臺中高等行政法院判決
101年度訴字第72號101年6月7日辯論終結原 告 蔡滿完訴訟代理人 林勝結 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蔡玲玉上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月30日台財訴字第10000447740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告之女吳孟潔民國（下同）95年度甫成年，持有鉅額利息，列為選查案件，查獲原告於93年10月25日及11月4日匯款為其女吳孟潔購買美金各10萬元之澳洲聯邦銀行10年可贖債及瑞士信貸第一波士頓可贖債，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅，經以98年5月15日中區國稅二字第0980025177號函，通知原告於文到10日內補辦理贈與稅申報；原告於98年5月27日完成申報，被告乃依上開規定，核定93年度本次贈與新臺幣（下同）6,713,000元【（美金100,000元匯率33.73）＋（美金100,000元匯率33.4）】，併計前次贈與總額2,739,805元，核定93年度贈與總額9,452,805元，本次補徵應納稅額1,203,675元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依遺產及贈與稅法第4條第2項「本法稱贈與，指財產所有人
以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」即贈與之財產要屬贈與人自己所有（不僅含物權，包含債權)，始有權處分。依最高法院98年度台上字第76號判決要旨「按稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。惟出名者違反借名登記契約之約定，將登記之財產為物權處分者，對借名者而言，即屬無權處分，除相對人為善意之第三人，應受善意受讓或信賴登記之保護外，如受讓之相對人係惡意時，自當依民法第118條無權處分之規定而定其效力以兼顧借名者之利益。」本案借名者即原告身兼HIGH VALUE INTERNATIONALGROUP LTD.（下稱HV公司）執行董事，平日對HV公司資金之管理、收益、處分具有完全決定權，被借名人吳孟潔（即被告所稱收益人）對相關資金未曾過問，被告逕依資金流動依先進先出法概念「推定」尚未到期之連動債為贈與資金，與上揭判決精神相違背，蓋被借名人（即受託人）在連動債仍持續期間與相關銀行合約尚未中斷【即其與花旗銀行（台灣）的信託關係尚未中斷】，受託人（即訴外人吳孟潔）並無以自己資金優先償還HV公司之義務，若僅未執行不該存在義務，即為被告推定為受贈人，將使我國相關之委任制度完全破壞，且被告查核之98年間，國際連動債幾乎血本無歸，因此被告推定未到期之連動債為贈與資金不僅其立論待議，且其金額也非被告所能推定。
㈡「依遺產及贈與稅法規定，贈與之財產要屬贈與人自己所有
，財產之移轉亦需為無對價之關係，且雙方各有無償讓與財產及允受之主觀意思為要件。又財產之移轉，其原因除贈與外，尚包括買賣、交易、委任、借貸、信託、借戶名義、共同投資等因素，自須參酌其他因素及事證予以認定是否為贈與行為，如確實無償或不相當代價等事實，始有贈與稅之課稅要件存在。被告未盡舉證責任，僅憑資金移轉，即推定贈與，而不考慮其他因素，難令人苟同。」最高行政法院84年度判字第2269號判決、臺北高等行政法院90年度訴字第2997號判決參照。又按「稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「上訴人（指財政部臺灣省中區國稅局）不舉證證明贈與事實，逕以資金流動推定為無償贈與，顯屬無據，其核課贈與稅及處罰，均屬違誤。」最高行政法院89年判字第602號、91年度判字第1819號判決參照。另依鈞院90年度訴字第305號判決「惟按『當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。』、『又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』被告既主張原告轉存存款至丙○○、戊○○、己○○帳戶，係屬無償贈與，此屬有利於被告之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定及上述判例意旨及上開財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋，應由被告負舉證之責任，被告就此項其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其僅憑轉存事實，推定有贈與意思，純為臆測之詞，尚非無據。」本件原告已就借名投資連動債，並非無償贈與已明確「釋明」，被告應就其課徵稅捐之利己主張，就其事實有舉證之責任。又按「優勢證據」之證明程度，係指一般有理性之人，均無合理懷疑而言。被告雖稱本件舉證責任應轉換由原告負擔等語，然原本應由稅捐稽徵機關負擔之舉證責任，轉換由納稅義務人負擔，且稅法已有諸多關於納稅義務人協力義務之規定，依最高行政法院94年度判字第57號判決意旨，舉證責任之轉換應有法律明文規定或明確授權始得為之。原告已盡協力義務，提示各項非無償贈與之物證，被告無明確因素即依先進先出法推定為贈與關係，即推定其金額為返還HV公司，其餘推定贈與之資金之金額及贈與年度，與行為時遺產及贈與稅法累進稅率之精神及財產個別估價立法完全相違，被告應依行政程序法第9條及稅捐稽徵法規定，並函查相關銀行，查核相關連動債到期或被主動贖回日期，被借名人於到期之日或贖回之日有無返還借名登記資金，其返還之金額，有無利益等因素查核，況且我國遺產及贈與稅法於98年1月改為10％單一稅率，此均影響人民權益至鉅，故被告逕依先進先出法之推論，欠缺合理依據。
㈢被告以「原查以其購買之連動債係連結中華民國境外之投資
標的，配息時並未課稅，無借用他人名義分散所得之需要，且申請人為HV公司唯一的股東兼負責人，卻主張借用非HV公司股東之女兒名義購買長達10年期之連動債，HV公司亦無保留相關帳載，難以採信其主張，乃認定申請人將HV公司之盈餘分配匯入其女帳戶所購買之連動債，遂有以贈與論情事」，其核課贈與稅理由更難以令人心服，被告不合法理情形如下：
1.關於「連動債係連結中華民國境外之投資標的，配息時並未課稅無借用他人名義分散所得之需要」乙節，近來我國對連結境外商品課稅方式履次變更又追溯適用，非一般投資人所能知曉，尤其原告從未主張分散所得借名投資，當然也不認同此作法，被告豈可另鼓勵投資人分散所得借名投資，原告自始即主張因理專要求，因須有統一編號或身分證編號之本國人始可購買，外國人因無統一編號，無法入電腦程式故不能買，因於原告為HV之董事，經銀行理專建議，借用吳孟潔名義以自然人身分證編號投資，有可登記之編號，始發生借名登記委任事件是不得已之委任事件，如因借用本國自然人而致核課所得稅，基於「有所得就有稅」之概念，原告並不避諱。是被告以花旗銀行臺北分公司97年12月25日(97)消控字第1405號函，以非中華民國來源所得，屬境外所得非所得稅課稅範圍，應無借用他人名義分散所得之必要云云，顯無足採。原告借名之理未考慮分散所得，被告不應擅自推測。原告既非為漏稅，亦無違反禁止規定或公序良俗，其借名登記相互為合致之意思表示，並無贈與之意思。
2.關於「HV公司亦無保留相關帳載，乃認定申請人將HV公司之盈餘分配匯入其女」乙節，明顯顯示被告主觀且自己決定核課稅款，而未依法行政，蓋HV公司未提供帳載，被告何以判定匯入之款項為HV公司之盈餘分配？如果相關之資金由HV公司直接匯入被借名人吳孟潔帳戶，既然是盈餘分配，為何不是吳孟潔應分得之盈餘？被告決定均未提出合理合法之理由，且各理由間互為矛盾。
3.按94年12月28日總統發布施行之「所得基本稅額條例」（俗稱最低稅負）第12條第1項第1款「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣1百萬元者，免予計入」，亦即俗稱海外所得未達100萬免計入。被告以97年度花旗銀行臺北分行之說明做為核稅之理由，怎不以94年度公布施行之法令（至少與理財行為同一年度），因海外所得逾100萬元要申報而必須分散所得作為不需課稅之理。
㈣依最高行政法院50年度判字第110號判決「按法人為法律上
之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」且依稅捐稽徵法第12條之1「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」而「事實」不容變更或取代為審理之重要原則，尤其用以衡量應否課稅所依據之「事實」一旦被歪曲或曲解，納稅人所渴望之公平原則及客觀原則，無異緣木求魚。本案原告身兼HV公司董事，依民法第106條「雙方代理之禁止」，海外HV公司董事代表HV公司委由訴外人吳孟潔投資購買連動債，係各別之權利、義務主體不容混為一談，被告答辯要求應借用原告本人名義，並要求提供借名契約，明顯違背民法第106條雙方代理規定，亦違反行政程序法第111條第3款「內容對任何人均屬不能實現者。」又HV公司借用吳孟潔名義是臨時性措施，連動債到期或被強制贖回者立即將資金返回HV公司，結束借名投資關係，其餘未到期者，仍於借名投資關係存續中，並非該部分即為贈與，且該資金之支配仍由原告支配，經濟處分權仍屬其享有，自非贈與。再者，相關之資金均由海外HV公司直接匯予其受託人吳孟潔，為被告所不爭，與原告並無任何牽連，被告任意將原告列為贈與人更欠缺立論。
㈤按遺產及贈與稅法第21條「贈與附有負擔者，由受贈人負擔
部分應自贈與額中扣除」，蓋因受贈人負擔部分須支付代價，受贈人並未獲得益處，不應列入受贈金額。按本案所簽訂產品說明書，債券起約日為2004年9月20日，債券到期日為2014年9月29日(若發行機構未執行強制贖回權利)，另該債券贖回情形有3種情形：①到期本金贖回：按票面金額的100％。②強制贖回：發行機構可在每次配息日以票面金額的100％執行強制贖回權利。③期前贖回，投資人須注意本債券期前由投資人自行贖回者，除無法獲得後續之配息外，且發行機構將不保證投資本金之全數回收。由上述可知本項投資產品存續10年，且期前贖回不保證本金100％回收，受託投資人吳孟潔，就未提前贖回部分無法立即返還HV公司，並非受託人不願意匯還HV公司，而係投資商品期前贖回將使HV公司遭受重大損失，亦非原告所願，故未匯還HV公司之資金，並非贈與之資金。
㈥被告僅憑外國HV公司匯款予吳孟潔，借吳孟潔名義購買10年
期連動債，唯一課稅理由只憑此一「資金流動」即「推定」為其母即原告之贈與，其論理欠缺依據，依行政程序法第43條規定，被告應將其決定及理由告知當事人，惟被告就課稅理由、計算內容、匯款事實等，自調查階段起即以各種理由拒絕提供明確計算方法，訴訟過程閱卷所得資料亦相當有限，其限制閱卷明細，而被告課稅唯一依據為被告自行推算編製之「轉回計算表」，觀其內容被告推算之轉回分2次，轉回1（先個別辨識），轉回2（再依幣別先進先出），被告之推算明顯缺失有二，缺失其一：在同一交易為何先以個別辨識法推算，後又以先進先出法算，為何不一貫使用個別辨識法或一貫先進先出法，被告明顯為其特定目的而取不同手段。缺失其二：依據中央銀行匯率月統計資料，94年度間新臺幣與美元匯率異動頗大，93年度HV公司匯入吳孟潔時之美元與新臺幣匯率約1：34，94年度匯入時約1：31，惟連動債強制贖回而吳孟潔匯款還HV公司時，美元對新臺幣之匯率為32，被告推算究以何種匯率計算其匯率差異由何人承擔？其依據理由？被告均未提供合理、客觀之說明，依據行政程序法第111條第7款「其他具有重大明顯瑕疵者」規定，被告原處分應屬無效。
㈦又父母利用子女帳戶存款，須查明本金、利息處分權之歸屬
，及是否獲子女同意，均為稽徵機關認定贈與之要件，攸關贈與事實之認定在於經濟上處分權之歸屬，亦即原告之子女對系爭款項之支配權，被告對此部分均未舉證以圓其課稅事實之存在，遽認定本件為贈與，不無率斷之嫌（參照最高行政法院88年度判字第3459號判決及臺北高等行政法院90年度訴字第2997號判決）。按本案原告於101年5月10日因另案於法庭陳述「吳孟潔長年在國外，其身分證及印章都由我保管及使用，帳戶開立及資金往來情況，他完全不清楚」，足證原告對系爭款項有完全支配權，而被告僅憑資金之流動即推斷為贈與，而完全不思考借貸、借名、買賣、信託、代收代付等經濟行為，復於原告舉例釋明後，在無證據下即推斷贈與行為，不無率斷之嫌。另原告除女兒吳孟潔外，尚有兒子，依國人習慣，財產以贈與男丁兒子為主，本案原告若有贈與之意，怎會不贈與兒子，被告之推定不符經驗法則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函所明釋。
㈡原告於87年7月17日在英屬威京群島註冊登記成立HV公司，
原告為負責人，且為唯一之股東，HV公司於合作金庫銀行及花旗銀行開立OBU（Offshore Banking Unit，一般稱為境外金融中心）帳戶，將貿易收入轉入上開OBU帳戶，由原告管理運用。原告於93及94年間自HV公司之OBU帳戶匯入其女吳孟潔花旗銀行文心分行帳戶合計美金800,999.5元及澳幣115,164.89元，購買連動債，涉及應以贈與論課徵贈與稅之情事；原告主張HV公司為境外公司，該公司財務由其管理運用，系爭期間受花旗銀行理專鼓吹購買連動債，提領HV公司資金並借用其女帳戶以購買連動債，因連動債價跌故未贖回，惟其女亦有資金匯還，附有資金返還證明，扣除後之資金餘額為HV公司所有，其女僅為HV公司購買連動債之人頭等情；案經被告初查查核結果，以原告購買之連動債係連結中華民國境外之投資標的，配息時並未課稅，無借用他人名義分散所得之需要，且原告為HV公司唯一股東兼負責人，卻主張借用非HV公司股東之女兒名義購買長達10年期之連動債，HV公司亦無保留相關帳載，難以採信，經就其中原告於93年10月25日及11月4日以其女吳孟潔名義購買澳洲聯邦銀行10年可贖債及瑞士信貸第一波士頓可贖債，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅部分，核定93年度本次贈與總額6,713,000元【（美金100,000元匯率33.73）＋（美金100,000元匯率33.4）】，併計前次贈與總額2,739,805元，核定93年度贈與總額9,452,805元，本次補徵應納稅額1,203,675元。原告不服，主張略以，（一）原告雖為HV公司董事，然各項資金均為HV公司所有，HV公司將資金匯予其女委其購買連動債，顯然為HV公司與其女間之交易事項，HV公司與其董事個人係屬不同之權利義務主體，不容混為一談。（二）HV公司委其女購買連動債，債券為10年期，合約到期或強制贖回者，其女已匯還HV公司，餘尚未到期部分，將於合約終止時匯還；本案僅涉物權之變動，依最高行政法院71年度判字第1328號判決，不得以資金移轉推定為贈與。（三）因連動債僅限國內自然人得以購買，原告因擔任HV公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借吳孟潔名義購買等，申經被告復查決定略以，（一）查原告於93及94年間以其女吳孟潔名義購買之英國萊斯10年期債券、澳洲聯邦銀行10年可贖債、瑞士信貸第一波士頓可贖債、盧森堡銀行10年可贖債、法國興業10年可贖債所產生之利息所得，屬境外所得，非中華民國來源所得，非所得稅課稅範圍，有花旗銀行臺北分公司97年12月25日（97）消控字第1405號函可稽，是HV公司應無借用他人名義投資之需要。（二）原告為HV公司唯一股東兼負責人，卻主張HV公司與其董事個人係屬不同之權利義務主體，系爭投資係HV公司借用非股東之第三人名義（其女）投資；該投資又為長期，衡情HV公司帳載應有相關紀錄，惟無保留帳簿憑證，其主張顯有違一般經驗法則。又原告雖主張其因擔任HV公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借其女名義投資，惟查原告93及94年間亦自HV公司匯入其個人帳戶，並以其個人名義購買法國巴黎銀行7年期可贖回債、ING銀行8年期可贖回債等多檔長期債券投資，有原告之花旗銀行對帳單可稽，可證原告主張借其女名義投資，顯係飾詞，核不足採。再依所提示之合約觀之，亦無限制僅能由國內自然人購買及投資者不可提前贖回，原告主張上開限制，尚非屬實。（三）至原告主張本案僅涉物權之變動，依最高行政法院71年度判字第1328號判決，不得以資金移轉推定為贈與乙節，查該判決要旨全文為，稅法上贈與之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要。本件系爭資金既經原告以其女名義購買連動債，其贈與行為已然實現，即為贈與，自應核課贈與稅，原告援引部分判決要旨，容有誤解。（四）綜上，原告為HV公司負責人，未能提示HV公司帳載等足資證明主張借名之相關事證，以實其說，且原告於被告初查通知後已依限申報，被告初查依前揭規定，將查獲之93及94年度贈與案，於調查基準日（96年12月21日）前，能個別辨識資金已匯還者扣減，未能個別辨識資金已匯還者，依贈與時間、遺產及贈與稅法第4條核課之贈與及同一幣別之順序扣減，核算後本次贈與6,713,000元已無匯還金額可資扣減，是核定93年度本次贈與總額6,713,000元，並無不合，乃予維持。原告復執前詞提起訴願，遞遭駁回。
㈢原告復執前詞主張其平日對系爭資金之管理、收益、處分具
有完全決定權，其女吳孟潔對相關資金未曾過問，被告逕依資金流動及先進先出法概念，「推定」尚未到期之連動債為贈與金額，與最高法院98年度台上字第76號判決之精神相違。又HV公司未提供帳載，何以被告即認匯入款即為HV公司之盈餘分配？如為盈餘分配，為何不是吳孟潔之盈餘？又依民法第106條雙方代理之禁止，其係以HV公司董事代表該公司委由其女吳孟潔投資購買連動債，不得將法人與自然人混為一談。被告對贈與事實應負舉證責任，不得僅憑轉存事實推定贈與云云。
㈣查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。茲就原告主張補充論述如下：
1.依遺產及贈與稅法第5條第3款及財政部68年4月14日台財稅第32338號函所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；是以自己之資金，無償為他人購置財產，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅。依上開規定及說明，只要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償為他人購置財產，自應就其主張之原因事實負舉證責任。
2.原告於93及94年間自其登記設立且為唯一股東之HV公司OBU帳戶匯入其女吳孟潔花旗銀行文心分行帳戶合計美金800,99
9.5元及澳幣115,164.89元，購買連動債及轉存優利存款，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論情事，有原告97年11月27日談話紀錄、原告贈與稅申報書、合作金庫外匯活存客戶對帳單、花旗銀行綜合月結單等案關查核資料附案可稽；被告以原告雖主張借用吳孟潔名義購買連動債等，惟查系爭連動債產生之利息所得，屬境外所得，並無借用他人名義分散所得之需要，且HV公司亦無保留相關帳載，足資證明係為借名投資，其主張尚難採據，經就原告於93年10月25日及11月4日以其女吳孟潔名義購買澳洲聯邦銀行10年可贖債及瑞士信貸第一波士頓可贖債，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅部分，核定本次贈與總額6,713,000元【（美金100,000元匯率33.73）＋（美金100,000元匯率33.4）】，併計前次贈與總額2,739,805元，核定93年度贈與總額9,452,805元，並無不合。
3.查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年度判字第16號判例可資參照。原告雖主張本件係屬借名投資，並無贈與之行為及意思，惟對被告所查得事實及指摘之情事，並未提供有利反證及提出合理說明，以實其說，其主張自難採據。
4.由資金面資料觀之：HV公司收到銷貨收入後，大多隨即由原告轉出至其本人、配偶及其女吳孟潔名下投資或存款用，可證該等資金應係原告個人之自由支配資金。換言之，原告自該帳戶轉出之資金係原告個人之資金。另依原告及吳孟潔之花旗財富管理銀行綜合月結單，吳孟潔投資之孳息均匯入吳孟潔帳戶，再轉至原告帳戶，原告旋即將該資金轉作優利存款或投資用，益證系爭資金係原告所有，而非HV公司所有。
且該返還之資金，是回到原告，非HV公司，而HV公司從OBU帳戶匯入臺灣帳戶，但臺灣帳戶的錢不可能匯回OBU帳戶。
5.由借名主張觀之：借名係契約行為之一種，惟原告於相同案情之鈞院101年度訴字第73號案，101年5月10日準備程序庭卻坦承吳孟潔並不知HV公司借其名義投資。又借名應有其必要性，常見原因不外乎為規避強制規定，或為避稅，或欲隱藏某種法律行為，或為貸款方便，惟查本件投資標的非屬課稅範圍，且依所提示花旗銀行相關資料，並無僅能由中華民國國民投資之限制。縱HV公司要借名投資，衡情應借該公司負責人（即原告）之名投資，何須借用與公司無關之第三人名義投資？況HV公司亦無借名投資之相關契約及帳載可資佐證。是原告主張借名，實有違一般經驗法則。
6.原告於93及94年間亦自HV公司同一帳戶匯入款項以其本人名義購買連動債，則源自HV公司同一帳戶之資金，以原告本人名義購買者，其資金為個人所有、該投資為個人投資，而以吳孟潔名義購買者，其資金為公司所有、該投資為借名投資，實有違一般經驗法則。
7.綜上，依遺產及贈與稅法第5條第3款及財政部68年4月14日台財稅第32338號函，原告如否認非無償為吳孟潔購買可贖債，自應負舉證證明之等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告於93年10月25日及11月4日以其女吳孟潔名義購買澳洲聯邦銀行10年可贖債及瑞士信貸第一波士頓可贖債，為遺產及贈與稅法第5條第3款規定之贈與行為，補徵贈與稅，是否合法？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己資金無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127號著有判例。
又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋在案。上開法條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；是以自己之資金，無償為他人購置財產，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅。依上開規定及說明，只要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償為他人購置財產，自應就其主張之原因事實負舉證責任。
㈡查本件原告於87年7月17日在英屬威京群島註冊登記成立HV
公司，原告為負責人，且為唯一之股東，HV公司於合作金庫銀行及花旗銀行開立OBU帳戶，將貿易收入轉入上開OBU帳戶，由原告管理運用。原告於93及94年間自HV公司之OBU帳戶匯入其女吳孟潔花旗銀行文心分行帳戶合計美金800,999.5元及澳幣115,164.89元，購買連動債，涉及應以贈與論課徵贈與稅之情事，有原告97年11月27日談話紀錄、原告贈與稅申報書、合作金庫外匯活存客戶對帳單、花旗財富管理銀行綜合月結單等資料附卷可稽（原處分卷第1-16、49-52頁）。被告就其中原告於93年10月25日及11月4日各以美金10萬元，為其女吳孟潔購買澳洲聯邦銀行10年可贖債及瑞士信貸第一波士頓可贖債，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅部分，核定93年度本次贈與總額6,713,000元【（美金100,000元匯率33.73）＋（美金100,000元匯率33.4）】，併計前次贈與總額2,739,805元，核定93年度贈與總額9,452,805元，本次補徵應納稅額1,203,675元。原告不服，申經被告復查決定略以，（一）查原告於93及94年間以其女吳孟潔名義購買之英國萊斯10年期債券、澳洲聯邦銀行10年可贖債、瑞士信貸第一波士頓可贖債、盧森堡銀行10年可贖債、法國興業10年可贖債所產生之利息所得，屬境外所得，非中華民國來源所得，非所得稅課稅範圍，有花旗銀行臺北分公司97年12月25日（97）消控字第1405號函附卷可憑（原處分卷第91頁），是HV公司應無借用他人名義投資之需要。（二）原告為HV公司唯一股東兼負責人，卻主張HV公司與其董事個人係屬不同之權利義務主體，系爭投資係HV公司借用非股東之第三人名義（其女）投資；該投資又為長期，衡情HV公司帳載應有相關紀錄，惟無保留帳簿憑證，其主張顯有違一般經驗法則。又原告雖主張其因擔任HV公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借其女名義投資，惟查原告93及94年間亦自HV公司匯入其個人帳戶，並以其個人名義購買法國巴黎銀行7年期可贖回債、ING銀行8年期可贖回債等多檔長期債券投資，有原告之花旗銀行對帳單可稽，可證原告主張借其女名義投資，顯係飾詞，核不足採。再依所提示之合約觀之，亦無限制僅能由國內自然人購買及投資者不可提前贖回，原告主張上開限制，尚非屬實。（三）至原告主張本案僅涉物權之變動，依最高行政法院71年度判字第1328號判決，不得以資金移轉推定為贈與乙節，查該判決要旨全文為，稅法上贈與之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要。本件系爭資金既經原告以其女名義購買連動債，其贈與行為已然實現，即為贈與，自應核課贈與稅，原告援引部分判決要旨，容有誤解。（四）綜上，原告為HV公司負責人，未能提示HV公司帳載等足資證明主張借名之相關事證，以實其說，且原告於被告通知後業已依限申報，被告依首揭規定，將查獲之93及94年度贈與案，於調查基準日（96年12月21日）前，能個別辨識資金已匯還者扣減，未能個別辨識資金已匯還者，依贈與時間、遺產及贈與稅法第4條核課之贈與及同一幣別之順序扣減，核算後本次贈與6,713,000元已無匯還金額可資扣減，是核定93年度本次贈與總額6,713,000元，並無不合。
㈢原告主張本件為借名投資，係因銀行理財專員認所欲購之金
融商品在國內發行為方便作業，必須有統一編號或身分證編號之本國人始可購買，由於原告為HV公司之董事，經銀行理專建議，借用原告之女吳孟潔名義以其自然人身分證編號投資云云。惟查既係銀行理專之建議，則其對「借名」之權利義務利弊得失，必已作風險管控之處理，亦即其所建議必已排除權義爭議之風險。乃所購為10年長期之連動債，而所利用其為唯一股東之HV公司匯款資金，HV公司竟無相關資金之帳載資料，或任何借名之書面約定資料，以為日後存證之舉，則依上開最高行政法院62年判字第127號判例意旨，其在法律上已為其女之所有財產。而如僅單純在於需身分證編號，原告非不得以自己之身分證編號為之，且原告亦確有以其自己之名義購買該種連動債，且並未逾管制金額（原告訴代稱「理論上來講，匯進來是還沒有達到規定的500萬美金限額。．．．本國國民接受國外匯入最高限額500萬美金．．
．」見本院卷第117頁筆錄），則原告以自己名義購買並無法律上之困難。又借名投資應有其必要性，常見原因不外乎為規避強制規定，或為避稅，或欲隱藏某種法律行為，或為貸款方便，惟查本件原告以其女吳孟潔名義購買之連動債，其所產生之利息所得，屬境外所得，非中華民國來源所得，非所得稅課稅範圍。且依所提示花旗銀行相關資料，並無僅能由中華民國國民投資之限制。縱HV公司要借名投資，衡情應借該公司負責人（即原告）之名投資，何須借用與公司無關之第三人名義投資？況HV公司亦無借名投資之相關契約及帳載可資佐證。是原告主張借名，實有違一般經驗法則。
㈣又按，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年度判字第16號判例可資參照。查HV公司收到銷貨收入後，大多隨即由原告轉出至其本人、配偶及其女吳孟潔名下投資或存款用，原告自承其身兼HV公司執行董事，平日對HV公司資金之管理、收益、處分具有完全決定權，可證該等資金應係原告個人之自由支配資金。換言之，原告自該帳戶轉出之資金係原告個人之資金。另依原告及吳孟潔之花旗財富管理銀行綜合月結單，吳孟潔投資之孳息均匯入吳孟潔帳戶，再轉至原告帳戶，原告旋即將該資金轉作優利存款或投資用（本院卷第108-113頁），益證系爭資金係原告所有，而非HV公司所有。且該返還之資金，是回到原告，非HV公司。原告雖主張本件係屬借名投資，並無贈與之行為及意思，惟對被告所查得事實及指摘之情事，並未提供有利反證及提出合理說明，以實其說。原告主張係借名關係，未能舉證證明，尚非可採。
㈤原告雖引最高行政法院50年判字第110號判決主張「法人為
法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」按該號判決所闡釋法人與自然人之人格各別乙節，固屬無訛。惟查原告於行時為HV公司之唯一股東，已據其陳明在案，且原告復主張本件係借名關係（按借名並不成立，已如前述），則該公司之資產亦全屬原告一人之資產，原告稱對HV公司資金之管理、收益、處分具有完全決定權，則原告一人可以單獨決定該公司之是否匯款與其女，自不因透過該公司之匯款，而影響原告贈與之成立。
㈥原告雖另引最高法院98年1月15日98年度台上字第76號判決
，判決要旨「按稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定．．．。」本案相關之投資文件、取款條、交易須知確認及風險揭露書均由原告本人簽訂，相關之筆跡皆非訴外人吳孟潔所簽立，印章也由原告保管運用，事實上皆依前述最高法院98年1月15日98年度台上字第76號判決所謂「而仍由自己管理、使用、處分．．．」，訴外人吳孟潔僅就該財產為出名登記之契約，並非贈與之關係云云。惟查該號判決並非判例，最高法院於另案如71年度台上字第2052號判決要旨略以：「如委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性。」（見裁判選輯3卷2期14頁，並見最高法院民刑事裁判要旨彙編1民事部分第36頁），故姑不論該借名關係，民事法院已有先後不同見解，並非民事法院認有借名關係之可能存在，即能指本件為借名關係成立，且本件於排除其他可能後，被告認依合理之解釋，認本件非借名購買，難指不合理。原告主張借名關係，復未能舉證證明，尚非可採，亦如前述，原告此項主張，自非可採。
㈦原告行政訴訟言詞辯論狀稱：「被告機關要求人民之作法屬
行政程序法第111條第3款：『內容對任何人均屬不能實現者』，按被告機關於民國101年5月15日答辯狀要求並主張原告稱HV公司借名開戶，應借用原告本人名義，並要求提供借名契約，此一種要求明顯違背民法第106條雙方代理之禁止，原告為HV公司之唯一股東及代表人，其如何一方面代表HV公司簽約，另方面又代表自己本人簽訂借名契約，被告要求明顯滯礙難行，屬無效之處分要求，．．．」（見原告行政訴訟言詞辯論狀第4頁）。惟查被告於復查決定略以：㈠查原告於93及94年間以其女吳孟潔君名義購買之英國萊斯10年期債券、澳洲聯邦銀行10年可贖債、法國興業10年可贖債所產生之利息所得，屬境外所得，非中華民國來源所得，非所得稅課稅範圍，有花旗銀行臺北分公司97年12月25日（97）消控字第1405號函可稽，是HV公司應無借用他人名義投資之需要。㈡原告為HV公司唯一股東兼負責人，卻主張HV公司與其董事係屬不同之權利義務主體，系爭投資係HV公司借用非股東之第三人名義（其女）投資；該投資又為長期，衡情HV公司帳載應有相關紀錄，惟無保留帳簿憑證，其主張顯有違一般經驗法則。又原告雖主張其因擔任HV公司董事，不宜將公司款項匯予其本人，遂借用其女名義投資，惟查原告93及94年間亦自HV公司匯入其個人帳戶，並以其個人名義購買法國巴黎銀行7年期可贖回債、ING銀行8年期可贖回債券投資，有原告之花旗銀行對帳單可稽，可證原告主張借其女名義投資，顯係飾詞。復於101年5月15日提出答辯狀主張系爭資金為原告所有，原告並無借用其女兒名義投資之必要，若HV公司有借用他人投資之必要，衡情亦應借用公司股東即原告名義投資等情。足見被告答辯意旨，係謂原告主張依理專建議及原告所投資HV公司無統一編號，無法購買連動債，致借名購買之說，有違一般經驗法則，並舉原告亦曾經由HV公司匯款以購買連動債，以證其說，並非「要求並主張原告稱HV公司借名開戶，應借用原告本人名義」。且按：「禁止雙方代理旨在保護本人之利益，依民法第106條前段規定，代理人經本人許諾，得為雙方代理之法律行為，禁止雙方代理之規定，既非為保護公益所設，自非強行規定，如有違反，其法律行為並非無效，經本人事後承認，仍生效力。」（最高法院85年台上字第106號判決參照），本件原告既為HV公司唯一股東及負責人，則原告如欲予匯款至其自己帳戶以購買連動債，依上開說明，亦非無效。
㈧本件被告已就原告為HV公司之唯一股東及負責人，HV公司之
資產，亦即原告資產之另一存放方式而已，原告得依其一己之意任意處理之。本件之匯款果如原告所稱係借名關係，則何以HV公司無何帳載借名之資料？豈是原告所稱不同主體之應有作為？其所為顯違常理，陳述甚詳。且HV公司之資產其所生利息非屬中華民國來源所得，亦無須繳納所得稅，並無借名之必要。原告稱依銀行理專之建議，購買連動債須有統一編號或身分證字號，電腦始能輸入資料。然就自然人部分，原告本人即有身分證字號，且原告亦確曾經由HV公司匯款至其自己帳戶，用以購買連動債，且為原告所不爭，原告亦自承並未逾匯款金額限制，且既經理專建議，復未與其女簽訂借名契約，未能防弊於前，亦與專業建議不合，在在違反一般經驗法則，即已逐一證明除去其他可能，原告主張借名復未提出任何佐證，因認本件係贈與，自非未舉證證明遺產及贈與稅法第5條第3款所規定要件之事實，全然僅憑轉存之事實，遽指係贈與，與原告所舉本院90年度訴字第305號判決、最高行政法院91年度判字第1819號判決（即本院90年度訴字第305號判決上訴案）、最高行政法院88年度判字第3459號判決情形尚屬有別，原告該項主張尚非可取。又本件原告主張係聽從銀行理專之建議，而自HV公司匯款入其女帳戶，並以其女名義購買本件連動債，其匯入其女帳戶係購買連動債之過程，被告乃就整體觀察，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定核課贈與稅即無不合。況以該2筆資金購買之連動債，尚未贖回，因此被告以購買連動債之時點認定為贈與時，依先進先出法，從寬認轉回部分非贈與，即外幣與相同外幣互抵，新臺幣與新臺幣抵，在本（93）年已無可抵，有關轉回情形亦如原告所提言詞辯論狀附物證二轉回計算表，原告質疑計算不正確，亦非可採。
㈨原告另雖聲請閱覽被告就原處分卷內限制閱覽部分，經查原
處分卷內該限制閱覽部分確係被告機關內部承辦人員之「查簽報告」，至於其他原告及其女之「銀行綜合月結單」（載有購買連動債等資料）、HV公司之之外匯存戶對帳單、匯率表、談話紀錄等均未限閱，關於轉回計算，被告表示正如原告於言詞辯論期日所提言詞辯論狀附物證二「轉回計算表」所載，並無原告所欲閱覽資料卻予限閱之情形。按該「查簽報告」核係行政程序法第46條第2項第1款所稱「行政決定前之擬稿或其他準備作業文件」，被告拒予閱覽，即無不合，原告聲請閱覽該部分，核無理由，應予駁回。
㈩綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告以原告於93年10
月25日及11月4日匯款為其女吳孟潔購買美金各10萬元之澳洲聯邦銀行10年可贖債及瑞士信貸第一波士頓可贖債，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論課徵贈與稅，並經被告以98年5月15日中區國稅二字第0980025177號函，通知原告於文到10日內補辦理贈與稅申報；原告於98年5月27日完成申報，被告乃依上開規定，以購買日之匯率，核定93年度本次贈與6,713,000元，併計前次贈與總額2,739,805元，核定93年度贈與總額9,452,805元，補徵應納稅額1,203,675元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
書記官 李 孟 純