448,667元，原處罰鍰897,335元，乃予追減448,668元，並無違誤，已如前述。
⒉而「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行
政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」最高行政法院著有75年度判字第309號判例，原告雖提出臺中地檢署檢察官100年12月13日以中檢輝騰97偵24782字第146605號函檢送林群為吉維納環保科技股份有限公司負責人與迪倫公司交易往來取得發票等，已難足以證明迪倫公司並非虛設公司行號，惟亦與本件並無必然關聯，蓋本件本院99年度訴字第41號及最高行政法院100年度判字第1238號判決所審酌之事證，已堪認定「原告於94年7月至10月及95年3月至5月間，無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票銷售額合計3,589,300元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額179,467元」之事實，自無需進而論究迪倫公司是否為全部虛銷及虛進之虛設公司，該函應僅係該個案可能有該交易往來而取得發票之情事，自不足以推論或證明原告亦與迪倫公司有交易往來之情事，況行政訴訟事件與刑事訴訟事件原可各自認定事實，互不受拘束（行政法院75年度判字第309號判例意旨參照），自難為原告有利之認定。
⒊再本件違章罰鍰受處罰之主體為原告，而原告所指被臺中
地檢署檢察官以97年度偵字第24782號起訴書提起公訴，經臺中地院98年度訴字第2409號判決（見原處分卷第58頁至第102頁）者為原告之前代表人黃惠真（登記之代表人，亦為佑達保險經紀人有限公司之代表人），行政罰及刑事罰兩者之處罰主體並不相同，自無行政罰法第26條所揭一行為不二罰原則之適用。況原告業經該署檢察官100年7月5日以100年度偵字第13929號不起訴處分書（見原處分卷第42頁至第47頁），對原告不再追訴，亦即原告未受刑事法律處罰。是被告以原告為裁罰主體，亦無不合。⒋另財政部101年1月2日台財稅字第10000614270號令，係核
釋保險經紀人公司及保險代理人公司經營保險招攬業務，自101年1月1日起以稅率2﹪課徵「營業稅」；而稅捐稽徵法第44條第2項規定之增訂，係就營利事業未依規定給與、取得及保存憑證之「行為罰」，而處罰金額規定最高不得超過新臺幣100萬元。本件罰鍰係因原告虛報營業稅進項稅額，依營業稅法第51條第1項第5款規定所處之「漏稅罰」，所為之依據不同，則前揭令釋及規定於本件均無稅捐稽徵法第48條之3之適用。
⒌至於原告援引臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第1720
號刑事判決不另為諭知（被告吳介川）無罪部分（見原處分卷第1頁至第36頁），查該判決文末亦載有該案卷附承攬契約、迪倫公司請款單、借據、結帳單等文件，堪認黃惠真、謝明星確有提供交付與被告及地檢署之事實，然吳介川如何參與一節，並無積極證據可證，基於無罪推定原則，始就吳介川不另為無罪之諭知。至迪倫公司並無實際經營，僅為空殼公司，戴昌雄為人頭登記負責人，如何虛偽與佑達公司交易（附表迪倫公司涉嫌虛設行號開立不實統一發票明細表，亦包括原告取具不實之統一發票銷售額合計3,589,300元），判決書另有記載，與被告查獲結果並無二致（以上參見本院卷第1頁至第36頁臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第1720號刑事判決理由貳、二、㈣及八暨附表）。
⒍又「法人至清算完結止，在清算之必要範圍內視為存續，
為民法第40條第3項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂業經合法清算完結，公司法人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」、「公司於清算完結．
．．向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果．．．公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」為財政部84年7月12日台財稅第000000000號函及司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋有案，依上開函釋之意旨，向法院聲報清算完結，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本件原告業經經濟部96年3月1日以經授中字第09631751750號函解散登記在案，且經臺中地院100年4月20日中院彥非拾100 司司110字第37068號函准予清算人謝明星就任備查（見原處分卷第38頁至第41頁），被告旋於同年月25日向原告清算人申報債權，原告清算人明知尚有租稅債權未繳納，仍於100年7月15日向臺中地院聲報清算完結，經該院於100年8月16日裁定聲請駁回（見原處分卷第37頁臺灣臺中地方法院100年11月11日中院彥非拾100司司223字第114548號函），雖原告於法定期間內提起抗告，惟「形式上」原告仍未取得臺中地院准予「清算完結備查」之裁定；又原告之稅捐事件既未確定，即難謂合法清算完結，依上開財政部及司法院秘書長函釋規定，法人人格既未消滅，自無所稱原核定罰鍰應予註銷之適用。
五、綜上所述，原告所訴，均無可採，本件原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與迪倫公司並無交易行為，卻於系爭期間取具其所開立之不實發票申報扣抵營業稅銷項稅額，未盡查證義務，違章事證明確，，被告初查按所漏稅額179,467元處5倍之罰鍰計897,335元，嗣依最高行政法院判決撤銷意旨，參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重核復查決定乃按所漏稅額179,467元處2.5倍之罰鍰計448,667元，實已考量訴願人之違章程度，所為之裁罰，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
書記官 林 昱 妏