臺中高等行政法院判決
101年度訴字第90號101年5月24日辯論終結原 告 力群鐵線股份有限公司代 表 人 郭秀霞訴訟代理人 莊志乾 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇秀珍上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年1月3日台財訴字第10000431860號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆實業股份有限公司（以下簡稱僑隆公司）計新臺幣（下同）19,065,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按未依規定給與他人憑證總額19,065,899元及未依規定取得他人憑證總額19,431,206元各處5％罰鍰953,294元及971,560元，合計1,924,854元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更。原告仍表不服，經財政部訴願決定駁回，復提起行政訴訟亦經本院以98年度訴字第161號判決駁回，原告猶表不服，提起上訴，案經最高行政法院於100年4月14日以100年度判字第455號判決，將原判決棄廢，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被告依最高行政法院判決撤銷意旨，按99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條及100年2月1日修正施行之加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條規定，審酌其違章情節，以100年8月2日中區國稅法字第1000040411號重核復查決定，仍駁回原告復查之申請，原告不服，再行提起訴願，財遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告借出借入或返還原料行為，依營業稅法「視為銷售」所
開立之發票，依規定買受人應記載為自己，無需交付相對人，無給與或取得憑證之義務，不應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。
⒈按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其
產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」為營業稅法第3條第3項第1款明定。次按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：．．．二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第33條第1項第2款明定。再按「．．．營業人以其產製、進口、購買之貨物，原非備供酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，係以進貨或有關損費科目列帳，其購買時所支付之進項稅額並已申報扣抵銷項稅額者，自仍應於轉作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用時，依營業稅法第3條第3項視為銷售貨物之規定，按時價開立統一發票。上項自行開立之統一發票扣抵聯所載明之稅額，除屬同法第19條第1項第2款但書規定係為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻依法可予扣抵者外，其餘均不得申報扣抵銷項稅額，並應由營業人於開立後自行截角或加蓋戳記作廢．．．。」為財政部於76年7月22日以台財稅第000000000號函明釋。而按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明訂。
⒉查本件原告借出原料與僑隆公司之行為，據被告認定，應
依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅，查所謂「視為銷售」，係將特定非銷售貨物之行為，例如將貨物轉供自用或無償移轉他人所有，以法律擬制其為銷售貨物。參照其立法理由略以：基於課稅公平之立場，轉供營業人自用或無償移轉他人所有者，應與消費者負擔相同之稅負。故可知「視為銷售」開立統一發票並課徵營業稅之規定，係為營業稅課稅公平所設，非以交付買受人統一發票為主要目的。且「視為銷售」開立統一發票依營業稅法施行細則第19條規定，應以「時價」為銷售額，並非以交易雙方合意之交易價格，此發票交付對方既不得扣抵其銷項稅額又無法據以入帳，實務上並無實益可言。
⒊故按前開營業稅法第33條第1項第2款規定及財政部76年7
月22日台財稅第000000000號函釋，「視為銷售」行為之發票開立方式，係應以「時價」為銷售額，自行開立買受人為自己之應稅三聯式發票，其扣抵聯所載明之進項稅額，除係為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻依法可予扣抵者外，其餘均不得申報扣抵銷項稅額，並應由營業人於開立後自行將扣抵聯及收執聯截角或加蓋戳記作廢。⒋既然「視為銷售」行為所開立之發票，買受人應記載為自
己，且其扣抵聯及收執聯應截角或加蓋戳記作廢，即無需將發票交付相對人，既無給與相對人憑證之義務，即不構成稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之處罰要件。
⒌反之，原告由僑隆公司借入原料之行為，依前開規定，其
亦應自行開立買受人為其自己之應稅三聯式發票，並應於開立後自行將扣抵聯及收執聯截角或加蓋戳記作廢。即無需將發票交付原告，而原告既無取得相對人憑證之義務，即不構成稅捐稽徵法第44 條「應自他人取得憑證而未取得」之處罰要件。故被告認定本件原告借出借入或返還原料之行為，未給與或取得憑證，分別依稅捐稽徵法第44條規定所為之953,294元及971,560元之罰鍰處分，顯非合法。
㈡本件借出入原料行為，係屬借貸行為，非屬營業稅課稅範圍。
⒈按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物
之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條所明訂。另按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」為營業稅法第1條之所明定。而所謂銷售貨物，按營業稅法第3條所規定係「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
」而「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．
．．」蓋營業稅之課徵，依法均有明文之課稅要件。
⒉查原告與同業僑隆公司間，因原料（盤元）短缺，相互約
定借出入原料，有雙方經員工簽收之出貨單據可證（此為被告所不爭），且雙方借出、借入及返還原料間並無支付價金或取得代價，並約定於市場原料充足時以種類、品質、數量相同之原料返還，係屬民法第474條所稱之「消費借貸」行為，且因未約定支付價金，係為無償之借貸契約，並非將貨物之所有權移轉與他人，並取得代價之有償行為，不符合營業稅法第3條第1項銷售貨物之定義。
⒊次查原告與同業僑隆公司，互運之貨物皆為供生產用之原
料（盤元），互借之原料均約定於短期內歸還。此由本件系爭期間內原告所借出予僑隆公司（或返還僑隆公司）之原料金額總計19,065,899元，與原告由僑隆公司借入（或由僑隆公司返還）之原料金額總計19,431,206元，二者僅相差365,307元，僅分別佔借出或借入原料總金額約2％，足見雙方借出入與返還之原料數量幾乎相等，所借出之原料幾乎已全數返還。係屬民法第474條所稱之「消費借貸」行為，因未約定價金，係屬無償契約，但除須對借用物負有瑕疵擔保責任（民法第476條參照）外，另雙方亦有返還借用物之義務（民法第478、479條參照），並無將借出之原料無償移轉他人所有之情事，此與營業稅法第3條第3項第1款：將貨物無償移轉他人所有之情形不同，不符合視為銷售貨物之定義。
⒋被告主張，依財政部80年5月13日台財稅第000000000號函
釋，本件借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅云云。係擴大解釋營業稅法「視為銷售貨物」之範圍，對人民而言增加法律所無之納稅義務，有違行政程序法第150條第2項：「法規命令‧‧‧不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」之規定，亦不符「租稅法律主義」之精神。
⒌故本件借出入原料之行為既不符合營業稅法第3條規定銷
售貨物及視為銷售貨物之定義，依法非屬營業稅課稅範圍，被告依營業稅法規定處罰之處分顯非合法。
㈢依憲法比例原則及行政程序法規定，本件之行政罰鍰處分，實嫌過當。
⒈按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」此亦為憲法所揭示比例原則之精神。按「現行營業稅法對營業人應納稅額之計算方式係採「稅額扣減法」，即以銷項稅額減進項稅額計算應納稅額，是以營業人與同業間借出入原料行為，依視為銷售開立統一發票，尚不致影響營業人雙方之稅負。」為財政部80年5月13日台財稅第000000000號函所釋。
⒉依上述函釋，借出入原料之營業人於開立或不開立統一發
票之間，稅負上應無差異，如依本件為例計算，借出（或借入後返還）與借入（或借出後返還）原料金額差異僅有365,307元，計算應納之營業稅僅有18,265元，換言之，如漏未開立統一發票，國家稅收僅損失18,265元而已。
⒊依被告之處分，本件除應追繳稅款外，另依借出原料總金
額及借入原料總金額，各分別處以5％行為罰，總計罰鍰高達1,924,854元。此行政處分採取之方法所造成之損害，已與欲達成目的之利益顯失均衡。依上述行政程序法第7條及憲法所揭示之比例原則顯有未符，該處分實嫌過當。
⒋就政府輔導納稅人依法納稅之目的而言，相信補徵稅款之
處分即得以收警惕之效。至於另外加處罰鍰之處分，實無必要。正所謂「刑期無刑」，任何行政罰鍰處分之用意係在於警惕納稅人，未來不可再犯，而非藉以廣收罰金以滋國庫。
㈣基於以上各項理由，原告認為本件被告認定漏報銷售額及未
依規定給與及取得憑證之罰鍰處分實為違法與不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按稅捐稽徵法第44條第1項前段、第48條之1第1項第1款、第
2款及營業稅法第3條第3項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第1項第3款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。所稱『未經檢舉』應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」「同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及財政部69年6月30日台財稅第35179號、80年5月13日台財稅第000000000號、85年6月19日台財稅第000000000號及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明釋。㈡原告係從事黑鐵絲及鐵線製品加工製造業，95年9月7日經人
檢舉於93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆公司計19,065,899元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報；另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，經被告機關彰化縣分局查獲，違反前揭規定，有經員工簽收之出貨單據、僑隆公司向原告借（返還）原料明細表、原告補開立統一發票、營業稅補報繳資料、談話紀錄、說明書及承諾書可稽。本件因係1年內第1次查獲且原告已承諾違章事實及補繳本稅，應處1倍漏稅罰953,200元與未依規定給與他人憑證處5％行為罰953,294元，擇一從重處行為罰953,294元及未依規定取得他人憑證19,431,206元處5罰鍰971,560元，合計1,924,854元。原告主張其與僑隆公司雙方係借出入原料，並無支付價金，所借用之原料均於短期內歸還，借出入原料不符合銷售貨物之定義，非屬營業稅課稅範圍，又其已於95年10月11日補開立統一發票、補報及補繳營業稅，應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用云云。申經被告機關復查決定以，原告系爭期間與僑隆公司互為交易出借原料，依首揭財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋規定，同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅，原告主張借出入原料非屬營業稅課徵範圍，顯係誤解。又原告雖於95年10月11日補申報並補繳營業稅，惟已於調查基準日（檢舉日95年9月7日）之後，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用，乃予駁回。原告不服提起訴願亦經駁回，循序向鈞院提起行政訴訟，經鈞院98年度訴字第161號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第455號判決以，按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。復按稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正施行，增訂第2項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，有利於原告。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰．．．」，並於100年2月1日施行，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於原告。本件銷售應稅貨物部分，除稅捐稽徵法第44條修正之問題外，尚有營業稅法第51條之漏稅罰，從一重後依稅捐稽徵法第44條處953,294元，並非單純稅捐稽徵法第44條之修正問題而已，且營業稅法第51條亦已修正施行。是上開本件違章行為後之修正規定有利於原告，則依稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用該等修正規定，被告機關未及適用，訴願決定及原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。因裁罰倍數或金額涉及被告機關之裁量權，由該院將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關另為適法之處分。嗣被告機關依該撤銷意旨重核復查決定以，原告系爭期間與僑隆公司互為交易出借原料，原告漏報稅捐之違章事實，雖非故意，亦難謂無過失。原告雖於95年10月11日補申報並補繳營業稅，惟已於95年9月7日調查基準日之後，尚無免罰之適用，因本件銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額19,065,899元，係1年內第1次查獲且原告已承諾違章事實及補繳本稅，原按1倍漏稅罰953,200元與未依規定給與他人憑證處5％行為罰953,294元，擇一從重處行為罰953,294元原無違誤，惟依行政罰法第24條第1項及前揭財政部令釋規定，應按營業稅法第51條規定處罰，再依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額953,294元處0.5倍罰鍰476,647元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額5％之金額953,294元比較，處罰鍰953,294元；另按未依規定取得他人憑證19,431,206元處5％罰鍰971,560元，二者合計處罰鍰1,924,854元。是重核後罰鍰為1,924,854元，原處罰鍰予以維持。財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。
㈢原告訴訟意旨雖謂：㈠依財政部76年7月22日台財稅第00000
0000號函釋，視為銷售行為之發票開立方式，應以時價為銷售額，自行開立買受人為自己之應稅三聯式發票，並應於開立後自行將扣抵聯及收執聯截角或加蓋戳記作廢，即無需將發票交付相對人，既無給與相對人憑證之義務，即不構成應給與他人憑證而未給與之處罰要件。㈡本件借出入原料行為，係屬借貸行為，非屬營業稅課稅範圍，且依憲法比例原則及行政程序法規定，本件之行政罰鍰處分實嫌過當云云。惟查，前揭財政部76年7月22日台財稅第000000000號函釋，營業人為酬勞員工、交際應酬或捐贈而無償移轉之貨物，如該貨物於購入時已決定供作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，其購入該項貨物所支付之進項稅額，已依照不得申報扣抵銷項稅額之規定未申報扣抵者，可免視為銷售貨物並免開立統一發票，以資簡化。至營業人原非備供酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，其購買時所支付之進項稅額並已申報扣抵銷項稅額，應於轉作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用時，依規定按時價開立統一發票。其自行開立之統一發票扣抵聯所載明之稅額，除為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻依法可予扣抵者外，其餘均不得申報扣抵銷項稅額，並應由營業人於開立後自行截角或加蓋戳記作廢。該函示所揭貨物，係營業人酬勞員工及交際應酬等自行使用，與本案同業間借用原料，貨物移轉他人所有，自屬有別。依營業稅法第3條第1項、第3項第1款規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物．．．有下列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人．．．或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者．．．」因此，營業人以其產製、進口、購買之貨物移轉他人所有，不論係有償或無償，即不論係出於買賣、贈與、借貸或其他履行契約義務之約定，均應依法開立統一發票交付買受人，並課徵營業稅。次依財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋，同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅．．．現行營業稅法對營業人應納稅額之計算方式係採「稅額扣減法」，即以銷項稅額減進項稅額計算應納稅額，是以營業人與同業間借出入原料行為，視為銷售開立統一發票，尚不致影響營業人雙方之稅負。又依財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋規定，原告既進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應採擇一從重處罰；至其進貨未依規定取得進貨憑證部分仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，並無所謂以借出入原料差額為銷售額之規定。本件僑隆公司於出借原料時，未依規定開立統一發票與原告等情，業由該公司主動報繳營業稅在案，並為原告所不爭，而原告系爭期間進貨未依規定取得他人憑證經依查明認定之總額19,431,206元處5％罰鍰971,560元；銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額部分，因原告係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳本稅，應處0.5倍罰鍰476,647元與未依規定給予他人憑證總額19,065,899元處5％罰鍰953,294元，擇一從重處行為罰953,294元，合計處罰鍰1,924,854元，核屬有據，亦無違反行政程序法第7條規定之比例原則。本件原告一再主張其借出入原料行為，非屬營業稅課稅範圍；惟該事實部分業經鈞院實質審理後，以原告所訴不可採而駁回在案，原告就同一事實復執相同主張，自不足採，本件雖經最高行政法院撤銷，然查其撤銷意旨係因本件據以裁罰之稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條業經修正，應適用有利於原告之新規定，並非被告所裁處之事實有誤，且被告業按新修正法令重核復查決定。原告系爭期間銷售貨物19,065,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，及未依規定取得他人憑證19,431,206元，二者合計處罰鍰1,924,854元並無違誤。
㈣原告雖另主張：原告借出原料與僑隆公司之行為，依營業稅
法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定應開立統一發票並課徵營業稅。參照其立法理由係基於課稅公平立場，轉供營業人自用或無償移轉他人所有者，應與消費者負擔相同之稅負，是視為銷售係為課稅公平而設，而非以交付買售人統一發票為主要目的，且以時價為銷售額，並非以交易雙方合意之交易價格，該發票交付對方既不得扣抵其銷項稅額，無法據以入帳，實務上並無實益可言；又依財政部76年7月22日台財稅第000000000號函釋，視為銷售貨物，營業人自行開立買受人為自己之應稅三聯式發票，並應於開立後自行將扣抵聯及收執聯截角或加蓋戳記作廢，無需將發票交付相對人，自不構成應給與他人憑證而未給與之處罰要件云云，惟查：
⒈查同業間借用原料行為，係出借人同意將原料出借，並由
借料人以相同種類數量原料返還，其法律關係屬消費借貸，營業人於借出時已將貨物所有權移轉與他人，同時並未收取代價，係營業稅法第3條第3項第1款規定之無償移轉他人所有，依該規定視為銷售貨物，並應依同法第32條及施行細則第19條規定按時價開立統一發票交付買受人（即相對人），相對人依法取具該統一發票，營業稅部分憑以扣減銷項稅額後計算應納稅額。營利事業所得稅部分，屬製造成本，於該原料經製成成品於銷貨收入時減除；是以法律擬制銷售貨物，兼具課稅公平及收入成本配合原則等目的。該由法律擬制銷售貨物，除於本法明定外，財政部亦於80年5月13日台財稅第000000000號函釋，同業間借用原料之行為，應依規定開立統一發票並課徵營業稅，而因現行營業稅法對營業人應納稅額之計算方式係採「稅額扣減法」，即以銷項稅額減進項稅額計算應納稅額，是以營業人與同業間借出入原料行為，依視為銷售開立統一發票，尚不致影響營業人雙方之稅負。
⒉次查財政部76年7月22日台財稅第000000000號函，係對於
營業人酬勞員工、交際應酬或捐贈而無償移轉之貨物是否應開立發票釋疑，即須視貨物購入之用途及進項稅額是否有申報扣抵銷項稅額而定。如該貨物於購入時已決定供作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，並以各該有關科目列帳，其購入該項貨物所支付之進項稅額，亦已依照營業稅法規定，除合於同法第19條第1項第2款但書規定為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者外，已依不得申報扣抵銷項稅額之規定未申報扣抵者，可免視為銷售貨物並免開立統一發票。至營業人以其產製、進口、購買之貨物，係以進貨或有關損費科目列帳，其購買時所支付之進項稅額並已申報扣抵銷項稅額者，應於轉作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用時，依營業稅法第3條第3項視為銷售貨物之規定，按時價開立統一發票。其自行開立之統一發票扣抵聯所載明之稅額，除為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻依法可予扣抵者外，其餘均不得申報扣抵銷項稅額，並應由營業人於開立後自行截角或加蓋戳記作廢。因該貨物營業人轉供自用，主體同一，其開立發票自行申報銷項稅額後又申報進項稅額，對應納稅額無影響，因此可免開立，以資簡化；惟營業人因酬勞員工、交際應酬或捐贈而無償移轉之貨物始有該簡化之適用。本件同業間借用原料之無償移轉貨物，並無前揭可免開立統一發票之情形，是原告系爭期間銷售貨物19,065,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，及未依規定取得他人憑證19,431,206元，二者合計處罰鍰1,924,854元並無違誤，原告主張，核不足採，本件原處分應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告與訴外人僑隆公司間借出入原料之行為，是否須給與他人憑證及自他人取得憑證。另原告主張其已於被告函查日前補申報並補繳營業稅，應有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之適用，是否可採。又依憲法比例原則及行政程序法規定，本件之行政罰鍰處分有無過當。經查：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處5％罰鍰。．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣1,000,000元。」及「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為稅捐稽徵法第44條、第48條之1第1項所明定。次按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第3條第3項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第1項第3款所明定。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」、「同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。
」及「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（編者註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經本部70年2月19日台財稅第31318號、80年5月13日台財稅第000000000號、85年6月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
㈡本件原告係從事黑鐵絲及鐵線製品加工製造業務，經人檢舉
於93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆公司計19,065,899元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報；另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，案經被告查證屬實，重核復查決定以其違反前揭營業稅法第32條、第35條及同法第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，而原告系爭期間進貨未依規定取得他人憑證經依查明認定之總額19,431,206元處5％罰鍰971,560元；銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額部分，因原告係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳本稅，應處0.5倍罰鍰476,647元與未依規定給予他人憑證總額19,065,899元處5％罰鍰953,294元，擇一從重處行為罰953,294元，合計處罰鍰1,924,854元，分別有說明書、承諾書、營業稅補報繳資料、談話紀錄、補開立統一發票、僑隆公司向原告借（返還）原料明細表及僑隆公司與原告出貨單等附卷可稽，核尚無不合。
㈢原告雖主張其所為乃借出借入原料，應屬消費借貸行為，非
屬營業稅課稅範圍。原告借出借入原料或返還原料之行為，依營業稅法「視為銷售」所開立之票，依規定買受人應記載為其自己，無需交付相對人，自無給與或取得憑證之義務，不應依稅捐稽法第44條規定處罰云云。
㈣按營業稅法第3條第1項、第3項第1款規定：「將貨物之所有
權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物．．．有下列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人．．．或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者．．．」因此，營業人以其產製、進口、購買之貨物移轉他人所有，不論係有償或無償，即不論係出於買賣、贈與、消費借貸或其他履行契約義務之約定，均應依法開立統一發票交付買受人，並課徵營業稅。此項見解亦經本院98年度訴字第161號判決中予以闡明（見該判決正本19頁，原處分卷第275頁），並為最高行政法院100年度判字第455號判決所肯認（見原處分卷第287頁），財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋與上開意旨相符，原告指該函釋擴大解釋營業稅法「視為銷售貨物」之範，增加法律所無之納稅義務，尚有誤解。次依財政部76年7月22日台財稅第000000000號函釋，營業人為酬勞員工、交際應酬或捐贈而無償移轉之貨物，如該貨物於購入時已決定供作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，其購入該項貨物所支付之進項稅額，已依照不得申報扣抵銷項稅額之規定未申報扣抵者，可免視為銷售貨物並免開立統一發票，以資簡化。至營業人原非備供酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，其購買時所支付之進項稅額並已申報扣抵銷項稅額，應於轉作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用時，依規定按時價開立統一發票。其自行開立之統一發票扣抵聯所載明之稅額，除為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻依法可予扣抵者外，其餘均不得申報扣抵銷項稅額，並應由營業人於開立後自行截角或加蓋戳記作廢。該函示所揭貨物，係營業人酬勞員工及交際應酬等自行使用，與本案同業間借用原料，貨物移轉他人所有，自屬有別，仍需開立統一發票交與相對人。原告主張本件為借出借入原料，依上開財政部函釋即無需將發票交付相對人，則原告既無取得或交付相對人憑證之義務，即不構成稅捐稽徵法第44條云云，即非可採。原告雖引臺北高等行政法院95年度訴字第2429號判決理由「是上述財政部76年7月22日台財稅第000000000號函釋即在表明營業人有上述情形，其屬實質納稅義務人，復將其應負擔之稅捐申報扣抵，財政部乃將之視同貨物銷售與該營業人本身，應由該營業人開立統一發票，並為銷項稅額之申報，以為調整。」而指該函釋已指出此種「視為銷售」所開立之發票，係自行開立之統一發票，開予營業人本身，無須交付相對人云云，惟姑不論該案係所購入以供其業務上所使用，與本件係借出借入不同，且該判決該段論述與本件所採行見解亦無歧異。原告雖另引財政部於96年8月20日曾以台財稅字第09600210970號令：「『有價證券借貸交易，係指出借人同意將有價證券出借，並由借券人以相同種類數量有價證券返還之行為，其法律關係應屬消費借貸，則出借人向借券人收取之借券費用，即為出借人提供有價證券與借券人使用、收益所收取之代價，故屬出借人銷售勞務之行為，應由出借人依法繳納營業稅。』故財政部對於有價證券之借貸，並未認為借出有價證券係屬銷售有價證券之行為，即僅就營業人所收取之利息或其他代價課徵營業稅。基此，本件同業間借用原料，同為消費借貸之情形，不應因出借物為有價證券或其他代替物之不同，即作與前揭財政部96年8月20日台財稅字第09600210970號函釋不同之處置，欠缺正當合理事由，即有違反行政程序法第6條，禁止差別待遇之平等原則。依上，依後令優於前令之原則，被告所主張財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋，將同業間借用原料之行為視為銷售貨物之見解，不應再與（予）援用。即本件借出入原料之行為，不應再為營業稅法第3條第3項第1款規定所涵攝，非屬營業稅課稅範圍，被告依營業稅法規定裁罰之處分顯非合法。」云云。惟依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第24款規定「各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券。」免徵營業稅，故上開財政部96年8月20日台財稅字第09600210970號函釋係就「有價證券借貸出借人收取之『借券費用』如何開立發票報繳稅款釋疑」（見該號函釋之標題自明，見97年版財政部稅制委員會編印營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編第299頁），而非就有價證券本身之貨物或勞務應否徵收營業稅所為之解釋，其與本件為借出入原料自有不同，既為不同之事物，為不同之處理，即無所謂違反平等原則之可言，而財政部96年8月20日台財稅字第09600210970號令與80年5月13日台財稅第000000000號函既係分別就不同之情所為之函釋，亦無所謂後令優於前令之問題，此觀財政部稅制委員會編印「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」並未將80年5月13日台財稅字000000000號函列於不再引用欄可知。原告上開主張自非可取。而借出借入既係視為銷售貨物，其借入者於借入原料加工後出售，即有銷項減進項之適用，原告指為無從抵銷，即有誤會。又稅捐稽徵法第44條第1項規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處5％罰鍰。」係依「經查明認定之總額」，處以5％之罰鍰，足見係依其總額之比例處罰。而「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」亦為營業稅法第51條第1項第3款所明定，財政部並定有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之行政規則供下級機關屬官遵循，被告機關亦有遵守該行政規則裁量之義務，該參考表亦分別就違章金額之多寡予以裁罰，亦難指有違比例原則。被告並執以與稅捐稽徵法第44條所定比較而依較重者裁處，亦無不合。本件被告依最高行政法院100年度判字第455號判決之意旨，於重核復查決定以：
原告雖於95年10月11日補申報並補繳營業稅，惟已於95年9月7日調查基準日之後，尚無免罰之適用，因本件銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額19,065,899元，係1年內第1次查獲且原告已承諾違章事實及補繳本稅，原按1倍漏稅罰953,200元與未依規定給與他人憑證處5％行為罰953,294元，擇一從重處行為罰953,294元原無違誤，惟依行政罰法第24條第1項及前揭財政部令釋規定，應按營業稅法第51條規定處罰，再依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額953,294元處0.5倍罰鍰476,647元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額5％之金額953,294元比較，處罰鍰953,294元；另按未依規定取得他人憑證19,431,206元處5％罰鍰971,560元，二者合計處罰鍰1,924,854元。是重核後罰鍰為1,924,854元，認原處罰鍰應予以維持。即無違誤，原告指有違比例原則，尚非可採，另本件檢舉人於95年9月7日向被告所屬員林稽徵所檢舉，原告迄同年10月11日至12日始補報營業銷售額與稅額申報，分別有檢舉筆錄及申報書附原處分卷可稽，原告主張有稅捐稽徵法第48條之1之適用，亦非可採。財政部訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 蔡 逸 媚