臺中高等行政法院判決
102年度簡上字第19號上 訴 人 賴嬋倫被上訴人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月19日臺灣臺中地方法院101年度簡字第46號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人代表人上訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第40頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈所有坐落彰化縣彰化市○○○段○○○段○○○○○○號土地所有權持分十二分之五（下稱系爭土地）予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）2,062,500元。經被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人涉有安排資金流程墊高捐贈土地取得成本情事，乃按系爭土地公告現值16％核定捐贈扣除額為330,000元，並核定上訴人當年度綜合所得總額2,749,330元，綜合所得淨額2,241,181元，補徵應納稅額348,826元。上訴人就被上訴人所核定之系爭土地捐贈扣除額部分申請復查，經被上訴人以100年12月21日中區國稅法字第1000049134號復查決定予以駁回（下稱原確定處分，即原判決簡稱為「前次處分」），因上訴人未提起訴願而告確定，並於101年1月12日繳清稅款在案。
嗣上訴人主張被上訴人按系爭土地之公告現值16％核定其上開93年度綜合所得稅之系爭土地捐贈扣除額部分係屬違法，而於101年4月30日依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還溢繳之稅款，經被上訴人以101年5月28日中區國稅民權二字第1010054715號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟。經臺灣臺中地方法院以101年度簡字第46號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴後，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張略以：㈠被告係依據財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號（下稱財政部92年令釋）及94年2月18日臺財字第09404500070號函釋（下稱財政部94年令釋）以公告現值16％核定土地捐贈價值，並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，參照行政程序法第4條規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款之規定，依行政程序法第158條第1款規定應屬無效。且上開二則令釋係對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定。㈡所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無上開財政部92年及94年令釋應提供捐贈土地之取得成本證據之規定，亦無關於以「捐贈公設地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定。故自應優先適用法律之規定，以土地公告現值作為捐贈土地之價額。而所得稅法並未規定如何計算捐贈土地之金額，故仍須適用其他相關法律之規定。㈢依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。依後法優先於前法之解釋原則，遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，該法現行第10條係於84年1月13日修正，而土地稅法第30條之1則於78年10月30日修正公布，稅捐稽徵法第1條於65年10月22日制定公布，上開三種稅法之規定可完整規範所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法配合適用。故納稅義務人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。被上訴人竟僅以土地公告現值16％核定上訴人捐贈之列舉扣除額為330,000元，容有錯誤。㈣關於捐贈土地之價值認定，於92年6月3日之前本無規定，實務上數十年來慣以土地之公告現值認定並予以扣除，已形成行政慣例，對各稽徵機關形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被上訴人。茲被上訴人對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被上訴人不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條之平等原則。㈤所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納。縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此為立法裁量的結果，行政機關應予以遵守，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅權利。綜上所述，被上訴人核定上訴人土地捐贈扣除額330,000元，顯有錯誤，應重新核定原告之捐贈扣除額為2,062,500元，並依法退還溢繳之稅款及利息予上訴人，方屬合法等語，並聲明撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分。
四、被上訴人答辯略謂：㈠系爭土地係由原地主高淑霞於82年10月間因繼承取得，於93年7月22日移轉予中間人林青憓，林青憓旋於同年8月16日買賣移轉予顏明善，經顏明善於同年10月28日登記以公告土地現值2,062,500元買賣移轉予上訴人，上訴人旋於同年11月15日將該土地捐贈予員林鎮公所。
林青憓係案外人巫國想之配偶，渠等為他案捐贈人及多件捐贈案之中間人及關係人，其中林青憓與巫國想等人於93及94年間協助顏明善及賴春霖（上訴人之父）等數十餘人進行不實之土地買賣交易，向稽徵機關申報不實之土地取得成本，作為列舉捐贈土地之扣除額，致顏明善及賴春霖等人逃漏稅捐，此有最高行政法院99年度判字第371號判決、99年度裁字第175號裁定可稽。且巫國想以極低價格收購私設巷道或公共設施保留地等，再利用多方循環買賣方式，虛偽安排資金流程，不到1年時間，利用多次轉手，藉以墊高系爭捐贈土地成本，幫助自己及他人逃漏稅捐之操作手法，有臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號宣示判決筆錄可稽，巫國想並遭以違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院判決應執行有期徒刑6月在案。依本院98年度訴字第165號判決記載，顏明善93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予員林鎮公所之6筆土地金額15,021,395元，係訴外人鄭森煤於93年9月15日及24日向巫國想、林青憓、巫佳芸及巫承勳等4人所購入，再於同年10月27日及11月8日以公告土地現值15,021,395元轉售予顏明善供捐贈予員林鎮公所；顏明善購買上開6筆土地之付款資金，係其於93年8月間先向林青憓以3,004,279元之價格購入8筆土地（含本件系爭土地）後，在甚短2個月（同年10月間）後，即以4倍以上與公告土地現值相當之14,814,946元（本件系爭土地2,062,500元）出售予上訴人等4人，由渠等取得該8筆土地後以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，顏明善即以上訴人等匯（存）入之款項14,814,946元作為其購買捐贈6筆土地之付款資金。此等多方循環交易模式及資金流程，實係透過集體刻意規劃，相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少納稅義務。因此，上訴人以公告土地現值向顏明善購買系爭土地之付款憑證，顯有規劃創造虛偽不實之虞。再被上訴人於100年1月26日以中區國稅法字第1000000698號函請上訴人提示購買系爭土地之資金憑證供核，其仍提示復查時已檢附相當於系爭土地公告現值之付款資料，惟系爭土地因供公共通行道路使用，所有權人對土地因無從自由使用收益，且變現性差，故該土地市價均遠低於公告土地現值，是上訴人所提出之證據雖具備形式要件，然其實質與客觀之市價顯有不符，難認其已確實提示土地取得成本證據。是原查乃按系爭捐贈土地之公告土地現值2,062,500元之16％計算核定上訴人93年度土地捐贈扣除額330,000元並無不合。㈡按所得稅法有關捐贈列舉扣除之規定，旨在透過租稅之優惠，鼓勵個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體，或對政府、國防、勞軍捐贈，以增進公共利益。揆諸該法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以實際發生金額，作為列報之基礎。再者，參諸財政部於司法院釋字第705號解釋公布後，針對納稅義務人以非現金財產捐贈列舉扣除額金額計算及核認標準，已提出之所得稅法部分條文修正草案，業經行政院102年1月10日第3331次院會討論通過，觀其修法總說明即知，所得稅法規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，均應依實際金額為準。從而，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自亦應以土地之取得成本為準，尚無土地稅法第30條之1與遺產及贈與稅法第10條第1項以公告土地現值作為計算價額規定之適用，上訴人所訴，顯係誤解法令，核不足採。㈢至有關財政部92年令釋及94年令釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，且本於列舉扣除額應以成本支出作為核實認列之基礎，再於嗣後各年度就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，參照各地區國稅局調查捐贈年度土地市場交易情形所擬訂客觀標準所為補充性認定標準，其與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。至司法院101年11月21日釋字第705號解釋上揭財政部令釋有不符憲法第19條租稅法律主義之情事，應自該解釋公布之日起不予援用，惟原告93年度綜合所得稅應補稅額處分已屬確定，參照司法院釋字第177號、第188號解釋意旨及行政訴訟法第273條第2項規定，除據以申請解釋之案件得依再審程序處理外，並無第705號解釋之適用。從而被上訴人原查以本件尚無稅捐稽徵法第28條規定適用而否准上訴人退稅之申請，並無不合。㈣就法律適用而言，被上訴人認為稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依本條規定請求退稅之範疇。蓋課稅事實是否存在及如何存在，為納稅義務人所最知悉，是如稽徵機關認定事實有誤，納稅義務人自得依同法第35條規定申請復查，如經駁回，再循訴願及行政訴訟程序謀求救濟，而非放任該處分確定後，再依第28條規定申請退稅，此有94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會第7號提案多數意見及最高行政法院100年度判字第1302號、99年度判字第1239號判決意旨可資參照。本件上訴人申請退稅之稅款，係上訴人依被上訴人核定之稅捐處分所繳納，且徵納雙方之爭執在於上訴人究竟支付多少價款取得系爭土地，上訴人主張確有支付與該土地公告現值等額之價款取得系爭土地，被上訴人則依上訴人取得系爭土地之過程、支付價款之方式、土地交易相對人彼此間之關係、系爭土地之變現性等客觀情況，經由證據取捨與評價，並按經驗法則、論理法則認定上訴人所提之買賣契約書、資金支付證明等文件並不可採，不足以作為上訴人確已支付與該土地公告現值等額價款之證明。足見本件當屬課稅基礎事實究竟如何存在之爭議，並非本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，依上述行政法院見解，即非屬稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。㈤財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。而司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。而具體個案納稅義務人所提示之證明文件，是否符合該號令釋所稱之「取得成本確實證據」，則屬證據評價範疇，除受司法審查外，尚與稅捐法定主義無涉。準此，被上訴人既認定本件上訴人所提出之文件不符合所稱取得成本確實證據，自無從依其主張認定其實際支出金額，若上訴人仍未能提出足資證明之確實證據，即應核定為0元。蓋不論依「有利規範說」，或「證據距離說」，類此減少稅捐之主張均應由納稅義務人負舉證責任，「倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」（改制前行政法院36年判字第16號判例參照）。惟於行政處分作成當時因有上開財政部令釋，被上訴人始依該部核定之標準認定之，且本件核定稅捐處分業已確定，無從於司法院釋字第705號解釋公布後變更該確定處分等語，並聲明駁回上訴人之訴。
五、原審為上訴人敗訴判決係以：㈠本件被上訴人係依據上開財政部92年令釋及94年令釋，按系爭土地公告現值16％認定捐贈扣除額為330,000元，核定上訴人93年度綜合所得總額2,749,330元，綜合所得淨額2,241,181元，補徵應納稅額348,826元，並就上訴人之復查申請案件以原確定處分予以駁回確定在案。雖上開2則令釋已經司法院釋字第705號宣告部分內容違背租稅法律主義，應自解釋公布之日即101年11月21日起失效，並無溯及既往失其效力，故上訴人就被上訴人之原確定處分主張被上訴人有適用法令錯誤情事，應退還溢繳稅款，而經被上訴人作成原處分予以駁回，雖原確定處分與原處分係屬各自獨立之兩個行政處分，然所涉及法律評價均同為被上訴人按土地公告現值16％計算捐贈金額，是否適法，自應採相同之見解，始符合法律解釋方法。㈡司法院大法官解釋法令違憲，原則上自解釋公布當日起往後生效，基於法治國家法安定性原則，該經宣告違憲之法令，原則上自解釋生效日起失其效力，僅例外就據以解釋之聲請案件亦有效力，而賦予聲請人得就其受不利確定終局裁判據以提起再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋可明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。故司法院大法官解釋公布時已確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；其屬課稅處分亦無從依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，申請退還稅款。㈢本件上訴人主張原確定處分有適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請退款被駁回，而提起本件行政訴訟，自應以原確定處分作成時為基準時點判斷其是否有適用法令錯誤之情形，而非原判決時之法律狀態。否則，所有已確定之行政處分均可能因為嗣後法律見解之變更，循依稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退還稅款，無異係使大法官解釋、判例變更、法令修正等，均具有「溯及既往」之效力，自非合法。㈣土地稅法與遺產及贈與稅法固就捐贈土地之價值如何認定有所規範，然土地稅法第28條規定政府受贈土地免繳納土地增值稅，乃因政府同時成為稅捐稽徵高權主體及納稅義務人時，將使權利義務之主體混同，對其課徵稅捐不具有任何財政意義，徒然耗費稽徵成本。故土地稅法第30條之1第1款所稱以公告現值計算之規定，目的係因土地所有權嗣後讓與時，須以讓與前後公告現值之差額，作為計算土地增值稅之基礎。其目的係為嗣後計算土地增值稅所設，並非評價受贈時之土地價值。上訴人逕以土地稅法第30條之1第1款之規定，作為本件所得稅法扣抵之根據，並非可採。㈤遺產及贈與稅法第10條之規定係為避免贈與稅納稅義務人與稅捐機關間，就土地價值之計算可能衍生爭議，為求減少稽徵成本所設之法律擬制。而同法第20條第1款亦明定捐贈土地予政府無須繳納贈與稅。故上訴人援引遺產及贈與稅法第10條關於贈與土地價值應以公告現值計算之規定，僅於必須繳納贈與稅之情形，始具實益。本件上訴人捐贈土地予政府既然免納贈與稅，即與必須繳納贈與稅之要件不符，兩者立法目的迥然不同，亦難比附援引。㈥所得稅法受量能課稅原則所支配，著重納稅能力之經濟實質，而非外觀形式之登記事項，始符核實課稅原則。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之旨趣，在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。依所得稅法上開規定，捐贈土地得予列舉扣除綜合所得總額，捐贈固為單務無償之契約，但因所得稅法之規定，使其能夠享有所得總額扣抵之利益，兩相結合，其法律評價等同於雙務有償契約之對價關係，故客觀評價捐贈土地之價值，維持雙務有償契約之對價公平，即屬必要。因當前土地公告現值與實際交易價值具有明顯落差，捐贈土地予政府以扣抵綜合所得總額時，倘若捐贈者即綜合所得稅之納稅義務人取得土地之成本低於公告現值時，如果逕以公告現值計算其扣抵數額，則其法律效果即等同於以國家整體稅收之損失，補貼捐贈土地扣抵綜合所得額者之不公現象。從而稅捐機關基於量能課稅之原則，抑制迂迴避稅之投機捐贈，核實認定捐贈土地之價值，自屬適法。㈦上開財政部92年令釋及94年令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋；且本於列舉扣除額應以成本支出作為核實認列之基礎，再於嗣後各年度就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，參照各地區國稅局調查捐贈年度土地市場交易情形所擬訂客觀標準所為補充性認定標準，其與法規原意並無違背。上開2則令釋乃揭示稽徵機關於課稅處分時，不依直接資料，使用間接資料，認定課稅要件事實之推計課稅之意旨，因認定事實之手段，未必須有法律依據，如於課稅處分之際，欠缺可信賴之調查資料而無法實額課稅時，採取推計方式認定事實，並非法所不許，此稽之所得稅法第83條規定，並最高行政法院98年度第2次庭長法官聯席會議理由可明。又推計課稅與稅捐稽徵程序之舉證責任息息相關，故關於稅捐減免事由，如納稅義務人違反協力義務，以致事實不明者，仍應維持通常證明之程度。㈧本件原確定處分係以：「系爭土地係由原地主高淑霞於82年10月間因繼承取得，93年7月22日移轉予中間人林青憓，林青憓旋於同年8月16日買賣移轉予顏明善，經顏明善於同年10月28日登記以公告土地現值2,062,500元買賣移轉予原告，原告旋於同年11月15日將該土地捐贈予員林鎮公所。惟查林青憓係案外人巫國想之配偶，渠等為他案捐贈人及多件捐贈案之中間人及關係人，其中林青憓與巫國想等人於93及94年間協助顏明善及賴春霖（上訴人之父）等數十餘人進行不實之土地買賣交易，向稽徵機關申報不實之土地取得成本，作為列舉捐贈土地之扣除額，致顏明善及賴春霖等人逃漏稅捐，此有最高行政法院99年度判字第371號判決、99年度裁字第175號裁定可稽。且巫國想以極低價格收購私設巷道或公共設施保留地等，再利用多方循環買賣方式，虛偽安排資金流程，不到1年時間，利用多次轉手，藉以墊高系爭捐贈土地成本，幫助自己及他人逃漏稅捐之操作手法，有臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號宣示判決筆錄可稽，巫國想並遭以違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院判決應執行有期徒刑6月在案。次查，依本院98年度訴字第165號判決記載，顏明善93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予員林鎮公所之6筆土地金額15,021,395元，係案外人鄭森煤於93年9月15日及24日向巫國想、林青憓、巫佳芸及巫承勳等4人所購入，再於同年10月27日及11月8日以公告土地現值15,021,395元轉售予顏明善供捐贈予員林鎮公所；顏明善購買上開6筆土地之付款資金，係其於93年8月間先向林青憓以3,004,279元之價格購入8筆土地（含本件系爭土地）後，在甚短2個月（同年10月間）後，即以4倍以上與公告土地現值相當之14,814,946元（本件系爭土地2,062,500元）出售予原告等4人，由渠等取得該8筆土地後以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，顏明善即以原告等匯（存）入之款項14,814,946元作為其購買捐贈6筆土地之付款資金……」等理由，並參考相關司法判決意旨，認定系爭土地因供公共通行道路使用，所有權人對土地因無從自由使用收益，且變現性差，故該土地市價均遠低於公告土地現值，上訴人係以多方循環交易模式及資金流程，實係透過集體刻意規劃，相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少納稅義務。因此，上訴人以公告土地現值向顏明善購買系爭土地之付款憑證，顯有規劃創造虛偽不實之虞，然而上訴人僅檢附相當於系爭土地公告現值之付款資料，此外別無其他積極證據足以推翻司法判決之認定結果。被上訴人原確定處分所為認定之結果，既經各級司法裁判認定屬實，且與經驗法則及不動產交易現況相符，上訴人既未能就其取得系爭土地之實際成本舉證證明，其主張自難採憑。被上訴人參照上開財政部令釋意旨，逕以系爭土地公告現值16％計算，對於上訴人並無不利，亦未違反租稅法定主義等理由，為其判決基礎。
六、上訴意旨略以：㈠關於個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本（即實際成本）確實證據者，核實減除。此係「捐贈土地扣除額」之認定採取得成本（即實際成本）扣除，均應以法律定之，以法律以外之方式認定均屬違憲，已據司法院釋字第705號解釋理由所明示，故財政部自92年至97年所頒布之6則令釋（下併稱系爭令）皆違憲，不得再援用，各該違憲之函令關於：「取得成本（即實際成本）」「依財政部核定之標準認定」「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」「或依土地公告現值之百分之十六計算」等無法令依據的執行標準，在所得稅法未明文規定下而逕予認定，當然違憲。而原判決竟認某些認定標準有違憲，某些認定標準沒違憲，意圖切割，而扭曲憲法意旨及精神，其割裂適用司法院釋字第705號解釋，有判決違法之處。㈡法安定性係基於法治國原則而來，在違憲宣告效力向後失效之角度觀察，能主張法安定性者僅能為法律，系爭財政部令釋並非法律，並非法安定性之範圍，法院應拒絕適用違憲之函釋，原判決對於法安定性之認定顯有誤解，且毫未區分法律及函釋之差異，竟以同一標準認定，卻無任何法律論述，自有判決不備理由之違法。又本件起訴之日是在司法院釋字705號解釋公布前，足證上訴人仍對原補稅處分不服，故而申請退稅，惟原判決對此毫無論述，又原確定處分作成當時所適用之函釋本為一欠缺法律依據且違反稅捐法定之函釋，原審自得拒絕適用該函釋，但原審卻仍堅持適用該函釋，認定其適法，已顯然牴觸租稅法定原則。㈢系爭令釋本質上就是一當然違法無效之解釋令，不會因為尚未經司法院大法官宣告違憲就變成當然合憲，又系爭令釋根本不符合租稅法定原則，且本件起訴係在司法院釋字705號解釋公布前，上訴人對於原確定處分之作成仍有不服，原判決卻以迂迴之方式以法安定性及無違租稅法定駁回上訴人之請求，並未針對原確定處分作成是否合法乙節予以說明，且原判決關於「無異係使大法官解釋、判例變更、法令修正等，均具有『溯及既往』之效力，自非合法。」等語，亦屬適用法律違誤，原確定處分作成係依據函釋，函釋之效力與大法官解釋、判例變更、法令修正不同，函釋並無法安定性之問題，原判決應依法判決，為何仍依函釋判決，實有判決違法之處。㈣縱要以實際取得成本認定土地捐贈扣除額，惟原確定處分作成時被上訴人根本未調查，此種未調查而作成之行政處分，業已違反行政程序法第36條及第94條第1項第2款之規定，原審法院亦無庸代替被上訴人為認定，因為捐贈價值之認定係被上訴人應自行調查之事項，否則原審則有可能侵犯行政決定權，又在法律未明文規定應如何認定捐贈額之情形下，原審法院亦不得逕自認定，否則即可能發生司法侵害立法即違背權力分立之可能等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定做成准予退還溢繳稅款之處分。
七、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：㈠按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第28條第1項、第2項分別規
定：「（第12條之1第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「（第28條第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1分別規定：「（第13條）個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「（第17條第1項第2款第2目之1）……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(二)列舉扣除額：1.捐贈。」㈡查本件上訴人係於93年11月15日將系爭土地捐贈予員林鎮公
所，並於93年度綜合所得稅結算申報，列報其捐贈扣除額2,062,500元，經被上訴人依據通報及查得資料，認定上訴人涉有安排資金流程墊高捐贈土地取得成本情事，且上訴人未依通知提示相關證明文件等資料供核，被上訴人乃適用上開財政部92年令釋及94年令釋，按系爭土地公告現值16％核定捐贈扣除額為330,000元，而以原確定處分核定上訴人當年度綜合所得總額2,749,330元，綜合所得淨額2,241,181元，補徵應納稅額348,826元確定在案等情，為兩造所不爭執，並有卷附原確定處分及相關卷證資料可按，堪予認定。
㈢上訴人雖主張原確定處分適用上開財政部92年令釋及94年令
釋，按系爭土地公告現值16％核定其捐贈扣除額構成適用法令錯誤，故其依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請被上訴人作成退還稅款之處分，自屬有據，且上開財政部92年令釋及94年令釋已據司法院釋字第705號解釋違憲失效在案，上訴人係在該解釋作成之前即向被上訴人提出申請，原處分否准所請，即構成違法云云。惟：
1.前引稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。再者，原確定處分作成時之所得稅法及其施行細則並未明文規定個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算標準。鑑於高所得者因常利用低價購買公共設施保留地、道路用地，再以受捐贈政府機關製給證明文件所載較高之土地權利價值(土地公告現值)列報捐贈扣除額，而反覆利用此方式規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，揆諸所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定旨趣，為保障稅收，防止浮濫，並符合個人綜合所得稅之收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定為原則，故該款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。再者，所得稅法所實現之目的及其構成要件，本與遺產及贈與稅法互殊，自無從比附遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所規定之查價原則，故所得稅法關於列舉申報扣除額價值之認定，自無適用遺產及贈與稅法之餘地。另直轄市或縣(市)政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。職是之故，申報綜合所得稅列舉捐贈土地之扣除項目自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，不得概以土地公告現值核計之價額為據。
2.個人綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，如具體個案之納稅義務人購置土地之取得成本，無法證明與該土地之公告現值相符者，依核實認定原則，自得依經驗法則認定其金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。且平等原則乃謂行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。是上訴人主張應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。
3.又依司法院釋字第705號解釋固可見上開財政部92年令釋及94年令釋俱經宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，然該解釋已明示「均應自本解釋公布之日起不予援用」之意旨，足認其對於行政機關在解釋公布之日以前援用各該令函所作成之行政處分並不否定其適法性。是故，上開司法院解釋既已明示不溯既往之意旨，則本件被上訴人在該司法院解釋公布日之前，適用財政部92年令釋及94年令釋作成原確定處分，自不生適用法令違法之情形。從而，上訴人指摘原判決未就其在前揭司法院解釋公布之前，即對原確定處分表示不服，而依稅捐稽徵法第28條提出申請退還稅款，故不受解釋宣告向後生效影響予以論述，有理由不備之違法云云，顯與原判決正當與否之認定無涉。
八、綜上所述，原判決認定被上訴人作成原處分否准上訴人退還稅款之申請，核屬適法有據，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人之訴，已詳述其判斷之依據及得心證之理由，並無違背法令之情事，上訴意旨主張各節，於法無據，核無足採，其指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 2 月 27 日
書記官 凌 雲 霄