臺中高等行政法院判決
102年度簡上字第10號上 訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和被上訴人 孫玉靜上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年1月24日臺灣臺中地方法院101年度簡字第10號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人於民國93年11月6日將其所有華毅航空股份有限公司（下稱華毅公司，該公司原名西尼卡整合系統有限公司，93年5月間與華毅公司合併並變更公司名稱為華毅公司，94年5月間再變更公司名稱為群鷹翔國土資源航空股份有限公司）股權計761,000股，以每股新臺幣（下同）3.38元出售予訴外人鄭賢卿等人，經上訴人核算股票移轉日華毅公司每股資產淨值為9.41元，被上訴人涉有以顯著不相當代價讓與財產之情事，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應以贈與論課徵贈與稅，遂以96年5月10日中區國稅中市一字第0960022411號函，通知被上訴人於文到10日內申報贈與稅，被上訴人於同年5月14日收受，惟逾限於同年月25日始辦理補申報，上訴人乃核定被上訴人93年度贈與總額4,588,830元，贈與淨額3,588,830元，發單補徵贈與稅額283,659元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計283,600元（計至百元止）。
被上訴人不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院98年12月17日98年度訴字第300號判決被上訴人之訴駁回。被上訴人不服，提起上訴，經最高行政法院100年12月29日100年度判字第2270號判決：「原判決關於被上訴人罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。．．．。」嗣上訴人依上開判決撤銷意旨，就罰鍰部分重行審酌結果，以101年3月29日中區國稅法二字第1010003663號重核復查決定（下稱重核復查決定）維持原核定。被上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審以101年度簡字第10號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：最高行政法院以100年判字第2270號判決駁回被上訴人就上訴人以被上訴人涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以顯著不相當之代價讓與財產，該差額應以贈與論，核定補徵被上訴人贈與稅額部分；另就有關罰鍰部分，廢棄財政部訴願決定及原處分，而上訴人仍以重核復查決定裁罰被上訴人283,600元之罰鍰。按行政機關確定行為人之違反秩序行為（符合構成要件行為），並具有故意或過失等有責要件後，行政機關固得依立法授權行使之裁量權限，以決定「是否」及「如何」行使裁罰裁量。而立法賦予行政機關一定之自由決定空間，俾其於個案時做出較為正確之決定，達到個案正義之目的。行政機關如何作出適當之裁罰決定，享有行政裁量權限，法院雖對行政機關之裁量決定是否「適當」，並無審查權限。然行政機關「是否」及「如何」運用上開自由決定之空間，仍應受到一般法律原則之拘束，例如裁量不得逾越比例原則、平等原則等，或有裁量怠惰、裁量恣意等之違法時，依據權力分立觀點，司法（法院）對於行政機關裁量違法，即應加以審查。換言之，原處分若有違反比例原則或裁量怠惰等之違法，法院自得加審查。次按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱參考表）係屬行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關為稅務違章案件裁罰時仍應受上開行政規則之拘束。上開財政部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正發布倍數參考表之使用須知亦載明：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。
二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」因此稅捐機關在裁罰裁量時，除適用參考表上之倍數或罰鍰之同時，仍應注意上開使用須知規範。又依行政罰法第18條規定，裁罰機關就罰鍰酌科之審酌下列4項要素：⑴審酌違反行政法上義務行為應受責難程度，⑵所生影響，⑶因違反行政法上義務所得之利益，⑷得考量受處罰者之資力。裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免「行為人獲取不法利益」，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之罰鍰功能。行政罰法主管機關法務部，亦於94年8月8日公布發布「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」，是被上訴人在具體個案裁罰罰鍰時，本有義務注意上開事項，若疏未注意，即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。再參照上開行政罰法第18條之說明，稅捐機關在審酌裁量罰鍰金額時（不論是否依據參考表），均須符合行政罰法第18條規定應審酌之要素。換言之，至少應考量違反義務之行為人客觀行為所生影響及其主觀上應受責難之程度，不能僅由單一因素或標準，即決定罰鍰額度之多少。再按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。而遺產及贈與稅法第44條原規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」已於98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人。而本件上訴人為上開裁罰時，係引用前揭修正前遺產及贈與稅法第44條之規定，對被上訴人裁處283,600元之罰鍰，經最高行政法院100年判字第2270號判決認上訴人未引用有利於被上訴人之98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，故將上訴人之原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，上訴人並未審酌被上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、及因違反行政法上義務所得之利益，並考量受處罰者之資力，尤其本件修正後之遺產及贈與稅法第44條既較有利於被上訴人，而上訴人仍處283,600元之罰鍰，依上所述，重核復查決定顯有裁量怠惰及違反比例原則之裁量恣意之違法，而財政部就上開情形亦未予以審酌，即率以駁回被上訴人所提之訴願，亦有違失。綜上所述，重核復查決定及訴願決定認事用法確有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、上訴人則以：參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。上訴人依據最高行政法院100年度判字第2270號判決意旨，重行審酌結果，以被上訴人於93年11月6日以每股3.38元出售華毅公司股權761,000股，該移轉價格較移轉當日華毅公司之資產淨值每股9.41元為低，涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，經通知被上訴人於99年5月24日前補申報贈與稅，惟被上訴人遲至99年5月25日（郵遞日）始辦理申報，有通知申報函、掛號郵件收件回執及贈與稅核定通知書等相關查核資料附原處分卷可稽，違章事證明確，應堪認定，所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條，雖於98年1月21日修正公布，然核原裁罰之結果（審酌違章情節，按應納稅額283,659元加處1倍之罰鍰計283,600元，計至百元止），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內；且依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正參考表有關遺產及贈與稅法第44條規定，審酌本件未依限申報贈與稅之財產，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，應按核定應納稅額283,659元加處1倍之罰鍰計283,659元，尚較原處分罰鍰283,600元不利，乃重核復查決定仍維持處罰鍰283,600元，符合最高行政法院100年度判字第2270號判決意旨，且係考量被上訴人違章程度所為適切之裁罰，應屬適法允當；被上訴人訴稱重核復查決定有裁量怠惰，違反比例原則等，顯係誤解，本件重核復查決定所處罰鍰283,600元依法並無不合。參考表只是在公平合理考量下給予參考之依據，本件並無特別之情形，故本件依法裁罰並無不合。被上訴人逾期申報雖僅1天，但只要逾期就應處罰，逾期長短不在考量範圍內等語，並聲明求為駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）按裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，行政罰法第18條第1項規定甚明。又財政部所頒訂之參考表，係為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，造成相類似之案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，故稅捐機關為稅務違章案件裁罰時雖應受上開行政規則之拘束，但尚不得不審酌上述行政罰法第18條第1項所規定之各項因素，逕以參考表所規定之罰鍰倍數作為裁罰之基準。此由該參考表之使用須知所載，即可明瞭財政部雖頒訂參考表就各項違規規定一定之裁罰金額或倍數，但稅捐機關裁罰時，仍應審酌違章情節輕重等加重或減輕之事由，據以裁處最適切之處分。因此，稅捐機關在裁罰裁量時，在適用參考表上之倍數或罰鍰之同時，仍應注意上開使用須知及行政罰法第18條所規定之各項審酌事項，而不得矯枉過正僵化地以參考表所規定之金額或倍數裁罰之，否則即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。（二）本件上訴人依據查得資料，以被上訴人於93年11月6日將其所有華毅公司股權761,000股出售予鄭賢卿等人，移轉價格每股3.38元，較移轉當日華毅公司之資產淨值每股9.41元為低，涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃核定被上訴人93年度贈與總額4,588,830元及應納稅額283,659元，並以被上訴人未於上訴人通知補報期限內辦理補申報贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計283,600元；被上訴人對核定補徵贈與稅部分提起行政救濟，主張其與其他股東同時出清持股，並非股東單獨議價，買賣雙方並無親屬關係，並無約定以不實售價規避稅負，上訴人核估交易當時華毅公司之每股淨值9.41元，顯然過高，與該公司累積虧損情形不符，縱按該核估淨值，亦已低於面額10元，應免依遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論課徵贈與稅，業經臺中高等行政法院98年度訴字第300號及最高行政法院100年度判字第2270號判決駁回上訴人之訴，並詳予論駁在案。（三）查被上訴人於93年11月6日以每股3.38元出售華毅公司股權761,000股，該移轉價格較移轉當日華毅公司之資產淨值每股9.41元為低，涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，經上訴人所屬臺中市分局於96年5月10日以中區國稅中市一字第0960022411號函請被上訴人於10日內補申報贈與稅，被上訴人於同年月14日收受，故應於同年月24日前申報，惟被上訴人遲至同年月25日（郵遞日）始辦理申報等情，有通知申報函、掛號郵件收件回執及贈與稅核定通知書等案關查核資料附上訴人卷宗可稽（第214頁），且為兩造所不爭執，堪信為真實。故被上訴人逾期申報贈與稅違章事證明確，應堪認定。（四）次查，被上訴人未依限申報贈與稅，固應依修正後之遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。惟被上訴人逾期申報僅1日，所生影響應屬輕微，所得利益幾無，應受責難程度應不大，按其情節與逾期天數長者應顯不相同。而本件上訴人依據遺產及贈與稅法第44條、參考表有關遺產及贈與稅法第44條規定部分，審酌被上訴人未依限申報贈與稅之財產，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，應按核定應納稅額283,659元加處1倍之罰鍰計283,659元，尚較原處分罰鍰283,600元不利，乃重核復查決定仍維持處罰鍰283,600元。重核復查決定漏未依行政罰法第18條第1項及參考表使用須知第4點之規定，審酌被上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等加重或減輕事由，僅以被上訴人視同贈與財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，而依參考表規定處應納稅額1倍之罰鍰。此由上訴人訴訟代理人當庭自陳：「（問：原告【即本件被上訴人】逾期申報只有1天，情節是否屬輕微？被告【即本件上訴人】有無考量逾期只有1天以及逾期1天所造成之後果如何？）只要逾期就要處罰，逾期長短不在考量範圍內。（問：被告裁罰依據為何？）依據遺產贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰。（問：被告是否依倍數表記載贈與標的為不動產、車輛、上市或在證券商所買賣之證券，應處納稅額0.5倍之罰鍰，贈與財產如屬前述財產以外者，應處納稅額1倍之罰鍰，作為裁罰唯一之依據？）是。」等語，益足證之。（五）參考表有關遺產及贈與稅法第44條規定部分，僅區分贈與財產是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，而分別處應納稅額0.5倍或1倍之罰鍰。若單純依據參考表作為裁罰基準，則違反未依限申報贈與稅之違章裁罰，將依贈與財產屬性而僅有按應納稅額0.5倍或1倍之固定罰鍰，此與遺產及贈與稅法第44條所規定按應納稅額處2倍以下罰鍰之規定，亦顯有未合。而且，如此一來，將造成應納稅額高者縱僅逾期1日，仍應受高額之處罰；反之，應納稅額低者，縱長期逾期申報或未申報，亦僅須受低額之處罰，對應納稅額高者顯然不公。（六）綜上，被上訴人主張重核復查決定未審酌行政罰法第18條第1項及參考表使用須知第4點之各項事由，顯有裁量怠惰及違反比例原則之裁量恣意之違法，堪以採信。從而，重核復查決定認事用法，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷，為有理由，而判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。
五、上訴意旨略以：
（一）被上訴人逾期2年有餘始申報，應受責難程度難謂不大：
1、按財政部訂頒之參考表係行政機關基於法律授權訂定之法規命令，本於稅捐稽徵主管機關地位，就大量違反稅捐相關法令裁量案件，依據各類違章行為之特性、違章金額、情節輕重（故意或過失）及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準，以供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，性質屬行政程序法第159條第2項第2款所稱裁量基準之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。又財政部配合98年1月23日修正遺產及贈與稅法第44條之條文內容，為落實行政罰法第18條第1項規定，裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益之意旨，衡酌未依限辦理贈與稅申報之案件，其違章情節顯較已依限申報而有短、漏報案件重大，惡性較高，乃訂定較高之裁罰倍數。並另以贈與人未申報或漏報財產種類掌握之難易程度，區分兩類裁罰倍數基礎，就稽徵機關易於掌握之財產，因納稅義務人逃漏不易、逃漏意圖較低（即應受責難程度較低），予以訂定較低裁罰倍數；反之，對於稽徵機關不易於掌握之財產，納稅義務人逃漏較為容易、逃漏意圖高（即應受責難程度較高），爰訂定較高裁罰倍數，是以，財政部在修正上開參考表時，實係已就行政罰法第18條第1項有關「應受責難程度」予以考量。
2、次按遺產及贈與稅法第5條所規定以贈與論課徵贈與稅，與同法第4條贈與之法定申報期限相同，均應以同法第24條所規定之贈與行為發生後30日作為法定申報期限，惟財政部鑒於以贈與論之贈與行為，贈與人容或有因不諳稅法致未履行申報義務情事，乃於遺產及贈與稅法第24條規定之法定申報期限外，另以76年5月6日台財稅0000000號函釋規範，責成稽徵機關於查獲後，應先通知納稅義務人於收到通知後10日內補申報，使納稅義務人獲得補申報之機會。顯見財政部作此函釋時，即已考量類此贈與行為違反申報義務之應受責難程度，乃從寬給予本法規定外補申報之期限。是以，本件被上訴人涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定以顯著不相當之代價讓與財產，差額部分應以贈與論，其既未依同法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理申報，案經查獲，臺中分局依財政部函釋，通知被上訴人於收到通知後10日內申報時，即已審酌本件之應受責難程度，惟被上訴人竟仍逾該輔導申報期限，且未曾提出其逾限申報有具體非可責難之事由，相較於本件華毅公司之其他股東於收受稽徵機關通知補申報之通知函，均依限於該輔導期限內辦理申報，被上訴人顯有怠於盡其贈與稅申報義務之責，其應受責難程度難謂不大。然原審將該76年之函釋意旨在處理未依法定期限申報之以贈與論案件放寬給予之補申報期限，誤解該10日之期限為是類案件之申報期限，而忽略依遺產及贈與稅法第24條規定，贈與人之申報義務，應在贈與行為發生後30日內為之，則被上訴人實際上係逾期2年有餘（贈與行為日93年11月6日，申報日96年5月25日），亦未提出其逾期申報有非可貴難之具體事由，原審卻認定被上訴人「逾期」申報「僅」1日，應受責難程度應不大，作為減輕裁罰之事由。
（二）被上訴人逃漏應納稅額283,659元即為其所得利益：查逃漏稅捐案件之所得利益，應即其所漏稅額，則逃漏稅額愈大者，所得利益愈大，對國家稅捐法益所生之影響亦愈大，應受責難程度亦愈高，是以，98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定，亦已針對行政罰法第18條第1項規定之「所生影響及所得利益」予以考量，以核定應納稅額（即所漏稅額）作為裁處罰鍰之計算基礎。本件上訴人以贈與論之行為，違反遺產及贈與稅法第24條第1項規定之申報義務時，倘未經查獲通知補報並核定應納稅額，則被上訴人所逃漏之應納稅款283,659元，即為其所得利益，上訴人乃依遺產及贈與稅法第44條及參考表規定，核定被上訴人應納稅額283,659元裁處1倍罰鍰283,600元，並未違反該法所定按其應納稅額加處2倍以下罰鍰之規定。惟原審卻認被上訴人「所得利益幾無」，顯係以上訴人已查獲核定應納稅額，並依上開財政部76年5月6日函釋規定通知補申報，而被上訴人僅是逾通知補申報之期限，作為判斷被上訴人有無所得利益，惟如依此標準，所有逃漏稅捐之案件，在稽徵機關查獲後，納稅義務人均需補繳所漏稅款，則將無人有所得利益，納稅義務人是否得以因其無所得利益而免予裁處罰鍰。
（三）受處罰者之資力：依行政罰法第18條第1項規定「並得考量受處罰者之資力」，非為「應審酌」。是本件縱未考量被上訴人資力，亦難謂有裁量怠惰。況查本件被上訴人係以每股3.38元移轉華毅公司股權761,000股予受贈人，所得價款計2,572,180元，遠高於本件核定之應納稅額283,659元及裁處之罰鍰283,600元合計數567,259元，況被上訴人之土地、房屋及投資等財產甚豐，亦非無資力者。
（四）綜上，本件被上訴人未依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於贈與行為發生後30日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，案經查獲，未依限於通知補申報之輔導期限內辦理，且未曾提出其逾期申報有具體非可責難之事由，相較於華毅公司之其他股東於收受通知函後均於輔導期限內依限辦理，有怠於盡其贈與稅申報義務之情事，應受責難程度尚非不大，上訴人依上開遺產及贈與稅法第44條及財政部函釋暨參考表等規定所為之裁處，實際上已審酌被上訴人應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得利益等事由，非如原判決所言未予審酌，況本件重核復查決定既無得予加重或減輕之情節，如前所述，依參考表使用須知第4點後段規定，本即毋庸敘明減輕或加重裁罰之理由。是上訴人按被上訴人所漏稅額283,659元處1倍罰鍰283,600元，符合遺產及贈與稅法第44條及參考表規定，且無違反稅捐稽徵法第48條之3規定，原判決對本件適用上開規定因誤認重核復查決定有裁量怠惰及裁量恣意之違法，而依行政訴訟法第4條第2項及第201條規定，撤銷訴願決定及重核復查決定，自屬判決違背法令。
六、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」準此可知，行政法院對於裁量處分之司法審查，關於裁量權之行使部分，應審查行政機關行使裁量權之過程或結果，是否有逾越權限或濫用權力，而以違法論之裁量瑕疵。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第5條第2款、第24條第1項、第44條規定甚明。另「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」及「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」亦為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正發布稅務違章裁罰參考表遺產及贈與稅法部分第44條、第45條規定及該表使用須知第4點所規定。再上述參考表係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒訂之裁罰裁量基準，核已斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，作為裁罰倍數高低之標準，且該表除訂定一般原則性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，且能實踐行政之平等原則，業經最高行政法院著有93年判字第309號判例可循。
（二）次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」及「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第18條第1項、第45條第1項分別定有明文。是於95年2月5日行政罰法施行以前違反行政法上義務之行為，而於該法施行後經裁處者，即有行政罰法第18條第1項規定之適用（最高行政法院100年度判字第1993號判決參照）。
（三）再按財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋意旨略以：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定處罰。」。查該函釋之規範意旨，實與遺產及贈與稅法第5條「視為贈與」規定之立法本旨有關。依該條之立法理由所示，乃是「為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例明訂視為贈與」。換言之，該條第1至6款所定之行為，在法無明文之情況下，是否應定性為「贈與行為」，在稽徵實務上常生爭議，立法者為降低稅捐機關之認事成本，而以法律擬制之手段，在行為外觀符合上開條文各該款之要件時，不問行為人之主觀意圖為何，即「視為」贈與行為存在。但此等行為對徵納雙方而言，既然時常發生爭議，即表示人民對「此等行為是否為贈與行為」在認知上有一定之困難度。因此前開函釋才明定，除於遺產及贈與稅法第24條第1項所規定之贈與行為發生後30日內之法定申報期限外，另責成稽徵機關於查獲後，應再先通知納稅義務人於收到通知後10日之輔導期限內補申報，使納稅義務人獲得補申報之機會，由此足見，財政部作此函釋時，即已考量此類贈與行為違反申報義務之應受責難程度，乃從寬給予法定申報期限外之補申報輔導期限，已甚明確。
（四）經查，本件被上訴人於93年11月6日將其所有華毅公司股權計761,000股，以每股3.38元出售予訴外人鄭賢卿等人，經上訴人核算股票移轉日華毅公司每股資產淨值為9.41元，被上訴人涉有以顯著不相當代價讓與財產之情事，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應以贈與論課徵贈與稅，遂以96年5月10日中區國稅中市一字第0960022411號函，通知被上訴人於文到10日內申報贈與稅，被上訴人於同年5月14日收受，惟逾限於同年月25日始辦理補申報，上訴人乃核定被上訴人93年度贈與總額4,588,830元，贈與淨額3,588,830元，發單補徵贈與稅額283,659元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計283,600元（計至百元止）。被上訴人不服，提起行政爭訟，嗣經最高行政法院100年12月29日100年度判字第2270號判決：「原判決關於被上訴人罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回（包括本件被上訴人核定補徵贈與稅額283,659元部分）．．．。」而確定在案。上訴人依上開判決撤銷意旨，就罰鍰部分重行審酌結果，以被上訴人涉有以顯著不相當代價讓與財產，未依規定法定申報期限內辦理贈與稅申報，經上訴人依財政部上開函釋規定，以前揭96年5月10日函通知其於文到10日之輔導期限內申報贈與稅，惟其逾期仍未辦理贈與稅申報，並審酌行為時遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正（原條文科處漏稅額1至2倍之罰鍰，修正為2倍以下），且財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正發布之參考表中有關遺產及贈與稅法部分第44條規定：
「（違章情形）一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，（裁罰金額或倍數）處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，（裁罰金額或倍數）處應納稅額1倍之罰鍰。」依稅捐稽徵法第48條之3規定之重新從輕原則，按上述修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後參考表之規定重為裁量後，以本件未依限申報財產為股權，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券，且審酌被上訴人之違章事實及情節，經參酌上述參考表所訂作為裁量基準之情狀為裁量後，難謂尚有何情節輕微而應再予減輕之情事（即參考表使用須知第4點之規定），認本應依上述修正後參考表之規定，按應納稅額283,659元，裁處1倍罰鍰283,659元，惟基於「不利益變更禁止原則」，遂以重核復查決定維持原處分（即按被上訴人應納稅額283,659元，裁處1倍罰鍰283,600元）之核定，為原審所確認之事實，核與卷內證據（包括上訴人101年3月29日中區國稅法二字第1010003663號重核復查決定書）並無不符。
準此可知，上訴人重核復查決定並未逾越修正後遺產及贈與稅法第44條所定「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰」之裁罰範圍，亦無悖於行政罰法第18條第1項之規定，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之情事，於法並無不合。況遺產及贈與稅法第44條修正之立法理由為：「原條文科處漏稅額1至2倍之罰鍰，修正為2倍以下，俾使處罰金額得按漏稅情節為更合宜之處理。」顯然已就行政罰法第18條第1項所規定應審酌事項等因素，加以考量而行使立法權；且上開財政部98年3月5日修正發布之參考表業已斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，作為裁罰倍數高低之標準，又該表除訂定一般原則性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，且能實踐行政之平等原則，已如前述；又該參考表使用須知第4點亦明定「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」本件上訴人就罰鍰部分所為之重核復查決定，既無得予加重或減輕之情節，則毋庸敘明其加重或減輕之理由，亦甚明確。原審徒以上訴人重核復查決定維持原罰鍰核定按應納稅額283,659元，裁處1倍罰鍰283,600元，遽謂上訴人未審酌行政罰法第18條第1項規定及參考表使用須知第4點之各項事由，顯有裁量怠惰及違反比例原則之裁量恣意之違法，即有可議，而為被上訴人有利之判決，自有適用法規不當及理由不備之違法。故上訴人據以指摘原判決違法，即堪採取。
（五）綜上所述，原判決既有如上述之適用法規不當及理由不備之違法，其違法又將影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即屬有理由；又因本件係基於原審確定之事實，認其有違背法令之情事，而將原判決廢棄，且依該事實，本院已可自為判決，故依行政訴訟法第236條之2第3項及第259條第1款規定，爰由本院自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 12 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 102 年 4 月 12 日
書記官 詹 靜 宜