臺中高等行政法院判決
101年度訴字第78號101年7月26日辯論終結原 告 陳江海
陳宥誠陳黃月紅陳俊瑋陳理全陳江烈共 同訴訟代理人 鄒玉珍 律師被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 邱顯德訴訟代理人 張郁翎
高惠玟上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國100年12月23日府訴字第63號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐○○○鎮○○段○○段240-1、240-2、240-3地號等3筆土地（下稱系爭土地），為都市計畫土地，宗地面積分別為881平方公尺、494平方公尺、133平方公尺，於民國（下同）99年12月30日訂立契約出售與訴外人徐國淵，並於100年1月10日由原告及訴外人檢附契約書影本及有關文件，共同向被告所屬竹南分局申報其土地移轉現值，且於申報時主張系爭土地為公共設施保留地依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅。惟被告所屬竹南分局以不符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，按一般用地稅率核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）517萬3,863元。原告已於100年1月21日繳納稅款，而系爭土地亦於同年月27日登記為訴外人徐國淵所有。嗣原告於100年7月未具日期（被告所屬竹南分局收件日100年8月2日；收件文號：苗稅竹0000000000）檢附申請書及苗栗縣頭份鎮公所核發之農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書等文件向被告所屬竹南分局申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳土地增值稅。經被告所屬竹南分局審核系爭土地已逾土地稅法第39條之3申請不課徵土地增值稅法定期限（100年3月2日），且無稅捐稽徵法第28條規定自行適用法令錯誤之適用，乃以100年8月8日苗稅竹土字第1006009870號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件係屬稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之自行適用法律錯誤之情形：
⒈原告所有坐○○○鎮○○段○○段240-1、240-2、240-3
地號等3筆土地，依苗栗縣頭份鎮公所都市計畫土地使用分區（或公共設施保留地）證明書，原告認係屬土地稅法第39條第2項規定所稱之公共設施保留地。
⒉而於土地增值稅申報時，於申報書第9欄位，自行適用法
律錯誤，選擇勾選本筆土地為公共設施保留地，檢附相關證明文件1份，請依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，而未勾選本筆土地為農業用地符合土地稅法第39條之2第1項規定，檢附農業用地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅。並認得依土地稅法第39條第2項規定，而予免徵土地增值稅。
⒊案經被告所屬竹南分局以不符合「依都市計畫法指定之公
共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，即逕改按一般用地稅率核定應納土地增值稅計517萬3,863元。而該不符申請免徵土地增值稅之事由，全未經被告所屬竹南分局通知或告知原告，亦未通知或告知原告之代理人。
⒋而查本件原告土地增值稅申報，旨在申請免徵土地增值稅
，僅係於選擇適用法令時，錯誤選擇適用土地稅法第39條第2項之規定，而未正確選擇適用土地稅法第39條之2第1項之規定，自屬稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之自行適用法律錯誤之情形。
⒌又本件原告於土地增值稅申報時，係申請本筆土地為公共
設施保留地，檢附相關證明文件1份，請依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，被告所屬竹南分局應僅得依申請本旨，為准駁之決定，而本件被告所屬竹南分局，未依原告申請本旨，為准駁之決定，亦未將否准之理由，通知或告知原告，亦未通知或告知原告之代理人，即逕改按一般用地稅率核定應納土地增值稅517萬3,863元，殊難謂無違誤。
㈡本件非屬土地稅法第39條之3第1項本文所定之情形：
⒈查土地稅法第39條之3第1項係指：作農業使用之農業用地
，擬申請不課徵土地增值稅，於土地現值申報時註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。而本件係原告申報土地現值時，因自行適用法令錯誤，而提出申請免徵土地增值稅，且亦無該項所稱之未註明之情形，是本件情形與土地稅法第39條之3第1項本文所定之情形，尚屬有間。
⒉再查土地稅法第39條之3第1項本文與稅捐稽徵法第28條第
1項所定，前者屬程序規範，後者則係屬救濟規範；兩者所定之期間，一則係通常程序期間，一則係救濟期間，兩者性質亦迥不相牟。
⒊依上所述，被告認本件係屬土地稅法第39條之3第1項本文
所定之情形，因已逾該條項所定之「得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請」期間，而生失權效果，且本件無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用，顯有誤會。
㈢訴願決定機關以相同理由維持原處分。被告卻於訴願答辯主
張「又買方未共同申請亦違反上開規定之立法意旨」、「另所附苗栗縣頭份鎮公所100年4月7日核發之農業用地作農業使用證明書，依上述財政部函釋，因該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。」而如其等認事用法，並無違誤，認本件已逾土地稅法第39條之3申請不課徵土地增值稅之法定期限，且無稅捐稽徵法第28條規定之適用，則本件申請已因逾期而生失權效果，又何來需探究買方協力申請以及探討農業用地作農業使用證明書核發時間之必要，其等所持理由，豈非自相矛盾？㈣稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之「具體證明」，依法自
可依證據方法探求或取得，是本件需買方共同申請及提出農業用地作農業使用證明書部分，均屬得予補正之事項。
㈤聲明求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告對於原告
於100年8月2日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳土地增值稅（收件文號：苗稅竹0000000000）事件，應另為妥適之處分。
三、被告則以：㈠本件系爭土地，原告等人於申報土地增值稅時，主張為公共
設施保留地依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，然依其所附苗栗縣頭份鎮公所99年10月27日頭鎮建字第099002466號核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施保留地）證明書備註欄載明為廣場兼停車場用地、道路用地未取得者，符合內政部87年6月30日台87內營字第8772176號函釋公共設施保留地之範圍（以市地重劃方式取得）。經被告所屬竹南分局依上述土地稅法及財政部函釋之規定，核無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，改按同法第28條、第31條規定，計算漲價總數額，核課土地增值稅計新台幣517萬3,863元，應屬適法。
㈡原告所有系爭3筆土地於99年12月30日與訴外人徐國淵訂立
買賣契約，100年1月10日由權利人及義務人共同申報土地移轉現值，主張系爭土地為公共設施保留地依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅。案經被告所屬竹南分局否准，並核定應納土地增值稅計新臺幣517萬3,863元，繳納期限為100年2月1日至同年3月2日止。該核定稅款業於100年1月21日繳納，系爭3筆土地亦於同年月27日登記為訴外人徐國淵所有。按土地稅法第39條之3第1項規定，原告及訴外人徐國淵雙方既未於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申報，得於土地增值稅繳納期間屆滿前（即100年3月2日前）補行申請。然原告遲至100年7月未具日期（被告所屬竹南分局100年8月2日收文）始由賣方單獨檢具苗栗縣頭份鎮公所100年4月7日核發之農業用地作農業使用證明書申請農地移轉不課徵土地徵值稅，核其申請已逾土地稅法第39條之3規定之期限，又買方未共同申請亦違反上開規定之立法意旨。是被告所屬竹南分局否准依農業用地不課徵土地增值稅及退稅，洵屬有據。另所附苗栗縣頭份鎮公所100年4月7日核發之農業用地作農業使用證明書，依上述財政部函釋，因該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用，併予指明。
㈢原告主張本件係屬稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之自行
適用法律錯誤之情形乙節。經查「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條第1項所明定。次按最高行政法院98年度判字第616號判決要旨：「所謂『適用法令錯誤』係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。」系爭土地，原告於100年1月10日申報當時既經被告所屬竹南分局告知代理人廖仁坤核無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，而改按一般用地稅率核課土地增值稅並核定應納土地增值稅計新臺幣517萬3,863元，繳納期限為100年2月1日至同年3月2日止。代理人於100年1月20日領取稅單時，被告所屬竹南分局承辦人影印財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋（計劃以市地重劃方式取得之公共設施保留移轉無免稅之適用）會知代理人並向其說明否准免稅之理由與依據，而該核定稅款業於同年1月21日繳納，系爭3筆土地亦於同年月27日登記為訴外人徐國淵所有。原告等遲至100年7月未具日期（被告所屬竹南分局100年8月2日收文）持原申報土地移轉現值時勾選系爭土地為公共設施保留地，申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅係屬適用法令錯誤，要求被告所屬竹南分局改以農業用地移轉按同法第39條之2第1項規定核准不課徵土地增值稅，同時依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳稅款。系爭土地本次移轉不符土地稅法第39條之2第1項規定之理由前已詳述，不再贅敘。至原告主張適用法令錯誤依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳稅款乙節，依據上述最高行政法院之判決意旨，所謂「適用法令錯誤」係專指核課之法律或行政命令錯誤（例如稅捐法規解釋錯誤，或依據確定之事實，引用錯誤之稅法規定課稅），而本案係逾期未申請之情事，實與稅捐稽徵法第28條規定之情形有別，被告所屬竹南分局依據土地稅法第28條核課土地增值稅並無錯誤，原告主張不可採。
㈣原告另主張本件非屬土地稅法第39條之3第1項本文所定之情
形乙節。經查，原告於申報土地增值稅時，主張系爭土地為公共設施保留地依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告所屬竹南分局否准免稅。依土地稅法第39條之3第1項規定，原告等至遲應於土地增值稅繳納期間屆滿前（即100年3月2日前）提出申請。然原告遲至100年8月2日始向被告所屬竹南分局申請，顯已逾期，且原告所檢附之苗栗縣頭份鎮公所100年4月7日核發之農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書，亦無從證明系爭土地於買賣當時即已符合農業用地使用要件。從而，被告所屬竹南分局駁回原告依土地稅法第39條之2規定申請，自屬有據。
㈤綜上論結，本件原告起訴論旨，顯非有理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件是否適用稅捐稽徵法第28條第1項所稱自行適用法令錯誤之規定？被告否准原告申請退還已繳土地增值稅，是否適法？經查：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者
，為原所有權人。．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請,逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條、第28條、第31條、第39條第1項、第2項前段、第39條之2第1項、第39條之3第1項前段所規定。又「主旨：林○欽君申報移轉臺中市○○區○○段○○○○○○號土地，經都市00000000道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。．．．說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、．．．公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。．．．本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定」、「有關農業用地移轉，所檢附主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日．．．或辦竣登記之日止，在6個月內者，始得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。」、「有關法院拍賣之農業用地，申請人於土地稅法第39條之3第2項規定之期限內先向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，逾申請期限後，始向主管機關申請核發農業用地作農業使用證明書，因該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。．．．」亦經財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函、89年05月24日台財稅字第0890453867號函及90年03月13日台財稅字第0000000000函釋在案。核此三則函釋均係財政部基於主管機關權責，就法規之適用所為釋示，核與土地稅法之本旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。另「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」亦為稅捐稽徵法第28條第1項所明定，而「所謂『適用法令錯誤』係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。」（最高行政法院98年度判字第616號判決要旨參照）。
㈡查本件系爭土地依苗栗縣頭份鎮公所所核發之都市計畫土地
使用分區（或公共設施保留地）證明書備註欄所載：「廣場兼停車場用地、道路用地未取得者，符合內政部87.6.30台87內營字第8772176號函釋公共設施保留地之範圍（以市地重劃方式取得）」（見被告原處分卷附件1），其雖屬公共設施保留地，惟其公共設施保留地依都市計畫書規定應以市地重劃方式取得，與上開土地稅法第39條第2項規定及財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定得免徵土地增值稅之公共設施保留地，須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件未合，被告依土地稅法第28條及第31條規定，計算漲價總數額，並核課土地增值稅計517萬3,863元，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分並無違誤。
㈢原告起訴主張檢附農業用地作農業使用證明書申請系爭土地
不課徵土地增值稅，有稅捐稽徵法第28條第1項自行適用法令錯誤情形之適用云云。惟查：
⒈原告所有系爭土地於99年12月30日與訴外人徐國淵訂立買
賣契約，於100年1月10日由權利人及義務人共同申報土地移轉現值，係主張依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並非主張依土地稅法第39之2條第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」之規定免徵土地增值稅，有該申請書附原處分卷可稽（見被告原處分卷附件2），經被告所屬竹南分局以不符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，而按一般用地稅率核算應納土地增值稅計517萬3,863元，繳納期限為100年2月1日至同年3月2日止，亦有苗栗縣政府稅務局土地增值稅繳款書附原處分卷可參（見被告原處分卷附件8）。
⒉而原告已於同年1月21日繳納上開稅款（見被告原處分卷
附件6土地增值稅繳款書影本），系爭土地亦於同年月27日登記為訴外人徐國淵所有（見被告原處分卷附件2土地建物查詢資料）。若原告事後欲以土地稅法第39條之2條第1項規定申請免稅，依同法第39條之3第1項規定，原告至遲應於土地增值稅繳納期間屆滿前（即100年3月2日前）提出申請。然原告遲至100年8月2日始向被告申請，亦有該申請書附被告原處分卷可稽（見附件3），其申請依同法第39條之2條第1項規定申請免徵土地增值稅，顯已逾期，且原告所檢附之苗栗縣頭份鎮公所100年4月7日核發之農業用地作農業使用證明書（見被告原處分卷附件6），係系爭土地買賣事後才核發，無從證明系爭土地於買賣當時即已符合農業用地作農業使用之要件。
⒊從而，被告以原處分駁回原告依土地稅法第39條之2規定
之申請，自屬有據。此逾期未申請之情事，自與稅捐稽徵法第28條第2項規定「適用法令錯誤」係專指核課之法律或行政命令錯誤（例如稅捐法規解釋錯誤，或依據確定之事實，引用錯誤之稅法規定課稅）之情形有別，原告上開主張核無足採。
五、綜上所述，原告所訴，並無可採，本件原處分以系爭土地已逾土地稅法第39條之3申請不課徵土地增值稅法定期限（100年3月2日），且無稅捐稽徵法第28條規定自行適用法令錯誤之適用，否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 3 日
書記官 林 昱 妏