臺中高等行政法院判決
102年度簡上字第13號上 訴 人 盧坤金被上訴人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102年2月7日臺灣臺中地方法院101年度簡字第30號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人以其所有坐落臺中市太平區（改制前臺中縣太平市○○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）尚未經自來水公司埋設公共管線，係屬未完成自來水系統之空地，不符合平均地權條例第3條第7款規定，不應課徵地價稅為事由，於民國99年12月2日向改制前臺中縣地方稅務局大屯分局申請免徵地價稅，並退還前年度已課徵之地價稅款。雖經被上訴人所屬大屯分局以100年1月21日中市稅屯分字第1005300495號函（下稱第1次處分）否准所請，但為臺中市政府以100年5月13日府授法訴字第0000000000訴願決定（下稱第1次訴願決定）予以撤銷，責命另為適法之處分。被上訴人所屬大屯分局經會勘現場後，仍認定系爭土地係屬公共設施完竣地區，繼以100年7月7日中市稅屯分字第1005370088號函（下稱第2次處分）否准所請，惟復經臺中市政府以100年11月11日府授法訴字第1000220360號訴願決定（第2次訴願決定）予以撤銷。被上訴人依訴願意旨重新審核後，又以101年2月10日中市稅屯分字第1015353054號函（下稱原處分）否准所請。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定予以駁回後，提起行政訴訟。經臺灣臺中地方法院以101年度簡字第30號行政訴訟判決（下稱原審判決）駁回上訴人之訴後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠依臺中市都市計畫完竣地區勘劃作業要點第2點規定，計畫道路應達寬度6公尺以上（包括6公尺），然系爭土地所面臨之道路寬度僅為5.7公尺，未達6公尺之最低認定標準，第2次訴願決定亦認系爭土地所臨之振英街62巷僅得單向通行，尚未能雙向迴車，是否符合臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點第2點規定尚有疑義，而撤銷被告之第2次處分。且參照臺中市政府都市發展局100年8月3日中市都計字第1000073635號函說明二略以：
「經查都市計畫法並無規範計畫道路最小寬度，惟考量交通安全性，本市○○○○道路寬度為6米以上……。」等語，可見為了安全性，道路寬度應在6公尺以上，系爭土地面臨之道路寬度既不足6公尺，即屬安全性不足，難謂屬公共設施完竣區。㈡第3次訴願決定駁回上訴人訴願，所持理由乃謂：⑴市府建設局100年6月8日履勘紀錄表載明：「本案現場道路寬6公尺，（係為8公尺計畫道路)且能通行貨車……。」等語及⑵內政部90年3月2日臺內地字第9072375號函謂：「平均地權條例施行細則第36條第1項及第2項規定：……道路是否建設完竣之認定，並未明訂道路開闢寬度，而係以道路能通行貨車為準」等語，而認定系爭土地屬可通行貨車之公共設施完竣區無誤。惟：⑴系爭土地所臨之道路雖為8米之計畫道路，但因政府未辦理徵收，一部分仍屬私有土地，故寬窄不一，系爭土地臨道路之實際寬度為5米7，即不符臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點第2點第2項第1款規定，故應不屬於公共設施完竣地區。⑵內政部90年3月2日臺（90）內地字第9072375號函釋所謂能「通行貨車」當是以道路兩端均得對外相通，貨車能自由進出，而系爭土地所臨之振英街62巷係屬無尾巷，巷底都市計畫雖規劃有1個直徑為20公尺之迴車道，但因政府尚未辦理徵收，仍屬私人土地，各住戶均將各自擁有之迴車道土地築牆當車庫之用，故無迴車餘地，以致每日收取垃圾之垃圾車均是正面開進去，再倒車出去，實難謂屬「能通行貨車」，應不符合上開內政部函釋意旨。㈢系爭土地尚未經台灣自來水股份有限公司（下稱自來水公司）埋設自來水公共管線，住戶如要申請供應自來水，需要自費申請開挖馬路，費用很高，所以自來水公共設施屬尚未完成。㈣觀之系爭土地現況，仍作農業使用，而其所在地區之排水系統與電力系統雖已經完成，但未埋設自來水公共管線，所臨巷道不足6公尺以上，且無迴車道，其公共設施尚未完竣，符合土地稅法第22條第1項及平均地權條例第22條第1項第2款之規定，應徵收田賦，而非課徵地價稅等語，並聲明撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略謂：㈠系爭土地前經被上訴人於100年3月30日依「臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點」第12點規定，邀集相關單位會勘結果，已認定係屬公共設施完竣地區，復於100年6月8日再次會勘後，臺中市政府都市發展局亦以100年7月6日中市都測字第1000060526號函復載稱略謂：「旨揭地號其計畫道路、自來水、排水系統、電力等4項公共設施皆已建設完竣，依臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點規定，係屬都市計畫公共設施完竣地區。」堪認系爭土地確屬公共設施○○○區○○○○道路之主管機關臺中市政府建設局既於會勘紀錄表載明:「……本案現場道路寬度6公尺（係為8公尺都市○○道路），且能行貨車……與是否公有既成道路或私設道路無關。」等語，係指該道路為都市計畫「規劃」為8公尺之計畫道路，惟現場道路寬度開闢至6公尺，仍符合臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點第2點（二）規定寬度6公尺以上（包括6公尺）之規定。且依內政部89年11月1日臺（89）內地字第8962092號函釋，無論該計畫道路是否由政府開闢完成，均宜劃設為公共設施完竣地區予以課徵地價稅。至於其道路寬度為何或是否已徵收，均與認定標準無涉。被上訴人繼經詢據臺中市政府建設局101年2月9日中市建土字第1010010433號函復揭明：「本案依內政部90年3月2日臺內地字第9072375號函『查平均地權條例施行細則第36條第1項及第2項規定：……，道路是否建設完竣之認定，『並未明定道路開闢寬度，而係以道路能通行貨車為準』，故本案是否屬公共設○○○區○○○道路能否通行貨車為準。』判定本案屬可通行貨車之公共設施完竣區無誤。」等語。又依據道路交通安全規則第38條第1項第1款規定之汽車寬度限制，汽車全寬不得超過2.5公尺，本件現場道路寬度6公尺，殊難謂不能通行貨車，且能否通行貨車，應依道路主管機關針對同一區域之土地本於相同之標準加以衡認，尚非土地所有權人因個別土地地形地貌受有使用上之限制，即得例外據為免稅之事由。㈢依臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點第2點，有公共設施認定標準為以基地可自計畫道路接通運輸者為準，而自來水公司第四區管理處100年4月13日函覆認定可自振英街自行申請接水。綜上，系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第2款規定之課徵田賦要件，依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合等語。並聲明駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴判決係以：㈠依平均地權條例施行細則第36條之規定，道路是否尚未建設完竣係以計畫道路能通行貨車為準，並未明定道路之寬度應達6公尺以上。且臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點第2點規定之文義係指計畫道路之寬度6公尺以上，而非指道路實際寬度應達6公尺以上，始合乎道路公共設施完竣之要件。系爭土地屬臺中市太平市（新光地區）都市計畫區，所面臨之振英街62巷為路寬8公尺之計畫道路，其兩側尚有部分私有道路預定用地迄未徵收，經原審會同兩造勘驗現場測量結果，現有路寬包含兩側花圃為6.8公尺，不包含兩側花圃為5.7公尺，道路兩側花圃據上訴人自陳為其於96年間所搭建，另振英街62巷底之計畫迴車道，現兩側8戶均已建築完成，迴車道現留寬度
9.1公尺（以兩側門前柱子為測量基準），振英街62巷兩側各筆土地除系爭土地外，其餘地號均已建築完成，有勘驗筆錄附卷可稽。上訴人若未在道路兩側搭建花圃，道路寬度應為6. 8公尺，其先在巷道兩側搭建花圃致使道路寬度縮至不足6公尺，復以此事由資以主張系爭土地之道路公共設施尚未完竣，實有違誠信原則，顯不足取。又依道路交通安全規則第38條第1項第1款規定，汽車全寬不得超過2.5公尺，且依現場勘驗時所拍攝照片顯示，系爭土地所面臨之振英街62巷已可供貨車通行，停有貨車多部，足認系爭土地之道路公共設施業已完竣。又平均地權條例施行細則第36條僅規定以能通行貨車為準，並未規定須能通行大貨車，況系爭土地○住○區○○○街○○巷又屬無尾巷，自無規劃通行大貨車之必要，縱如垃圾車進巷後，又以倒車方式出巷，亦無礙該巷住民之便利。至於振英街62巷之私有道路預定地尚未徵收，以致巷底之迴車道尚未闢建乙節，尚與公共設施是否完竣之認定無涉。且經實測該迴車道現有寬度達9.1公尺，一般自小客車、小貨車迴車應無問題。㈡依平均地權條例施行細則第36條及臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點第2點規定，關於自來水公共設施完竣之認定，均以基地可至計畫道路接通輸送者為準。查系爭土地所面臨之振英街62巷雖尚未鋪設自來水公共管線，惟可自計畫道路之振英街自行申請接水之事實，有卷附自來水第四區管理處以100年4月13日台水四業字第1000006446號函可稽，堪認系爭土地之自來水公共設施業已完竣。至於上訴人申請裝設自來水費用之高低，尚與公共設施是否完竣之認定無涉。㈢是被上訴人就上訴人上開申請案件先後於100年3月30日及同年6月8日依臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點第12點規定，邀集相關單位辦理會勘結果，認係屬公共設施完竣地區，而以原處分否准所請，於法並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，為其判決基礎。
五、上訴意旨略以：㈠平均地權條例第22條第1項第2款規定及土地稅法第22條第1項第2款規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦。依平均地權條例施行細則第36條第1項規定及土地稅法施行細則第23條第1項規定，公共設施尚未完竣，係指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。所謂完竣者，即上述4項設施均應完全、竣工做好而言。惟：⑴本件系爭土地所臨道路為8公尺之計劃道路，但目前際寬度為5.7公尺，原審判決所述加兩側花圃寬度應為6.8公尺一節，但該花圃為上訴人於96年鋪設，因於99年見報載臺中市沙鹿區有一拓寬完成之道路因擬課徵地價稅遭兩旁住戶抗議自來水公司未完成管線之埋設而拒繳事件，始聯想系爭土地有同樣情況，提出本件免徵地價稅之申請案件，原審判決謂上訴人「實有違誠信，顯不足取」云云，殊難認同。⑵系爭土地所臨道路即振英街62巷，為一無尾巷，依「新光地區都市計畫」於巷底劃設有一直徑20公尺之迴車道，但因臺中市政府未辦理徵收，現仍為兩旁住戶作車庫使用，實際寬度為9.1公尺，有101年12月7日之勘驗筆錄為證。且因自來水公司未於系爭土地所臨之振英街62巷埋設公共管線，故系爭土地於96年申請供應自來水時花費新臺幣（下同）130,862元，而鄰近門牌號碼振英街68號住戶前因已經自來水公司埋設公共管線，其申設自來水只需花費24,243元，兩者相差十幾萬元。可見系爭土地不符合平均地權條例及土地稅法關於公共設施完竣之規定。但原審判決適用平均地權條例施行細則第36條第2項規定及土地稅法施行細則第23條第2項規定等行政命令及內政部臺（83）內地字第8378176號函、臺（89）內地字第8962092號函及臺
（90）內地字第9072375號函等行政函釋，以逾越法律之解釋範圍，並限縮法律之效力，駁回上訴人之訴，因行政機關之行政命令及函釋不能拘束司法判決，故原審判決適用法規有所不當等語，為此請求廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本件原審判決駁回上訴人之訴，經核無不合，茲再論斷如下：
㈠按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按百分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區或保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業使用者。」土地稅法施行細則第23條規定：「（第1項）本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。（第2項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」平均地權條例第22條第1項第2款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……。」平均地權條例施行細則第36條規定：「本條例第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。」㈡次按內政部83年1月14日臺（83）內地字第8378176號函釋略
以：「……又依平均地權條例施行細則第36條，對於公共設施完竣，道路部分之認定標準僅規定『道路以計畫道路能通行貨車為準』，故本案道路如已符合前開平均地權條例施行細則第36條計畫道路能通行貨車為準之規定，無論該計畫道路是否由政府開闢完成，均宜劃設為公共設施完竣地區予以課徵地價稅。」89年11月1日臺（89）內地字第8962092號函釋略以：「按都市○○○區○道路如符合平均地權條例施行細則第36條計畫道路能通行貨車為準之規定，無論該計畫道路是否由政府開闢完成，均宜劃設為公共設施完竣地區予以課徵地價稅，本部83年1月14日臺（83）內地字第8378176號函有明釋，至於其道路寬度為何或是否已徵收，均與認定標準無涉。……」90年3月2日臺（90）內地字第9072375號函釋略以：「……查平均地權條例施行細則第36條第1項及第2項規定：『本條例第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；……。』依上開規定，道路是否建設完竣之認定，並未明定道路開闢寬度，而係以道路能通行貨車為準，故本案是否屬公共設○○○區○○○道路能否通行貨車為準。……」89年7月31日臺（89）內地字第8910823號函略以：「……查依平均地權條例施行細則第36條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中自來水設施一項之認定標準，係指以『可』自計畫道路『接通輸送』者為準，故非僅針對土地所面臨之計畫道路埋有自來水管線而言，如從其他計畫道路自來水管線可接通至土地面臨之計畫道路，而該土地可接通輸送自來水者，亦應認定為公共設施完竣地區，若無法接通輸送自來水者，則非屬公共設施完竣地區。……」㈢上訴意旨雖謂系爭土地仍作農業使用，因其道路及自來水設
施等2項公共設施尚未完竣，符合土地稅法第14條、第22條第1項第2款與平均地權條例第22條第1項規定應徵收田賦，不得課徵地價稅之要件，原審判決適用無法律效力之平均地權條例施行細則第36條第2項及土地稅法施行細則第23條第2項規定等行政命令暨內政部臺（83）內地字第8378176號函、89年7月31日臺（89）內地字第8910823號、臺（89）內地字第8962092號函及臺（90）內地字第9072375號函等行政函釋，認定上開2項之公共設施均已建設完竣，而維持訴願決定及原處分，認事用法有違誤云云。惟按都市土地須其公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，始應徵收田賦，不得課徵地價稅，已據土地稅法第14條、第22條第1項第2款與平均地權條例第22條第1項所明定。再者，都市○○○○○道路、自來水、排水系統、電力等4項公共設施，固難以達到可供建築之用途，惟都市○○○○街廓型態呈現其全體機能，故公共設施乃為街廓範圍內各宗土地共同利用而設置，非為特定土地之單獨利益而存在。是以土地如已能利用所屬街廓所設置之公共施設以達到都市土地之效能者，即應認其公共設施建設已完竣，並不因各該土地利用公共設施之便捷程度及需付成本費用有差別，而異其結果。是以街廓設置之都市○○道路已可供貨車通行，以載運該街廓範圍內土地用戶供需之物品者，即不能謂其公共之道路設施尚未建設完竣，核與該道路有無被私人占用，致影響通行之情形無涉。而土地所需之自來水已可自所屬街廓設置之公共自來水管線接通輸送者，顯認其自來水之公共設施已建設完竣無訛。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與法律保留原則或租稅法律主義無牴觸（司法院釋字第420號、第460號、第496號、第519號、第579號、第625號及第700號解釋意旨參照）。準此以論，前引土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條關於公共設施之項目範圍及公共設施完竣與否之判斷標準，核無逾越母法之授權範圍，亦未悖離其規定意旨，乃為執行課徵稅賦所必要，而由中央業務主管機關本於法律授權，而訂定之細節性及技術性之法規命令，自具法律效力，並無違背法律保留原則（司法院釋字第367號解釋意旨參照）。而揆諸上開內政部83年1月14日臺（83）內地字第8378176號函釋、89年11月1日臺（89）內地字第8962092號函釋及90年3月2日臺（90）內地字第9072375號函釋之意旨乃重申道路設施完竣之認定標準，應依平均地權條例施行細則第36條規定，以該計畫道路能通行貨車為準，並無特定寬度之限制，且與該道路何人開闢、道路用地是否已徵收等節無涉；另內政部89年7月31日臺（89）內地字第8910823號函釋則揭示：自來水設施完竣與否之認定標準，應依平均地權條例施行細則第36條規定，以可自計畫道路接通輸送者為準，非謂土地所臨道路埋有自來水管線而言，如可接通輸送自來水者，應認定為公共設施完竣地區之意旨，要屬內政部本於中央業務主管機關之地位就平均地權條例施行細則第36條之適用疑義予以闡明，核未超出該規定之涵義範圍，並無創設原來所無之要件或效果，自得資為認定自來水公共設施完竣與否之參考。是以原審判決適用平均地權條例施行細則第36條第2項及土地稅法施行細則第23條第2項，並參照上開內政部函釋，以為認定系爭土地之道路及自來水公共設施完竣與否之法令依據，於法並無違誤，上訴意旨容欠允洽，不能採取。
㈣查本件系爭土地雖供作農業使用，但其屬臺中市太平市（新
光地區）都市計畫區範圍，為都市00000000街○○巷係屬計畫道路，已開闢之路寬為6.8公尺，迴車道之現有寬度達9.1公尺，但臨接系爭土地部分，因經原告於96年在道路兩側設置花圃予以占用後，僅存路寬為5.7公尺，該巷道兩側各宗土地，除系爭土地外，業已建造完成8戶建物使用中，已據原審勘驗屬實，有勘驗筆錄在卷可稽。又系爭土地可由振英街所設置之公共自來水管線接通輸送之事實，除有卷附自來水第四區管理處100年4月13日台水四業字第1000006446號函載甚明可稽外，且上訴人亦狀陳系爭土地已於96年申請裝設自來水供應設備完畢在卷。衡諸系爭土地所臨計劃道路現有寬度既足供貨車通行無礙，所需自來水亦可由所屬街廓旁之振英街設置之公共自來水管線接水供應，核諸前開說明，自無道路及自來水等2項公共設施尚未完竣之情事至明。至於電力與排水系統之公共設施業已完竣，則為上訴人所不爭執，則原審判決認定系爭土地之道路及自來水等2項公共設施均已完竣，非屬公共設施尚未完竣之都市土地，已詳述其判斷之依據及得心證之理由，並無違背法令之情事，上訴意旨主張各節，於法無據，核無足採。
㈤綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願
決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 1 月 20 日
書記官 凌 雲 霄