臺中高等行政法院判決
102年度簡上字第16號上 訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華被上訴人 臺灣化學纖維股份有限公司代 表 人 王文淵上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年3月7日臺灣臺中地方法院101年度簡字第28號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分裁罰部分暨該部分之訴訟費用均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分之第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人代表人上訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第46頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、上訴人查獲被上訴人於民國93年12月至94年12月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象宏旻工程實業有限公司（下稱宏旻公司）開立之不實統一發票33紙，作為其銷售額合計新臺幣（下同）3,575,789元之進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，經審認被上訴人虛報進項稅額之違章成立，乃核定補徵營業稅額178,790元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額178,790元處以3倍之罰鍰計536,370元（下稱原核定處分）。被上訴人不服，申請復查結果，准予追減罰鍰357,580元，其餘復查駁回。被上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺灣臺中地方法院以101年度簡字第28號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於裁罰部分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。被上訴人對原判決維持原處分及訴願決定關於核定補徵營業稅部分未提起上訴，此部分已確定。
三、被上訴人起訴主張略以：㈠依臺灣彰化地方法院檢察署檢察官（案號：97年度他字第1636號）與上訴人已查得之資料，可見被上訴人採購砂石之實際交易對象為宏旻公司，但系爭砂石係由經政府許可之開採業者坊盛實業有限公司（下稱坊盛公司）開採後交由砂石加工廠三鈁砂石有限公司（下稱三鈁公司）或同裕砂石行加工，再出售予砂石經銷商宏旻公司，因為縮短砂石之交付流程，加工後之砂石直接由貨車司機由加工廠三鈁公司或同裕砂石行載運至被上訴人之六輕廠區，且宏旻公司之運送簽單為坊盛公司及三鈁公司所提供。且上訴人就三鈁公司與同裕砂石行漏開銷項發票予砂石經銷商宏旻公司之行為，應已命坊盛公司、三鈁公司及同裕砂石行補稅與繳納罰鍰。被上訴人採購砂石對於廠商之選擇流程係公開上網招標，有意願投標之廠商向被上訴人提出報價單，被上訴人採最低標方式擇定締約廠商，並在締約之前查證該廠商有無供貨能力，因此，任何廠商只要能提供符合品質的原料均能投標，不論是製造商或經銷商均得向被上訴人提出報價單。至於何以最上游的砂石原石的開採業者（即政府允許開採砂石的廠商）或砂石加工廠（即砂石水洗廠）不願提出報價單，此乃砂石開採業者與砂石加工廠的交易的自由，被上訴人亦無從得知。固然，被上訴人為確認砂石經銷商之供貨無虞而至砂石經銷商之進項來源之一（即砂石加工廠）確認供貨品質，被上訴人亦無公權力或法令依據得強迫砂石上游的供應商砂石開採業者或砂石加工廠應直接供應被上訴人砂石。因此，縱然被上訴人係至宏旻公司之上游供貨處確認供貨能力，被上訴人未能向砂石開採業者或砂石加工業者購買砂石並無任何不合交易常情之處。又依南投縣政府營利事業登記證與經濟部商業司登記資料均記載宏旻公司營業項目有土石採取業、疏濬業，故被上訴人在簽約前因政府核發之登記證載明宏旻公司得以從事砂石買賣，且被上訴人之人員亦前往宏旻公司之上游供應廠商即三鈁公司確認供貨無虞，故被上訴人合理相信宏旻公司應係有實際營運且得以供應砂石之廠商，是以，即使認定宏旻公司係全然無營業事實之虛設行號，被上訴人亦無過失可言。㈡退言之，宏旻公司若非被上訴人之實際交易對象，惟因臺灣彰化地方法院檢察署認定系爭砂石係由坊盛公司所開採，且坊盛公司指示貨車司機交貨至六輕廠區，故被上訴人主張坊盛公司係被上訴人之實際交易對象，則本件應有營業稅法第51條第2項之適用。
坊盛公司因93年5月至97年12月間銷售金額總計151,258,323元卻未開立銷項發票乙事，經上訴人於101年7月7日命坊盛公司補稅7,562,918元、未依法開銷項發票課處罰鍰11,344,377元、未依法取得進項發票課處罰鍰1,000,000元，且坊盛公司已經繳清稅款與罰款，足徵上訴人已經如實核對哪一些交易（交易時間、交易標的之內容、送貨地點、資金流程等）確實有漏開銷項發票，否則上訴人如何能依法命坊盛公司補稅與課以罰鍰，故應由上訴人對坊盛公司之補稅處分與營業人之系爭交易無涉乙事負舉證之責。再者，實務上故意漏開發票事件之逃漏營業稅事件所涉金額龐大與牽涉層面深遠（漏開銷項發票者常透過多層次交易以規避查緝，例如：本案坊盛公司透過銷售與三鈁公司或同裕砂石行，再由三鈁公司或同裕砂石行轉銷售與宏旻公司，並經宏旻公司銷售與台塑關係企業；甚且，三鈁公司或同裕砂石行極有可能還透過其他多家公司轉銷售與宏旻公司），因此，營業稅法第51條第2項之適用，應由上訴人對坊盛公司之補稅事件全然與被上訴人取具宏旻公司發票無關乙事負舉證之責。而本案業經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官認定系爭砂石係由坊盛公司所開採，且坊盛公司指示貨車司機交貨至六輕廠區，且上訴人又主張宏旻公司係遭他人操控作為逃漏稅捐之工具，又坊盛公司之砂石運送司機廖瑞桓98年4月1日在上訴人之談話紀錄中證稱宏旻公司之運送簽單都是坊盛公司之砂石運送司黃坤海提供，由此可知，系爭進項憑證（以宏旻公司名義製作之發票）實係實際交易對象坊盛公司所提供，故依照營業稅法第51條第2項，不應命被上訴人補稅與課以裁罰等語，並聲明撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、上訴人答辯略謂：㈠本稅部分：宏旻公司前後任之負責人李育智、陳信東，與關係人陳明宏、賴芳銘、陳嫆欣及潘國棟，自93年2月起至94年12月止，以涉嫌虛設行號及進項來源異常之營業人虛偽開立不實統一發票充當宏旻公司之進項憑證，又無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票交付包括被上訴人在內等數營業人用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅等犯罪事實，已經李育智等人供認不諱，並經法院分別判處有期徒刑，及經檢察官為緩起訴處分在案。宏旻公司登記營業項目為庭園景觀工程，並無砂石採取，其進項來源之營業人均經所轄稽徵機關通報為虛設行號，且宏旻公司無雇用員工亦無購進採取砂石等相關機械設備，無法從事溪底砂石採取天然級配，自非被上訴人之實際交易對象。宏旻公司是虛設行號，被上訴人疏未查證難謂無過失。被上訴人雖主張確係向宏旻公司進貨，惟由業主、司機筆錄及被上訴人提示之買賣合約書、訂購單、收料單、交貨之磅單及匯款明細表等查證，均非向宏旻公司交易。是被上訴人主張與宏旻公司有實際交易，核不足採，原核定補徵營業稅額178,790元並無不合。㈡罰鍰部分：依據臺灣彰化地方法院檢察署之偵訊筆錄及上訴人之訪談筆錄所載，坊盛公司負責人蘇美蓮及會計林阿惜證稱：坊盛公司砂石銷售對象主要有三鈁公司、唯翔營造有限公司、建箇建設開發有限公司、新興營造有限公司，並無直接交給台塑六輕等語；三鈁公司負責人吳秀珍及其配偶林世吉證稱：該公司之砂石、級配或卵石銷售對象，屬大客戶者有三力企業社、福熹企業股份有限公司、鉅業建材有限公司、瀅寶企業有限公司、建華水泥股份有限公司，從未直接賣給台塑關係企業等語；同裕砂石行負責人吳昇哲證稱：其於93至94年間銷售砂石之主要對象為預拌混凝土廠之用，銷貨時均有開立發票，並無銷售砂石給六輕等語。另被上訴人提供之六輕營建材料每日收料清單及交貨單所載砂石運送司機劉元寶、黃坤海、廖瑞桓及龔芳瑤等10人於警詢時及檢察官98年4月1日偵訊時，均陳稱不認識宏旻公司人員等語。是坊盛公司之砂石並沒有直接銷售予台塑六輕，且坊盛公司93年5月至97年12月間銷售貨物予三鈁公司等不包括被上訴人在內之公司行號，未依法開立統一發票，且未於申報當期銷售額時予以列報，逃漏營業稅業經上訴人補稅處罰在案，是無被上訴人主張其實際交易對象為坊盛公司可免予處罰之適用。又本件被上訴人係營業人，當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟依上開查證結果，被上訴人與宏旻公司並無交易行為，卻取具系爭宏旻公司開立不實發票申報扣抵銷項稅額，其未盡查證義務，難謂無過失，是上訴人作成復查決定按所漏稅額178,790元處1倍罰鍰178,790元，並無違誤等語，並聲明駁回被上訴人之訴。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於裁罰部分係以：㈠被上訴人主張為辦理營建之需，進行公開招標，經審視投標廠商公司執照、營利事業登記證後，依照公司之採購制度規定於93年11月10日與宏旻公司簽訂買賣合約書，嗣經宏旻公司陸續於93年11月間至94年11月間將營建資材運送至被上訴人指定交貨地點，經檢驗合格無誤後辦理收料，再依據實際之營建進度辦理領料程序，被上訴人並將貨款直接匯入宏旻公司在中國農民銀行股份有限公司之帳戶等情，有買賣合約書、訂購通知單、交貨單、收料轉領月明細、六輕營建材料每日收料清單、已匯憑證明細表、匯款清單、統一發票等交易資料在卷可稽。可認被上訴人確有進貨砂石，並匯款至宏旻公司帳戶，其交易金額總計3,575,789元，與上訴人認定之總進貨金額相符，僅其領料明細表與發票所載金額間有尾數差額。參酌被上訴人為國內知名上市公司，會計制度健全，殊無於支付貨款及進項稅額之後，卻取得虛設行號統一發票之動機。㈡被上訴人採購砂石選擇廠商之流程，係由台塑關係企業總管理處採購部公開上網招標，由有意願投標之廠商提出報價單，經過評估之後，選擇宏旻公司為締約之廠商，並且在締約之前先查證廠商有無供貨能力，因此，任何廠商只要能提供符合品質的原料均能投標，不論是製造商或經銷商均得提出報價單。而且，買賣合約書簽訂亦係由台塑關係企業總管理處採購部代理台塑關係企業共50家（包括被上訴人在內）與宏旻公司於93年11月10日簽訂，合約期限自93年11月1日起至94年11月1日止，買賣合約書並經雙方蓋印，此有買賣合約書附卷可稽。而台塑關係企業總管理處之採購制度向以嚴謹著稱，為國人所稱道，衡諸常情，台塑關係企業總管理處採購部若知悉宏旻公司為他人所利用之虛設行號公司，當不致選擇宏旻公司作為台塑集團之供貨廠商，以自尋麻煩。至於被上訴人與宏旻公司於合約期限內，於每批採購前另行簽訂之買賣合約書，雖未再經雙方用印，然總合約既已經台塑關係企業總管理處採購部代理簽訂，則個別買賣合約未再用印，尚無任何不合交易常情之處。關於上訴人指稱個別買賣合約書所載宏旻公司之收件人為周文隆，但宏旻公司自93年至94年間並無周文隆之薪資扣繳資料，周文隆自非其僱用員工乙節，因周文隆僅係宏旻公司與被上訴人簽約交易時所留存之聯絡人資料，被上訴人就周文隆是否確為宏旻公司所僱用及申報薪資扣繳資料非得置喙。且當時宏旻公司負責人陳信東雖在他處上班，但該公司業務及銀行帳戶皆由訴外人賴芳銘負責，簽約並非須由本人出面為之，故尚不得以陳信東當時未在宏旻公司上班，即認定被上訴人應能查知宏旻公司屬虛設行號。㈢本件被上訴人購進之砂石係由砂石開採業者坊盛公司運送至砂石加工廠三鈁公司或同裕砂石行，再運送至六輕廠區，台塑集團曾派人至三鈁公司察看砂石加工廠評估審查砂石經銷商宏旻公司之供貨能力，被上訴人已確認宏旻公司有供應合格品質砂石之能力，至於砂石來源究係宏旻公司自行開採或另由他處供應，並無差別。且宏旻公司經南投縣政府核發取得之營利事業登記證與經濟部商業司登記資料均記載宏旻公司營業項目有土石採取業、疏濬業，得以從事砂石業。足徵被上訴人與宏旻公司間之交易有經濟上合理性。上訴人徒以宏旻公司無僱用員工亦無購進採取砂石等相關機械設備，無法從事溪底砂石採取天然級配等情，逕行認定被上訴人應能查知宏旻公司屬虛設行號公司，尚屬率斷。㈣本件砂石交易係以宏旻公司名義出貨給被上訴人，並由運送司機交付蓋有「宏旻出貨專用章」之交貨單，被上訴人將交易款項匯入宏旻公司設於中國農民銀行000000000000000號帳戶後，宏旻公司究如何支配使用該帳戶，乃其自由，尚非他人所得干涉。故宏旻公司將系爭匯款帳戶之款項流向何人或何公司、宏旻公司與其他個人或公司間之實際關係為何，甚或宏旻公司是否是出賣他人之物、抑或與其他人存在隱名合夥關係，均非被上訴人所得掌握或控制，法律無課予被上訴人追蹤貨款資金流向之義務，宏旻公司於收款後將資金流向何處，依照商業常情及經驗法則，並非被上訴人所得預料及掌控，本件既無資金回流情形，至宏旻公司上開帳戶當時係交由訴外人賴芳銘所使用，與被上訴人無涉。㈤宏旻公司從93年1月設立後，皆如期申報營業稅，上訴人本於稅務主管機關受理其申報營業稅及營利事業所得稅多年，均未發現宏旻公司屬虛設行號公司，直至98年間經臺灣彰化地方法院檢察署通報，始被動查知宏旻公司於93至94年間屬虛設行號公司。則被上訴人從未與宏旻公司交易往來，不應承擔查知宏旻公司為虛設行公司之責任，否則有違公平原則。㈥取得虛設行號統一發票之相對人若係在正常合理交易情形下，不知情而取得虛設行號統一發票，如依其所提出之各項交易憑證，足以證明其有合理理由主觀上相信交易對象並非虛設行號，則應認其已盡證明之責，此際，除非稅捐機關能舉反證證明該相對人與虛設行號公司同謀以不實統一發票扣抵營業稅，否則即不應對不知情而取得虛設行號統一發票者，處以罰鍰。而且稅捐機關應主動積極與檢調機關配合，查緝虛設行號，事先防範虛設行號公司取得統一發票，以避免不知情之營業人受騙與之交易而受害，且應對於利用虛設行號者處以重罰，始為正途，而非俟查獲虛設行號時，將曾與該虛設行號交易之全部相對人，一律均視為惡意而處以罰鍰。蓋對於不知情善意取得虛設行號統一發票之相對人而言，其在支付貨款及進項稅額之後，因屬虛設行號統一發票而不得扣抵營業稅，已受有損失，若對其處以罰鍰無異對被害人處罰，而輕縱違法之虛設行號者。㈦是被上訴人向宏旻公司購買砂石，自簽約、訂貨、交貨、驗收、領料、收受統一發票至付款等各階段，其交易相對人外觀上均係宏旻公司名義為之，被上訴人主張其主觀上認為是與宏旻公司交易，堪信為真實，難認其就收受宏旻公司統一發票有何故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰。原核定處分依行為時營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額178,790元處以3倍之罰鍰計536,370元，尚非適法，復查決定未予撤銷，僅准予追減罰鍰357,580元，亦有違誤等語，為其判決基礎。
六、上訴意旨略以：㈠本件宏旻公司前後任公司負責人李育智、陳信東自93年2月起至94年12月止，以西坤開發砂石有限公司等10家涉嫌虛設行號及進項來源異常營業人，虛偽開立不實統一發票金額62,787,443元，稅額3,139,376元，充當宏旻公司之進項憑證；無銷貨事實虛偽開立不實統一發票金額68,778,308元，稅額3,438,916元，由陳明宏、賴芳銘（宏旻公司銀行帳戶使用人）、陳嫆欣（集祥砂石行員工，代收宏旻公司現金及開立統一發票）及潘國棟（集祥砂石行負責人）交付被上訴人等32家營業人用以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，經上訴人移送偵辦，已據法院判處有期徒刑及檢察官為緩起訴處分在案。是宏旻公司並無實際營業，非被上訴人之實際交易對象。又被上訴人為國內知名上市公司，會計制度健全，對於系爭砂石採購之進貨交易對象為何？該交易對象是否為正常營運之營業人？所開立統一發票是否正常？基於營業稅之誠實申報業務，本應注意查明該等進貨是否確實符合規定、是否確實由實際交易對象所開立，以盡其應依法誠實申報之義務，其應注意且客觀上以其業務之注意能力觀之，非不能注意。本件台塑關係企業採購部人員李長等6人於98年7月23日臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵訊時及臺北市國稅局詢問時，證稱台塑關係企業於採購流程，要確認廠商承作能力，評估供應商生產設備的產能是否足夠、財務能力、過去承作經驗、銷售實績及晉用員工情形等，對未曾交易往來廠商尤其要仔細評估，一定要去看供應商，審查通過後才有資格可以報價，廠商報價係由台塑企業以網路公告詢價案，且不論金額大小一定需經由總管理處辦理。惟負責向宏旻公司購買砂石之採購人員李長表示並未見過宏旻公司負責人，僅因該公司有上網登記、建檔就能成為台塑集團的供應商，與宏旻公司議價過程均以傳真辦理，並無電話連絡過。另傳真訂購通知單予廠商建檔資料連絡人為周文隆，惟未請周文隆就其身分與資格出具其係宏旻公司員工，或查證其是否有法律上代理或代表權限？亦未查證宏旻公司法律上之營業處所、工廠實體事項，及未查證宏旻公司本身是否具有供應合格品質砂石能力，或審酌其是否具有合法取得其他砂石業者之經銷及代理權前，即率斷認為三鈁公司即為宏旻公司之供應商，而逕派人至該公司評估審查，顯與台塑關係企業採購流程不盡相符，致發生未據實申報，取具非實際交易對象宏旻公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額，於主觀上難謂無「應注意並能注意而不注意」之過失情事。㈡原判決撤銷理由雖謂本件被上訴人購進之砂石係由砂石開採業者坊盛公司運送至砂石加工廠三鈁公司或同裕砂石行，再運送至六輕廠區，被上訴人於簽約前曾派人至三鈁公司評估審查砂石經銷商宏旻公司之供貨能力，足徵被上訴人與宏旻公司間之交易有經濟上合理性等語。惟被上訴人取具宏旻公司所開立統一發票，原主張實際交易對象為宏旻公司，於訴願及行政訴訟時復又主張實際交易對象或為砂石開採業者坊盛公司，或為砂石運送業者三鈁公司及同裕砂石行，其前後主張不一致，足以彰顯本件被上訴人之內部採購流程實有疏失。況該砂石開採及運送業者於彰化地檢署偵訊及上訴人機關談話筆錄均證稱，其砂石並沒有直接交給台塑六輕廠區，是本件前述原判決撤銷理由所述之事實，亦顯與相關訴訟資料不符。是本件被上訴人購買砂石，並未依其集團企業自身採購流程之相關規定辦理查證，致其進貨取具非實際交易對象開立不實之統一發票，違反行政法上義務行為之事實，未符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。則原審判決以被上訴人向宏旻公司購買砂石，自簽約、訂貨、交貨、驗收、領料、收受統一發票至付款等各階段，其交易相對人外觀上均係宏旻公司名義為之，被上訴人主張其主觀上認為是與宏旻公司交易，堪信為真實，難認被上訴人就收受宏旻公司統一發票有何故意或過失為理由，而將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於裁罰部分撤銷，核其認定事實與相關訴訟資料未符，且適用法律有違營業稅法及財政部依其職掌就營業稅法相關釋示，自有判決不適用法規或判決理由矛盾之情形，屬行政訴訟法第243條規定之判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴關於罰鍰部分。
七、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定
應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」營業稅法第51條第1項第5款及第2項分別規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅額。……。納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」復按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」已據司法院釋字第503號解釋在案。又「……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行法修正為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函與97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋示在案。揆諸上開2則行政釋示乃財政部本於中央主管機關地位就納稅義務人同時觸犯稅法規定之行為罰與漏稅罰應如何適用法律裁罰之細節性事項，依職權予以釋示，俾所屬人員及轄屬下級機關知所遵照，核無悖離母法規定，且與上揭司法院釋字第503號解釋意旨及行政罰法第24條之規定相符，自得援以適用。
㈡觀之前引行政罰法第7條第1項之規定，可知行為人違反行政
法上之義務，須其主觀上有故意或過失，始具備行政處罰之要件。所謂故意係指行為人認識違反行政法上義務之客觀構成要件事實，並有實現該構成要件決意而言。而過失乃謂行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。再者，營業人既取具進項憑證用以證明其進項稅額，資為扣減當期銷項稅額，以降低當期應納或溢付營業稅額，自應就其具有減免稅法債務之要件事實負舉證責任，並證明所提出之進項憑證為真正。且依前引稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第5款之規定，營利事業依法負有自其實際交易對象取得憑證之義務，納稅義務人不得使用非實際交易對象所開立之憑證申報進項稅額。故營利事業於取得進項憑證時，本應注意該憑證之立具人與實際交易對象是否相符，並應於供作申報營業稅額證明時，注意其真偽，凡可疑不實者，即不得貿然使用，否則，縱非出於故意所致，仍難辭其未盡注意義務之過失責任。又營利事業在客觀上能否盡其法定注意義務，應綜合個案交易當時存在之一切情狀予以觀察，凡可認係因營利事業疏於查證，致使取得非實際交易對象開立之憑證，並用以申報營業稅者，即應負過失之責任；至於稅捐稽徵機關是否及時掌握該交易對象係屬虛設行號之事證，核與納稅義務人有無過失之認定無涉。且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始可認納稅義務人雖虛報進項稅額，但未造成逃漏營業稅之結果，而有營業稅法第51條第2項之適用。
㈢又按為訴訟標的之法律關係，於確定終局判決中已經裁判者
，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。查本件被上訴人於93年12月起至94年12月止進貨，取具非實際交易對象宏旻公司所開立之統一發票作為進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額合計3,575,789元，經上訴人認定其有虛報進項稅額之違章行為，而核定補徵營業稅額178,790元，而就被上訴人該當於就營業稅法第51條第5款與稅捐稽徵法第44條罰責之同一行為，適用營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額178,790元裁處3倍罰鍰計536,370元；嗣經作成復查決定參照新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅稅額處以1倍罰鍰，原處罰鍰追減罰鍰357,580元，其餘復查駁回，關於本稅部分已據原判決駁回被上訴人之訴；而裁罰部分則判決上訴人敗訴在案。但被上訴人就本稅部分未提起上訴已告確定在案，僅由上訴人對於其受敗訴部分提起本件上訴等情，有卷附原核定處分（見原處分卷第504頁）、上訴人100年11月29日中區國稅法字第1000047370號復查決定（見原處分卷第528至520頁）、財政部101年3月21日臺財訴字第10100048750號訴願決定（見原處分卷第657至645頁）、原判決（見本院卷第6至17頁）等件可稽。是被上訴人在客觀上確有違反營業稅法第51條第1項第5款與稅捐稽徵法第44條規定之違章事實，堪予認定。
㈣查宏旻公司實際上並無從事銷售砂石業務，而其負責人李育
智、陳信東竟夥同其他共犯，共同開立不實之統一發票交予包括被上訴人在內等多家公司行號作為進項憑證，以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，分經檢察官及法院認定屬實，分別緩起訴處分及判決罪刑確定在案，有卷附臺灣臺中地方法院檢察署98年度偵字第23262號緩起訴處分書（見原處分卷第294至283頁）及臺灣臺中地方法院99年度訴字第760號判決（見原處分卷第282至268頁及本院101年度簡字第85號卷宗第105至114頁）。參酌台塑關係企業採購部人員李長、陳志宏、楊映煌、留儷嘉、李香怡、鄭自強及朱金池等人分別於98年7月23日受臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵訊及上訴人訪詢時已陳述：台塑關係企業辦理採購業務為認定供應廠商資格，會評估其生產設備是否足夠、財務能力、過去承作經驗銷售實績、交易量能力、公司背景、員工及文化、現場看工廠實體等事項，對於未曾交易過之廠商一定要去看，審查通過後始則報價資格，廠商報價係由台塑企業以網路公告詢價案，且不論金額大小一定需經由總管理處辦理等情在卷（見原處分卷第209至217頁）。而依本件砂石採購案之承辦人員李長所述，渠未見過宏旻公司負責人，僅因該公司有上網登記、建檔就列為供應商，雙方議價過程均以傳真辦理，並無電話連絡過，而將訂購通知單傳真予廠商建檔資料連絡人周文隆，但無資料可證周文隆係宏旻公司員工等語在卷。且衡諸被上訴人於原查時主張其實際交易對象為宏旻公司，自訴願程序以後，則反覆改稱其實際交易對象為坊盛公司或三鈁公司或同裕砂石行，足認被上訴人就實際從事交易之對象究竟係何人，其與宏旻公司之關係為何，及宏旻公司實際上之營業處所及工廠實況等情，俱未查證確認，明顯與台塑關係企業所訂定之採購流程不相符合。核諸前開說明，本件被上訴人係營業人，自應就其用以申報進項稅額之憑證，注意是否為其實際交易對象所開立，若未詳加查證而有疑義，即不得輕率作為進項憑證以申報營業稅，且衡諸被上訴人所屬之台塑關係企業集團乃屬相當規模之營利事業，具有多年營業經驗，倘嚴格執行所訂之採購流程及作業須知，當能防免取具非實際交易對象所開具之不實統一發票之情事發生，雖無積極證據足認其係故意違反法定義務，但衡諸上開情節，當認其無不能注意之情事，竟疏於注意，致發生上開稅務違章情事，自應負過失之行政罰責任。
㈤另按稅務違章處罰旨在貫徹稅捐公平正義原則，重在公共利
益之維護，自不能依循刑事罰期使犯罪人達矯治效果之法理原則，抑且稅捐稽徵業務至為龐雜繁複，具有大量行政之特性，囿於相關核課帳冊資料多為納稅義務人所管控支配，主管機關難能掌握，無從輕易逐案勾稽。是以，行政罰法第7條既明定違反行政法上義務之行為，不論行為人係出於故意或過失，均應處罰，則原處分機關調查後認定行為人就其違章行為縱非故意，亦有過失，於法即無不合。再者，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列屬於對稅捐稽徵正確較具影響之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免造成恣意輕重之情形。因財政部已在所頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」故該參考表並非不許主管機關視個案情節，為異於表列裁罰金額或倍數之裁處，自不生悖離比例原則之問題。又裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力等情況，固為行政罰法第18條第1項所明定，且行為人之主觀意思要件不能謂對其應受責難程度之認定毫無影響，但稅務違章裁罰案件關於應受責難程度之衡量，並非僅以區別故意或過失為已足，乃綜合考量各主要因素以形成心證之結果，尤難就全部因素逐一詳列其所占比例明細，故基於成本效能之考量，稅務違章裁罰事件，除個案具有特殊性，可認有嚴格區別行為人究係故意或過失之必要外，若將行為人論以過失犯，而依個案相關具體情節予以審查結果，認定原處分機關裁處法定之中等額度以下罰鍰，核無情輕罰重者，即不能認有違反比例原則之情形，當無苛求其對於不具高度參酌價值之非裁量核心事項為繁瑣調查之實益。本件審酌被上訴人之登記資本額達56,904,721,280元（見本院卷第42頁），乃具相當規模之事業，依其人力、物力狀況，極易避免漏稅違章情事發生，雖乏積極證據不能認定其係出於故意行為所致，但衡其過失情節尚非輕微，未於裁罰處分核定前，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情形，確已影響國家稅收，並加重國家之稽徵成本，間接增加其他誠實納稅人之負擔，則本件上訴人在法定5倍之罰鍰額度內，僅量處1倍之罰鍰，難謂有過當或失衡之情形，要無違反比例原則之情事，不能認其有裁量怠情、裁量逾越或裁量濫用等違法情事。是上訴人作成復查決定認定被上訴人之上開稅務違章行為同時觸犯營業稅法第51條第5款與稅捐稽徵法第44條所規定之罰責，而適用罰責較重之營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額178,790元裁處1倍罰鍰，而將原核定處分追減罰鍰357,580元，自屬適法有據。從而，本件被上訴人未確實查證其實際交易之對象與所取得之憑證立具人是否同一，即率而取用該進項憑證以申報營業稅，殊難謂無過失可言，已詳如前述，原判決徒以被上訴人確有與自稱宏旻公司負責人成立交易，購買砂石，並匯交全數貨款，並無取得虛設行號統一發票之動機；且衡情被上訴人所屬台塑關係企業總管理處採購部若知悉宏旻公司係虛設公司行號當不致擇其為供貨廠商，以招惹麻煩；又被上訴人依實際交易者所述，憑信其實際交易對象為宏旻公司，並無任何不合交易常情之處，況且，上訴人受理宏旻公司申報營業稅及營利事業所得稅多年，均未發現其屬虛設公司行號，自不能課以被上訴人承擔查知宏旻公司為虛設公司行號之責任等理由，而認定被上訴人就其虛報進項稅額之稅務違章行為，不具故意及過失，而撤銷原處分即復查決定及訴願決定關於裁罰部分，尚有未洽，自無從予以維持。
八、綜上所述，原判決關於撤銷訴願決定及原處分即復查決定裁罰部分，既有適用法規不當之違背法令情事，上訴人據以指摘求為廢棄，為有理由，應予准許，因基於原判決所確定之事實適用法律，已可判斷被上訴人此部分之請求為無理由，爰就上開廢棄部分自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
書記官 凌 雲 霄