臺中高等行政法院判決
102年度簡上字第38號上 訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華被上訴人 王雪碧上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年6月6日臺灣臺中地方法院101年度簡字第64號行政訴訟判決上訴人敗訴部分，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於命上訴人給付新臺幣壹萬元，及自101年12月14日起至清償日止按年息5％計算之利息暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
其餘上訴駁回。
第一審（除確定部分外）及上訴審訴訟費用由上訴人負擔二分之一，餘由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人（原名稱財政部臺灣省中區國稅局，於民國102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）之代表人原為鄭義和，於上訴繫屬中變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第51頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、被上訴人之配偶林朝卿83至86年度涉有利用子女及女婿等8人名義分散利息所得分別為新臺幣（下同）6,679,593元、6,516,468元、6,563,676元及4,937,401元，上訴人乃依查得資料歸併被上訴人配偶各該年度綜合所得總額，分別核定為9,003,903元、9,294,668元、10,355,254元及8,148,255元，分別補徵稅額1,408,122元、1,414,060元、1,703,878元及1,081,667元外，並按短漏稅額分別處0.5倍之罰鍰計956,100元、990,300元、1,142,000元及808,400元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查結果，83年度分散所得之溢繳稅額增列639元；追減84、85年度分散利息所得2,306元、3,314元及罰鍰500元、600元；其餘復查駁回。被上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院90年度訴字第1457號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）除85年度之本稅部分外，關於不利於被上訴人之部分均撤銷，囑由上訴人另為處分。嗣經上訴人第1次重核復查決定，變更核定83、84及86年度利息所得5,997,856元、5,772,824元及4,780,334元。
被上訴人不服，提起訴願，並於93年7月26日繳清83、84及86年度應補徵稅款431,047元、410,034元及478,007元，暨
83、84及86年度行政救濟加計利息113,403元、108,739元及120,178元，經財政部訴願決定撤銷原處分（第1次重核復查決定），囑由上訴人另為處分。嗣經上訴人第2次重核復查決定，變更核定83、84及86年度利息所得5,921,215元、5,772,824元及4,780,334元，並於94年3月7日退還被上訴人83年度本稅30,656元、本稅之利息7,248元、行政救濟利息5,200元及行政救濟利息之利息1,229元。被上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定再將原處分（第2次重核復查決定）撤銷，囑由上訴人另為處分。嗣經上訴人第3次重核復查決定，變更核定83、84及86年度利息所得5,601,848元、5,600,877元及4,756,346元，並於95年2月10日退還被上訴人83年度本稅127,747元、本稅之利息36,206元、行政救濟利息29,294元及行政救濟利息之利息8,302元，退還被上訴人84年度本稅68,779元、本稅之利息19,493元、行政救濟利息14,031元及行政救濟利息之利息3,976元，退還被上訴人86年度本稅9,595元、本稅之利息2,719元、行政救濟利息171元及行政救濟利息之利息48元。被上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院95年度訴字第396號判決駁回，及最高行政法院98年度判字第795號判決上訴駁回後而告確定在案。
嗣因上訴人第3次重核復查決定後於95年2月10日退還被上訴人稅款時計算錯誤，致83、84及86年度分別溢退本稅10,735元、4,628元及43,475元，上訴人乃於98年9月間核定被上訴人83、84及86年度綜合所得稅應補徵本稅10,735元、4,628元及43,475元，暨83、84年度行政救濟加計利息165元、71元（下稱原核定處分）。被上訴人不服，申請復查，上訴人逕行認定被上訴人係就行政救濟加計利息部分申請復查，經上訴人復查結果，獲追減83、84及86年度綜合所得稅行政救濟加計利息27,268元、34,329元及39,768元。被上訴人不服，提起訴願，經財政部101年9月28日臺財訴字第10100158320號訴願決定駁回後，提起行政訴訟。經臺灣臺中地方法院（下稱原審法院）101年度簡字第64號行政訴訟判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於命原告應補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元部分均撤銷。被告應給付原告新臺幣壹萬元，及自民國101年12月14日起至清償日止，按年息5%計算之利息。原告其餘之訴駁回。」上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠上訴人所補徵系爭83、84及86年度綜合所得稅稅單，各分別列載本稅10,735元、4,628元及43,475元，以及行政救濟加計利息165元、71元及0元，且均經載明：「繳納期間：自88年12月16日起至88年12月25日止，因行救展延自98年10月16日起至98年10月25日止」，可見其當初原核課稅捐處分時所定之繳納期間為：88年12月16日起至88年12月25日，本件5年徵收期間之計算，應自上開原應繳納期間屆滿之翌日「88年12月26日」起算，扣除暫緩執行之期間，最多僅可從寬扣除至93年7月26日如數繳清之日（即暫緩執行期間之終結日）為止，上訴人遲至98年10月16日始額外補徵系爭所得稅，顯已逾稅捐稽徵法第23條所定5年之徵收期間，自不得再行徵收。原核定處分關於本件追繳已逾法定徵收期間之83、84、86年度綜合所得稅部分應予以撤銷，上訴人對於被上訴人98年11月24日申請83、84及86年度綜合所得稅註銷案，應作成准予註銷之處分，並應以返還金錢方式回復原狀。㈡系爭83、84、86年度綜合所得稅之補徵，不僅已逾法定徵收期間，且補徵前反而有迭次退稅，上訴人亦自承系爭3筆稅款之發生，係因計算錯誤（少計）所致，最高行政法院62年判字第298號判例要旨，自應受行政救濟不利益變更禁止原則之拘束，依行政救濟之法理，實不應補徵該3筆稅款。㈢關於上訴人所徵收行政救濟加計利息，超過依復查及訴願之法定作業期間所計算利息部分，被上訴人請求退還或賠償乙案，雖經上訴人援用最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議見解，予以否准，惟鑑於我國政府日漸重視人權之保護，並已簽訂公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約等兩公約之際，上開請求應予照准。㈣上訴人所屬經辦本件移送強制執行之公務人員，因故意或過失，不法將已逾法定徵收期間之本件欠稅案移送執行，致使法務部行政執行署彰化分署於強制執行時，向多達20家之金融機關發出存款扣押命令（99年12月30日彰執禮99年綜所稅執字第59372號），扣押被上訴人存款，廣佈被上訴人因欠稅（實際上均屬已逾法定徵收期間者）被強制執行之不良訊息，徒使被上訴人在社會上之評價受到貶損，以致構成侵害名譽權之侵權行為（最高法院90年臺上字第646號判例參照），依行政訴訟法第7條、國家賠償法第2條第2項、第5條、民法第195條、第203條、第229條、第233條規定，上訴人應賠償被上訴人侵害名譽權之慰撫金10萬元並自本訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年利率5%加計法定利息，以保權益。㈤復查決定書係誤將100年1月25日強制執行所獲系爭83、84及86年度所得稅案款（本稅金額：10,735元、4,628元及43,475元，均已逾徵收期間），悉數視為93年7月26日（繳清欠稅尾款之日）所繳納，以致復查決定
主文所列應追減83、84及86年度綜合所得稅之行政救濟加計利息少計1,475元、636元及5,975元，應予加計利息一併退還等語。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷。⒉上訴人對於被上訴人98年11月24日申請83、84及86年度綜合所得稅（本稅10,735元、4,628元、43,475元）註銷案，應作成准予註銷之處分。
⒊上訴人應另追減83、84及86年度綜合所得稅之行政救濟加計利息1,475元、636元及5,975元。⒋⑴先位聲明：上訴人所徵收行政救濟加計利息，超過依復查及訴願之法定作業期間所計算利息部分，應依法定退稅利率加計利息，一併退還。⑵備位聲明：上訴人所徵收行政救濟加計利息，超過依復查及訴願之法定作業期間所計算利息部分，應依法定退稅利率加計利息，一併賠償被上訴人。⒌上訴人應賠償被上訴人名譽損失慰撫金100,000元及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年利率5％加計之利息。
四、上訴人答辯略謂：㈠被上訴人83、84及86年度綜合所得稅經上訴人第3次重核復
查決定變更核定利息所得5,601,848元、5,600,877元及4,756,346元，歸課各該年度綜合所得總額後重行核算應納稅額，於減除扣繳稅額、自繳稅額、原已補徵稅額及受分散所得者溢繳稅額後，始為應補徵稅額。因被上訴人於上訴人第1次重核復查決定後已繳清稅款，故上訴人經該次重行核算後，於95年2月10日退還被上訴人應退稅額及相關行政救濟利息，惟嗣後發現於計算應補徵稅額時，將系爭年度之受分散所得者溢繳稅額誤植，且原已補徵稅額漏未減除，致應補徵稅額計算錯誤少計10,735元、4,628元及43,475元。經上訴人所屬彰化分局於95年4月7日以中區國稅彰縣二字第0950011011號函通知被上訴人，請被上訴人於同年月25日前電洽或親至該分局開立繳款書繳納，若逾期未辦理，因被上訴人已於95年3月5日就上訴人第3次重核復查決定提起訴願，則將待行政救濟確定後一併計息開徵。嗣該次核定經最高行政法院98年度判字第795號判決上訴駁回確定，上訴人遂於98年9月10日依稅捐稽徵法第38條規定將上述溢退稅額加計行政救濟利息一併發單補徵，因被上訴人逾期未繳，經上訴人於99年7月30日移送執行，並於100年2月間徵起，尚無逾徵收期間之問題。
㈡稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應
加計利息一併退還或徵收之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩退還或徵收本稅所生之損失。且參照最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議見解，稅捐稽徵法第35條第4項固規定復查法定期間，惟係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，應依同法第38條規定加計利息。是本件被上訴人未於原核定稅額繳納期間繳納稅款而提起行政救濟，經重核復查決定仍有應補稅額，自應依該規定，就應補稅額自原應繳納期間屆滿之次日起，加計行政救濟利息。
㈢依稅捐稽徵法第23條規定，該稅款之徵收期間應自原繳納期
間屆滿翌日即88年12月26日起算5年，惟因被上訴人於89年1月24日申請復查，是至該行政救濟程序終結，上訴人依行政法院確定判決填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日即98年10月25日止共9年9個月又2天之期間，係依同法第39條規定暫緩執行之期間，應予以扣除，徵收期間至103年9月27日屆滿，故本次就該溢退稅款部分發單補徵並未逾徵收期間。
㈣縱認為系爭補徵溢退稅款並非核定稅捐處分，而係公法上不
當得利，稽徵機關亦得依行政程序法第127條規定，以行政處分命被上訴人返還該溢退稅捐，此有100年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果第8號大會研討結果多數意見略以：「行政機關向人民請求返還公法上不當得利時，如有法律之明確授權，固得以行政處分命相對人返還，縱欠缺法律之明確授權，如行政機關與相對人係處於權力服從之從屬關係，或給付原係依據行政處分而提供，其後法律上原因消滅，行政機關請求返還此公法上不當得利時，均得以行政處分命相對人返還公法上不當得利，此即德國法上所謂之『反面理論』」等語，可資參照。本件上訴人95年第3次重核復查決定後，因計算錯誤致溢退稅款，嗣發現後於95年4月7日發函通知被上訴人，並依行政程序法第127條第1項規定，命被上訴人限期返還所受領之溢退稅款，此係基於職權及主觀之效果意思，就公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，該公函即係依法令所為之行政處分，具有下命處分之性質，如被上訴人逾期不履行者，自得依行政執行法第11條第1項規定，以該行政處分為執行名義移送行政執行。
㈤上訴人於98年本稅部分經行政救濟確定後，再次發函命被上
訴人限期返還所受領之溢退稅款（繳款書應僅係一種返還時之繳納工具），被上訴人逾期不履行，上訴人於99年7月30日移送法務部行政執行署彰化分署（下稱彰化執行分署）強制執行。彰化執行分署於99年12月30日核發彰執禮99年綜所稅執字第00059372號執行命令扣押被上訴人之存款69,706元，經合作金庫商業銀行彰化分行及台北富邦商業銀行於100年1月25日分別移送10,434元及58,972元（已扣除作業成本費及郵資計300元）之支票，合計69,406元予上訴人所屬彰化分局進行沖帳，因入帳時間不同致該分局當時誤沖，嗣發現後於100年2月25日辦理更正，並於同日辦理退稅4,851元。另83年度之滯納利息1元與86年度之滯納金5,056元及滯納利息424元，合計5,481元，亦於101年5月25日辦理退稅。故本案實際僅補徵原溢退稅款（含溢退行救息）合計59,074元。至被上訴人就該命返還所受領溢退稅款之行政處分申請復查，自有未合，惟因被上訴人尚就本稅部分行政救濟加計利息表示不服，故上訴人仍就該行政救濟加計利息部分作成復查決定，並於復查決定書末段說明，補徵稅額部分（即應返還所受領之溢退稅款）非屬稅捐稽徵法第35條規定之復查範圍。
㈥被上訴人主張應另追減83、84及86年度綜合所得稅之行政救
濟加計利息1,475元、636元及5,975元部分，乃被上訴人自行計算上開本稅10,735元、4,628元及43,475元，自88年12月28日起至93年6月25日止之行政救濟加計利息。惟查上開本稅部分既未逾徵收期間，上訴人於本次復查決定，就83、84及86年度全部應納稅額（含本次補徵溢退稅額10,735元、4,628元及43,475元），依100年1月10日修正後稅捐稽徵法第38條第3項規定，自原應繳納期間屆滿之次日起（因原限繳日88年12月25日為星期六例假日，繳納期限順延至同年月27日，故自88年12月28日開始計息），以各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率重新核算至填發補繳稅款繳納通知書之日（訴願繳半部分計算至89年5月8日，其餘部分則計算至93年6月25日）止之行政救濟加計利息，扣除被上訴人原已繳納之行政救濟利息，追減83、84及86年度行政救濟加計利息27,268元、34,329元及39,768元，並無不合。
㈦至被上訴人主張應賠償其名譽損失慰撫金10萬元及自該訴狀
繕本送達之翌日起至清償日止，按年利率5％加計之利息乙節，核本件補徵溢退稅款並未逾徵收期間，被上訴人逾期未繳納，上訴人於99年7月30日移送彰化執行分署強制執行，並無不合。又該分署之扣押命令僅送達予金融機構，並無蓄意廣佈被上訴人因欠稅被強制執行不良訊息之意圖，因被上訴人於金融機構之存款餘額為若干，無從知曉，而執行程序亦係基於執行名義所載，核發扣押命令，並於收取足額存款之同時亦撤銷對其餘金融機構之存款執行，難謂社會上對被上訴人個人評價已有貶損而構成侵害名譽權之侵權行為等語，並聲明駁回被上訴人之訴。
五、原審為上訴人敗訴判決係以：㈠上訴人不得以行政處分命被上訴人繳回溢退稅款，而應提起行政訴訟請求被上訴人返還溢退稅款：⒈本件被上訴人83、84及86年度綜合所得稅結算申報，經上訴人核定利息所得6,679,593元、6,516,468元及4,937,401元，歸課各年度綜合所得總額9,003,903元、9,294,668元及8,148,255元；被上訴人不服，先於89年6月12日繳納83、84及86年度應補徵稅額之半數稅款703,741元、706,568元及504,833元，申請復查結果；嗣於行政救濟程序中，經上訴人第1次重核復查決定，變更核定83、84及86年度利息所得5,997,856元、5,772,824元及4,780,334元；被上訴人猶表不服，提起訴願，並於93年7月26日繳清83、84及86年度應補徵稅款431,047元、410,034元及478,007元，暨
83、84及86年度行政救濟加計利息113,403元、108,739元及120,178元；合計被上訴人先後2次共繳交83、84及86年度本稅1,134,788元、1,116,602元及1,018,840元，暨83、84及86年度行政救濟加計利息113,403元、108,739元及120,178元。被上訴人上述2次繳交之本稅及行政救濟加計利息金額已高於最高行政法院98年度判字第795號判決確定應繳交之
83、84及86年度本稅987,120元、1,052,451元及1,052,720元，故被上訴人於93年7月26日即已繳清83、84及86年度綜合所得稅本稅及行政救濟加計利息，並未積欠該3年度綜合所得稅，至為明顯。⒉至於上訴人核定被上訴人83、84及86年度綜合所得稅應補徵本稅10,735元、4,628元及43,475元，暨83、84年度行政救濟加計利息165元、71元，係因上訴人第3次重核復查決定後於95年2月10日退還被上訴人溢繳稅款時，因受分散所得者溢繳稅額誤植，計算錯誤致83、84及86年度本稅溢退10,735元、4,628元及43,475元。此一錯誤既係因上訴人計算錯誤所致，縱有溢退情形，性質上亦與被上訴人積欠稅款未繳清顯不相同，參照稅捐稽徵法第28條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，得自繳納之日起5年內請求退還，其性質為公法上不當得利返還請求權，則上訴人欲請求被上訴人返還因計算錯誤而溢退之83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元，其性質亦應屬公法上不當得利返還請求權。上訴人將其自身計算錯誤而溢退稅款，視同被上訴人積欠稅款而以課稅之下命處分命被上訴人繳納本稅及行政救濟加計利息，顯然誤認二者之性質，且其結果除命被上訴人返還溢退之本稅之外，另加計行政救濟加計利息，對被上訴人更屬不公。⒊按「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。二、其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。三、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者」行政執行法第11條第1項固定有明文；惟該條所稱之公法上金錢給付義務，依同法施行細則第2條規定，係指稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金、短估金、罰鍰、怠金、代履行費用或其他公法上應給付金錢之義務。上開公法上金錢給付義務，均屬行政機關依法單方裁量核定之金錢給付，則上開施行細則第2條第4款所稱其他公法上應給付金錢之義務，應以可由行政機關依法單方裁量核定之金錢給付為限。本件上訴人請求被上訴人返還溢退稅款，係基於公法上之不當得利請求權，上訴人並無裁量核定之權，性質上非屬行政執行法第11條之公法上金錢給付義務。上訴人本於公法上不當得利法律關係請求，係準用民法有關不當得利之規定，其請求權之行使、返還之範圍等均須依民法第180條至第183條之規定，上訴人並無單方裁量之決定權，足認上訴人行使不當得利請求權，係基於與被上訴人相同地位，故上訴人於95年4月7日所發之催告被上訴人返還溢退稅款，無非係催告被上訴人履行債務，尚非行政機關本於法令所為之形成或下命之行政處分，顯與前開行政執行法第11條第1項所定之要件不合。
又行政程序法第127條第2項之規定，僅係受益人不當得利返還義務中返還範圍準用民法有關不當得利之規定，如兩造對公法上給付義務有爭執時，因行政機關並無單方裁量核定之權限，仍應由行政機關提起一般給付訴訟尋求救濟（參照最高行政法院92年度判字第639號判決意旨）。⒋從立法過程觀之，關於行政程序法第127條之制定，行政院提案係參考德國行政程序法第48條第2項規定而來，其第8段規定：「應返還之給付，由行政機關以撤銷處分同時核定之。」惟相當於該條文之我國行政程序法第127條，並無類似規定。足見立法審議當時，對行政機關逕以行政處分命人民返還公法上不當得利，不為立法者所採納。⒌至於上訴人所引用之100年度高等行政法院法律座談會提案第8號，就行政機關依行政程序法第117條規定，職權撤銷其原所核發之法制專業加給之違法授益處分，同時依同法第118條前段規定，表示原授益處分溯及既往失其效力，該機關欲依同法第127條關於公法上不當得利之規定，請求受益人返還所受領之金額，究應以下命處分之方式，抑或提起一般給付訴訟之方式，向受益人請求？大會研討結果雖採直接作成下命處分命其返還說（甲說）。惟查，該提案之事實係針對違法授益處分（核發法制專業加給）之撤銷，且行政機關與授益人係處於權利服從之從屬關係；反觀本件情形係上訴人將被上訴人原先繳納之稅款，因計算錯誤而溢退給被上訴人，至多僅能認為係課稅處分之減輕，而非上訴人單純授益予被上訴人，且被上訴人與上訴人間並非處於權利服從之從屬關係，二者情節並不相同，自不得任意援用。其次，縱依該第8號提案決議，受益人仍得針對撤銷授益處分之處分提起行政救濟；而本件上訴人因係依稅捐稽徵法第38條第3項規定，認定被上訴人本稅經依行政訴訟程序終結後，仍有應補稅款，乃據以核定被上訴人應補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元，暨83、84年度行政救濟加計利息165元、71元，雖被上訴人針對上訴人核定之本稅及行政救濟加計利息均表不服而申請復查及提起訴願，惟復查及訴願決定均認定被上訴人已不得再對本稅提起行政救濟，因而逕行認定被上訴人僅係就行政救濟加計利息不服，致被上訴人就上訴人核定83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元部分未受行政救濟之保護。㈡本件係因上訴人第3次重核復查決定後於95年2月10日退還被上訴人溢繳稅款時，因計算錯誤致83、84及86年度本稅溢退10,735元、4,628元及43,475元，而非被上訴人積欠上開稅款，故上訴人固得向被上訴人請求返還溢退款項，惟如被上訴人對於上訴人請求給付之義務有爭執時，上訴人應提起一般給付訴訟請求行政法院判命被上訴人給付，尚不得以行政處分方式限期命其履行，已如前述。至於稅捐稽徵法第38條第3項之適用，則僅限於納稅義務人於行政救濟確定後，仍有積欠稅款而應補繳之情形，蓋依稅捐稽徵法第38條第3項核定之補稅處分，因係行政救濟確定後所為，故納稅義務人已不得再對本稅爭執，而本件被上訴人於行政救濟程序中之93年7月26日即已繳清稅款，自不符合稅捐稽徵法第38條第3項「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者」之規定，且被上訴人83、84及86年度綜合所得稅本稅雖經最高行政法院98年度判字第795號判決確定而不得再行爭執，但對上訴人是否確因計算錯誤而溢退稅款及其金額，則非該確定判決效力所及，被上訴人應仍得爭執，乃上訴人竟依據稅捐稽徵法第38條第3項以原核定處分命被上訴人於98年10月25日前繳納83、84及86年度綜合所得稅應補徵本稅10,735元、4,628元及43,475元，暨83、84年度行政救濟加計利息165元、71元，其情節猶如以懲罰納稅義務人方式，用以彌補上訴人本身之錯誤，於法已有未合，嗣因被上訴人逾期未履行，上訴人竟將其移送彰化執行分署強制執行，顯非適法。㈢被上訴人申請復查及提起訴願對原核定處分包括本稅及行政救濟加計利息均表不服，然上訴人因係依稅捐稽徵法第38條第3項規定，認定被上訴人本稅經依行政訴訟程序終結後，仍有應補稅款，乃據以核定被上訴人應補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元，暨83、84年度行政救濟加計利息165元、71元，惟復查及訴願決定均認定被上訴人已不得再對本稅提起行政救濟，因而逕行認定被上訴人僅係就行政救濟加計利息不服，致被上訴人就上訴人核定因計算錯誤而溢退應補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元部分，未受行政救濟之保護，明顯剝奪被上訴人之訴訟權，亦不適法。㈣原核定處分關於被上訴人應補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元部分，不得以下命處分限期命被上訴人繳納，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許。原核定處分關於被上訴人應補繳83、84年度行政救濟加計利息165元、71元部分，雖有違誤，惟因復查決定業已追減83、84及86年度綜合所得稅行政救濟加計利息27,268元、34,329元及39,768元，其中83、84追減27,268元、34,329元已分別包含本件核定應補徵之165元、71元在內，故此部分業已因上訴人自行追減而無須再予撤銷。原處分關於被上訴人應補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元部分，經撤銷之後，即溯及既往失其效力，無再予註銷之必要，故被上訴人請求上訴人對於98年11月24日申請83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元註銷案，應作成准予註銷之處分一事，已無保護之必要，被上訴人此部分請求，應予駁回。㈤關於被上訴人請求上訴人應賠償被上訴人名譽損失慰撫金10萬元及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年利率5 %加計之利息部分：⒈上訴人所屬公務員執行職務行使公權力時，疏未注意被上訴人業已繳清83、84及86年度綜合所得稅，並無積欠稅款之情事，為取回上訴人因計算錯誤而溢退之款項，竟依據稅捐稽徵法第38條第3項規定，以原核定處分限期命被上訴人補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元，暨83、84年度行政救濟加計利息165元、71元，於法已有未合，嗣因被上訴人逾期未履行，上訴人竟將其移送彰化執行分署強制執行，就被上訴人開設於臺灣銀行等20家金融機構核發扣押命令，致使被上訴人之名譽受損，自屬不法侵害被上訴人之權利。被上訴人依據行政訴訟法第7條規定，於本件行政訴訟合併請求上訴人負損害賠償責任，洵屬有據。⒉按法院對於慰撫金之量定，應斟酌加害程度、兩造之身分地位經濟狀況等關係定之（最高法院51年臺上字第223號判例、74年度第9次民事庭會議決議參照）。查被上訴人為彰化女中畢業，擔任家庭管理，101年度所得總額1,286,368元，名下有房屋1筆、土地4筆、企業股票投資105筆等情，有被上訴人稅務電子閘門財產所得調件明細表在卷可憑。原審法院審酌上情，並參酌上訴人移送強制執行金額共計僅59,074元，且被上訴人資力頗豐，臺灣銀行等20家金融機構應不致因本件行政強制執行，而對被上訴人之信用產生懷疑等情，認被上訴人依民法第195條第1項規定請求精神慰撫金100,000元，尚嫌過高，應予酌減至10,000元，方屬相當；至被上訴人逾此部分之請求，不應准許。⒊末按給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。其經債權人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他相類之行為者，與催告有同一之效力。民法第229條第1項、第2項定有明文。又遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。但約定利率較高者，仍從其約定利率。應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五，民法第233條第1項、第203條亦有明文。本件被上訴人對上訴人之國家損害賠償請求債權，核屬無確定期限之給付，應自被上訴人對上訴人為請求給付之意思表示到達上訴人時作為受催告之時。查上訴人係於101年12月13日收受被上訴人之起訴狀，則被上訴人併請求自101年12月14日起作為上訴人負損害賠償遲延責任之始日，於法有據，應予准許。㈥綜上所述，原核定處分關於命被上訴人應補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元部分，尚有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷此部分，為有理由，應予准許。另被上訴人依行政訴訟法第7條、國家賠償法第2條第2項前段及民法第195條第1項前段等規定，請求上訴人給付10,000元，及自101年12月14日起至清償日止，按年息5％計算之利息之範圍內，為有理由，應予准許。被上訴人逾上開有理由部分之請求，為無理由，應予駁回等語，為其判決基礎。
六、上訴意旨略以：㈠本件因上訴人第3次重核復查決定後計算錯誤而溢退之稅款
，原判決認欲請求被上訴人返還係基於公法上不當得利請求權，上訴人並無單方裁量核定之權，非屬行政執行法第11條之公法上金錢給付義務，應由上訴人提起一般給付訴訟尋求救濟，顯有行政訴訟法第235條第2項規定「違背法令」情事。理由如下：
1.按100年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果第8號大會研討結果多數意見略以：「行政機關向人民請求返還公法上不當得利時，如有法律之明確授權，固得以行政處分命相對人返還，縱欠缺法律之明確授權，如行政機關與相對人係處於權力服從之從屬關係，或給付原係依據行政處分而提供，其後法律上原因消滅，行政機關請求返還此公法上不當得利時，均得以行政處分命相對人返還公法上不當得利，此即德國法上所謂之『反面理論』。」
2.原核定處分係因上訴人第3次重核復查決定（爭點為利息所得）後於95年2月10日退還被上訴人溢繳稅款時，因受分散所得者溢繳稅額誤植，計算錯誤致83、84及86年度本稅溢退10,735元、4,628元及43,475元。該等溢退稅款係上訴人於第3次重核復查決定後，依稅捐稽徵法第38條規定計算結果之通知，雖依現行實務見解，就爭點利息所得之復查決定後核定稅額如有不服，應依訴願法規定提起訴願，惟若該等計算結果如有與原復查爭點利息所得無涉，且不涉及實體認定，單純誤寫誤算的顯然錯誤（如本件受分散所得者溢繳稅額誤植之情形），致有溢繳或溢退稅款情事，不論被上訴人或稽徵機關均得依行政程序法第101條規定，申請或依職權更正之。是該等計算結果既係「就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」，自屬行政處分；其不屬行政處分者，僅指涉及爭點利息所得部分所影響之稅捐。
簡言之，上開溢退稅款是上訴人依所得稅法第100條規定計算被上訴人之應退稅額，當屬具有確認被上訴人稅捐法律上利益之授益處分，上訴人與被上訴人間係處於權力服從之從屬關係，依前揭反面理論，上訴人撤銷或變更該授益處分後，自得以行政處分命被上訴人返還該公法上不當得利。
3.上訴人95年第3次重核復查決定後，因計算錯誤致溢退稅款，嗣發現後以95年4月7日函通知被上訴人因有計算錯誤溢退稅款情事，請其於95年4月25日前電洽或親至上訴人所屬彰化分局開立繳款書繳納，該通知函依前揭反面理論自屬行政處分；被上訴人如有不服，自得就該通知函提起訴願，被上訴人既未於當時提起訴願，該處分即告確定。
雖因被上訴人對該第3次重核復查決定仍表不服，上訴人慮及該溢退稅額或尚有因「受分散所得者溢繳稅額誤植」以外之因素而異動之可能，故該函同時說明，若逾期未辦理則待該復查案之行政救濟確定後再行開立繳款書；惟並不影響上開通知函係屬行政處分之本質。嗣因被上訴人未至上訴人所屬彰化分局申請開立繳款書，上訴人乃於利息所得部分之行政救濟確定後依上開函開立繳款書，依前揭反面理論，並無不合。
4.原判決援引最高行政法院92年度判字第639號判決，指出「如兩造對公法上給付義務有爭執時，因行政機關並無單方裁量核定之權限，仍應由行政機關提起一般給付訴訟尋求救濟」，惟上開判決係關於「溢發補償費」之爭訟，核與本件係關於溢退稅捐之爭訟不同，而實務上稽徵機關核退稅捐之行為無不以行政處分為之，例如稅捐稽徵法第28條、加值型及非加值型營業稅法第39條、所得稅法第100條等，最高行政法院99年度判字第388號判決亦指出：「營業人如以假出口之詐欺方法，使主管稽徵機關作成核退營業稅之處分者，主管稽徵機關自得依上開行政程序法之規定，作成撤銷原核退溢付稅額之處分，並依反面理論命營業人返還原核退之金額。」足認稽徵機關對溢退稅捐處分依反面理論命納稅義務人返還，並非無據。
5.至原判決認上訴人將自身計算錯誤而溢退稅款，視同被上訴人積欠稅款而以課稅之下命處分命被上訴人繳納本稅及行政救濟加計利息，顯然誤認二者之性質，且其結果除命被上訴人返還溢退之本稅之外，另加計行政救濟加計利息，對被上訴人更屬不公云云。惟查，公法上不當得利旨在使無法律原因之財產變動回復原來應有之狀態，以符合依法行政原則，與民法上不當得利制度因著重於調和私人間之利益衝突，故將導致不當得利之主觀歸責事由列入考慮不同（參詹鎮榮，行政機關之公法上不當得利返還請求權，法學講座第23期，頁59；轉引自本院行政法實務研究第2冊，頁24）。是不論導致不當得利之原因為何，並不影響命返還公法上不當得利之處分；且補徵溢退之本稅以及行政救濟利息（實際上僅係取回溢退本稅時同時溢退之行政救濟利息，並無另加計利息補徵），亦均僅是在回復原來應有之狀態，原判決上開指摘系爭處分之理由，顯係對公法上不當得利性質之誤解。
6.原判決認我國行政程序法第127條未如德國行政程序法第48條第2項第8段規定：「應返還之給付，由行政機關以撤銷處分同時核定之。」，足見立法審議當時，對行政機關逕以行政處分命人民返還公法上不當得利，不為立法者所採納云云。惟命返還系爭公法上不當得利，並未增加被上訴人之負擔，與一般之侵益行政處分不同，故並未違背法律保留原則之要求；縱使行政程序法第127條未如德國法明定以書面行政處分核定，惟公法領域既以行政處分為公法上法律關係發生、變更或消滅之原因為常態，自無特別規定之必要。況學者亦指出依德國聯邦政府當初提案增定上開規定之理由，僅具有澄清說明之意義；如僅以兩國法律規定文字不同，而未完全考慮法律文字背後的真正意涵，即得出行政機關若以行政處分方式命返還，係欠缺法律上依據，似乎尚嫌速斷。是並無資料可證明立法者確有不採由行政機關逕以行政處分命人民返還公法上不當得利之意。
㈡上訴人對溢退稅捐處分得依反面理論以行政處分命被上訴人
返還原溢退之金額，此95年4月7日函即係依法令所為之行政處分，具有下命處分之性質，因被上訴人對該第3次重核復查決定仍表不服，續行救濟程序中，故該函同時說明，被上訴人如未於95年4月25日前電洽或親至上訴人所屬彰化分局開立繳款書繳納溢退稅款，則待行政救濟確定後再行開徵；嗣因被上訴人未至上訴人所屬彰化分局申請開立繳款書，上訴人乃於行政救濟確定後依上開函開立繳款書，送達被上訴人，請其於98年10月25日前繳納，被上訴人逾期不履行，自得依行政執行法第11條第1項規定，移送行政執行處強制執行。
㈢原判決認復查及訴願決定均認定被上訴人已不得再對本稅提
起行政救濟，因而逕行認定被上訴人僅係就行政救濟加計利息不服，致被上訴人就上訴人核定因計算錯誤而溢退應補繳本稅部分，未受行政救濟之保護云云。惟本件上訴人所屬彰化分局以95年4月7日函通知被上訴人因有計算錯誤溢退稅款情事，請其於95年4月25日前電洽或親至該分局開立繳款書繳納，然因原案仍於行政救濟程序中，慮及該溢退稅額或尚有異動之可能，故該函同時說明，若逾期未辦理則待行政救濟確定後再行開立繳款書；嗣因被上訴人未至上訴人所屬彰化分局申請開立繳款書，上訴人乃於利息所得部分之行政救濟確定後依上開函開立繳款書，被上訴人就行政救濟加計利息之處分及上開命返還溢退稅捐之處分表示不服。其中行政救濟加計利息部分經上訴人復查決定後追減；至上開命返還溢退稅捐之處分，業已因被上訴人當時未就95年4月7日函提起訴願而告確定，惟因被上訴人既主張該等處分已逾徵收期間，上訴人乃於復查決定書併予敘明：「該部分核非屬稅捐稽徵法第35條所定復查之範圍，且查本局彰化分局業於99年12月23日以中區國稅彰縣四字第0990045672號函復申請人，本次補徵之83、84及86年度綜合所得稅，並未逾徵收期間。
」等語，是被上訴人就上訴人核定因計算錯誤而溢退應補繳本稅部分，並無未受行政救濟保護情事。
㈣上訴人對溢退稅捐處分既得依反面理論以行政處分命被上訴
人返還原溢退之金額，業如前述，被上訴人逾期不履行，自得依行政執行法第11條第1項規定，移送行政執行處強制執行，被上訴人並無名譽受侵害之情事。
㈤綜上，上訴人對第3次重核復查決定後因計算錯誤而溢退稅
捐之處分，本即得依反面理論以行政處分命被上訴人返還原溢退之金額，因被上訴人逾期不履行，自得依行政執行法第11條第1項規定，移送行政執行處強制執行，原判決認系爭命返還溢退稅捐之處分並非行政機關依法單方裁量核定之金錢給付，故不屬前揭條文所稱「公法上金錢給付義務」，而撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於命被上訴人應補繳原溢退本稅部分，並命上訴人給付被上訴人1萬元及自101年12月14日起至清償日止，按年息5%計算之利息，顯有適用行政執行法第11條第1項規定之違誤，自屬判決違背法令等語，為此請求：⑴原判決關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）命被上訴人應補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅10,735元、4,628元及43,475元部分，上訴人應給付被上訴人壹萬元，及自101年12月14日起至清償日止按年息5％計算之利息暨命負擔該部分訴訟費用之裁判均廢棄。⑵上開廢棄部分被上訴人在原審之訴駁回。
七、本院判斷如下：㈠關於原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分
）命被上訴人補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅部分：經核本件原判決認定上訴人就其因計算錯誤致溢退稅款予被上訴人部分，以作成原處分命返還係屬違法處分，而判決撤銷，認事用法尚無違誤，茲再補充論述如下：
1.按當事人間之權利義務須經行政機關依法令單方規制其效果者，行政機關始得以下命處分為之，否則，所為之下命處分，即非適法。再者，行政機關因計算錯誤，致溢付金額予人民者，因非源於原處分本身之錯誤所使然，自無另為處分更正或撤銷之必要，且人民依原處分既無受領該金額之權源，則其受領給付即構成不當得利，原毋須行政機關另行作成下命處分，即當然發生應返還溢領金額義務之法律效果。是行政機關於人民未自動履行返還義務時，本得逕向法院提起一般給付訴訟請求判命給付，其自行為下命處分，於法即屬無據。至於上訴人所引反面理論，乃德國立法明定之制度，雖曾為部分個案判決見解所採，但因與不當得利返還請求權之法理相扞格，非經特別立法予以創設，於法尚嫌無據（最高行政法院103年度判字第107號判決意旨參照）。
2.查本件上訴人係因執行第3次重核復查決定時計算錯誤，致溢退83、84及86年度本稅各10,735元、4,628元及43,475元予被上訴人，乃命被上訴人補繳稅款之方式，作成原核定處分追償上開溢退金額，核上訴人上開債權請求權之實質發生原因為上訴人錯誤給付之事實行為所致，並非由於被上訴人積欠稅款或據以執行之處分有違誤所使然，則上訴人為向被上訴人請求返還，作成原核定處分命被上訴人補繳稅款，於法尚屬無據。從而，原判決就上訴人所辯各節，未予採憑，自屬有據，難謂有判決違背法令之情事。是上訴人以其主觀之法律見解指摘原判決違法云云，自無可採。
3.綜上所述，上訴人關於此部分之指摘，均無可採，原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）命被上訴人補繳83、84及86年度綜合所得稅本稅部分予以撤銷，而准予被上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡關於原判決命上訴人給付1萬元及自101年12月14日起至清償日止按年息5％計算之利息部分：
1.按行政訴訟法第7條固規定：「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」惟此規定旨在避免分別訴訟易造成裁判歧異及達成訴訟經濟之目的，基於訴訟資料共通原則，而賦予原告得合併為財產上給付之請求。故原告主張原處分違法訴請撤銷，併請求損害賠償，二者間不具因果關係者，即不能因原處分違法，即認其請求為有理由。揆諸國家賠償法第2條第2項規定之意旨，足見公務員須因故意或過失，違法行使公權力之職務行為，致使人民之自由或權利受損害，始成立此項規定之國家賠償請求權要件。又公務員行使公權力之手段雖有瑕疵，但所達成之目的係屬正當，經整體評價可認未逾越社會可容忍之程度者，即不能認人民之自由或權利有因此受損害之情事。
2.查本件被上訴人因就上開上訴人溢退稅款，未自動履行返還義務，上訴人始以原核定處分為執行名義移送行政強制執行，而經行政執行處據以向金融機關扣押被上訴人財產以取償等情，為原審所認定之事實。綜觀上開情況，被上訴人就上開上訴人溢退之稅款本不具受領權源，原應負返還之義務，自無因原核定處分之違法而受侵害之情事。再者，被上訴人對於上訴人之上開公法上金錢債務，既負返還義務，其就上訴人因執行獲償之金額即不具請求返還之正當性。又本件被上訴人既有積欠上開公法上金錢債務，且未自動履行之事實，衡諸一般社會通念，債務人本應就其所負之債務自動履行清償義務，其不願自動履行，而受強制執行，殊難謂有貶損其人格評價之情形，尚不能因上訴人上開程序上之瑕疵，即謂有實質侵害名譽權之情事。
則被上訴人主張上訴人侵害其名譽權，應賠償損害，核屬無據，不能准許。
3.是原判決准予被上訴人請求，命上訴人給付1萬元及自101年12月14日起至清償日止按年息5％計算之利息，即有適用法規不當之違背法令情事，上訴人據以指摘求為廢棄原判決，為有理由，應予准許，並由本院本於原判決確定之事實將被上訴人在第一審之訴予以駁回。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 6 月 30 日
書記官 凌 雲 霄