臺中高等行政法院判決
102年度簡上字第4號上 訴 人 賴建宏被上訴人 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月19日臺灣臺中地方法院101年度簡字第18號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報各該年度轉讓先前以技術作價取得盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）股票（下稱系爭股票）之財產交易所得，經被上訴人查獲，依盟圖公司申報「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」核定財產交易所得為新臺幣（下同）269,500元、88,200元，併同查獲漏報扶養親屬施秀卿97年度之營利所得2,402元，歸戶核定其各該年度綜合所得總額2,056,193元、2,189,410元，補徵稅額56,648元、19,343元，並按97年度之所漏稅額56,648元依有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計28,173元（下稱原處分）。上訴人就財產交易所得及罰鍰處分表示不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經原審以民國101年度簡字第18號判決駁回其訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人所有系爭股票被盟圖公司減資回收，實質結果為無形資產之損失，確無因買賣或交換而發生增益，即無所得，不符合所得稅法上財產交易所得之定義，應不生財產交易所得稅之課稅問題。又財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函釋已明言，技術股尚無所得發生，應不發生課徵所得稅之問題，所提到之股東於取得股票後以之轉讓，則按證券交易所得課徵所得稅，也就是股東將技術股賣出轉讓而有財產交易所得之情況，因為買賣轉讓，股東必有所得，所以應予課稅。但於公司將技術股回收而強制將股票減資收回，雖亦牽涉股票轉讓，但此與上開函釋之本意顯然不同，公司將技術股回收之過程，股東為被強制執行者，且結果為股東之技術股被回收而損失，股東並無所得，是被上訴人因此課徵上訴人財產交易所得並不合理。再者，上訴人既認為系爭股票被盟圖公司減資回收並無所得發生，何以會主動申報系爭股票被回收之交易所得稅？所以上訴人亦不服被上訴人所處以28,173元之罰鍰。綜上，減資彌補虧損並回收股東之技術股，觀察其經濟實質意義，乃是股東之無形資產被回收而減少，雖說減資收回股票牽涉股票轉讓行為，但並無財產交易所得，即無實質所得，既無實質所得，又何來課徵所得稅之問題，被上訴人所為原處分顯有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人於92年12月17日以其專門技術作價出資，經專業鑑價抵充700,000元之出資額，取得盟圖公司技術股股票70,000股，依法登記為盟圖公司股東，且依盟圖公司技術股發放辦法第3點第2款第1目，技術股發放對象原則上以員工為主，另對公司營運有貢獻之人員則由公司執行長視其貢獻程度納入之，是上訴人所稱從未至盟圖公司任職，實質上不可能貢獻專業技術，不符合技術作價入股之條件一節，核不足採。㈡又盟圖公司於96年11月23日之股東臨時會決議通過辦理減資55％彌補虧損，並訂定減資基準日為97年4月29日，復於98年4月15日股東常會決議通過辦理減資40％彌補虧損，並訂定減資基準日為98年9月30日。上訴人既於92年12月17日以技術作價投資盟圖公司取得系爭股票，其專門技術即為所得稅法第9條所稱之財產，盟圖公司復於97及98年度收回系爭股票，系爭股票收回即屬轉讓，應就股票面額減除原專門技術之取得成本後之差額核課財產交易所得。盟圖公司為彌補虧損而辦理減資，97及98年度分別收回原告系爭股票38,500股及12,600股，依相關函釋，被上訴人初查按轉讓股票申報金額385,000元及126,000元減除30％之成本及費用115,500元及37,800元核定財產交易所得269,500元及88,200元，並無不合。㈢另財政部75年9月12日台財稅第0000000號及94年10月6日台財稅字第09404571980號令函，闡明公司股東以專門技術作價投資，股東所取得之股票係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，故不生課徵所得稅問題，惟股東取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅，至於該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。可知納稅義務人以專門技術作價投資取得股票時，因股票並未轉讓，所得尚未實現，故不生課徵所得稅問題，惟當系爭股票轉讓時，該項所得已實現，則須依其轉讓價格分別計算財產交易所得及證券交易所得；至財產交易所得係以股票面額減除原專門技術之取得成本費用，倘納稅義務人未能提出證明文件，可按股票面額30％作為其成本費用，而證券交易所得係以轉讓價格減除股票面額。本件系爭股票係因減資而收回，而減資收回股票之行為核屬股票轉讓性質，被上訴人核認系爭股票應依上開函釋意旨辦理，並無不合。再參照財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨，公司辦理減資收回緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅，則原告應於系爭股票減資收回時履行其繳納稅捐之義務。從而，被上訴人以盟圖公司97、98年度彌補虧損減資收回原告股票38,500股、12,600股，按轉讓股票申報金額385,000元、126,000元減除30％之成本及費用115,500元、37,800元，核定財產交易所得269,500元、88,200元，歸課原告各該年度綜合所得稅，並無違誤。㈣綜上，上訴人於97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報其轉讓系爭股票之財產交易所得，業如前述，又盟圖公司曾寄發股票轉讓申報表及減資通知書予上訴人，上訴人亦自承收受，且該申報表上已註明系爭股票轉讓係財產交易所得，惟上訴人仍主觀以該減資情事不生所得稅問題而漏報系爭財產交易所得，尚難謂無過失，被上訴人審酌其違章情節，併同另查獲原告漏報扶養親屬施秀卿營利所得2,402元，按所漏稅額56,648元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計28,173元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：：㈠上訴人以其技術入股取得系爭股票，本質上係以其技術與盟圖公司進行交易，自屬財產交易之行為。然上訴人因此取得之系爭股票，係屬上訴人本有專業技術之變形，其財產權之形態雖因交易而有變更（由無形技術變為實體股票），但因股票尚未處分，故其雖有「交易」，但無「所得」發生。此際上訴人取得系爭股票係屬上訴人專業技術之變形呈現，其積極財產並無增加，故不生課徵所得稅之問題。㈡財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋內容，認其所得尚未實現，因此不生課徵所得稅之問題等語，並未逾越法律範圍，核屬允當，自得援用。㈢本件原告取得系爭股票，嗣因減資彌補虧損而由盟圖公司收回股票銷除。查公司減資之型態多樣，可能係為彌補虧損之公司減資、返還閒置資金之公司減資、購入庫藏股後銷除之公司減資及公司分割之公司減資等原因，不一而足。本案盟圖公司減資目的係為彌補虧損，以求改善財務結構，依公司法上揭條文，顯見公司減資彌補虧損之目的即係透過減資，將原應返還股東之股款挹注公司填補虧損。因此上訴人取得系爭股票因減資彌補盟圖公司虧損而註銷，外觀上雖無股票所得之「實現」，然其法律性質上係由盟圖公司將系爭股票之股款作為彌補虧損之用，故上訴人取得之系爭股票業於減資時獲得「實現」。此觀促進產業升級條例第19條之4第1項規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。」顯見公司減資彌補虧損收回股票時確係股票「轉讓」之行為，故須依其公開市場之交易價格計算價值。本諸相同之法理，本件上訴人取得系爭股票，嗣因盟圖公司減資彌補虧損而銷除，自應依其交易價值計算所得。財政部上開85年9月4日台財稅第000000000號函釋，雖係針對促產條例所為解釋，然其詮釋公司減資之法律性質核與公司法第168條第1項、第2項之規定相符，亦屬允當。㈣依所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任由稅捐稽徵機關負擔。而成本費用支出真實性之客觀證明責任則由納稅義務人負擔。本件原告既無法舉證證明其取得技術之成本、費用若干，則財政部基於職權發布補充性之94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋認定依其股票面額30％計算系爭股票之成本，亦未逾越法律保留之範圍，且與立法意旨無違，並無不當。㈤從而，本件上訴人於92年12月17日以專門技術作價出資，經鑑價抵充700,000元之出資額，而取得盟圖公司之系爭股票，嗣盟圖公司分別於96年及98年之股東臨時會與股東常會決議通過辦理減資以彌補虧損，分別訂定減資基準日為97年4月29日及98年9月30日，上訴人所有之系爭股票遂於97及98年度分別為盟圖公司收回38,500股及12,600股。揆諸前揭法規及函釋意旨，本件原告所有系爭股票經盟圖公司減資收回，係屬股票轉讓。另按促進產業升級條例第19條之2第2項規定：「前項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權變更者。」益證公司減資之股份，確屬轉讓無疑。㈥系爭股票係由上訴人以專門技術作價投資後取得，故於公司減資轉讓系爭股票時，應就其交易所得扣除上訴人取得專門技術之成本後，以其差額作為財產交易所得並且課徵所得稅。本件上訴人始終未能舉證證明取得技術之成本及必要費用等證明文件，依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋意旨，被上訴人即得按系爭股票面額30％作為其成本費用。從而，被上訴人以盟圖公司分別於97、98年度彌補虧損減資收回上訴人所有系爭股票之38,500股及12,600股，則按轉讓系爭股票申報金額385,000元、126,000 元減除30％之成本及費用115,500元（385,000元×30％）、37,800元（126,000元×30％），核定財產交易所得269,500元（
38 5,000元-115,500元）、88,200元（126,000元-37,800元），歸課上訴人各該年度綜合所得稅，並無違誤。㈦再查，現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者應主動向稽徵機關辦理申報，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，故有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，其有應注意而不注意之情事時，自屬有過失。本件上訴人為盟圖公司股東，明知盟圖公司因減資收回系爭股票，未如實依法申報財產交易所得並繳納稅捐，確已違反所得稅法第71條第1項規定，自難卸其應注意能注意而未注意之過失責任。是上訴人97年度漏報受扶養親屬營利所得及本人財產交易所得合計271,902元，經被上訴人按所漏稅額56,648元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計28,173元，於法有據。㈧)綜上，本件被上訴人所為之原處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：本案上訴人之技術股遭盟圖公司因減資彌補虧損而回收，其過程事實乃盟圖公司將技術股單方面執行收回，並無任何買賣或交換行為，即非財產交易之情況。盟圖公司將技術股回收後因用於減資彌補虧損，其並無發還任何具對價關係之資金予股東，上訴人確無財產交所得發生，實質上反而遭受財產損失，原判決判決上訴人有財產交易所得，顯然違背所得稅法第9條之規定。又觀其實質經濟事實，上訴人並無任何實質經濟利益之獲得或享有，若細究之，反而係盟圖公司因回收得到技術股用予抵銷公司虧損，乃實質經濟利益之享有者。原判決錯植本案實質經濟利益之歸屬，明確違反稅捐稽徵法第12條之1之規定，及其所強調實質課稅之公平原則。再者，原判決書中第（四）項說明，上訴人取得系爭股票因減資彌補盟圖公司虧損而註銷，外觀上雖無股票所得之「實現」，然其法律性質上係由盟圖公司將系爭股票之股款作為彌補虧損之用，故上訴人取得之系爭股票業於減資時獲得「實現」。顯見原判決亦認同上訴人並無實質所得之實現，卻仍引用法律性質上之觀點去認定上訴人所得之實現，與稅法所強調之實質課稅原則有矛盾。末者，針對公司減資收回緩課股票所衍生之股東課稅問題，一直讓許多股東困擾不已，致監察院對財政部早有糾正。且於99年11月9日發行之監察院電子信第19期之內容，亦說明曾有與上訴人情況相似之民眾投訴監察院。經監察委員之協助，其澄清公司因減資彌補虧損收回股東之緩課股票，股東並沒有所得，即不應併入年度綜合所得核定課稅。財政部已依前述監察院調查意見，重新更正處分發單。監察院既對此類似案件已有糾正，卻不知為何被上訴人仍然誤用函釋解釋，對民眾明明無所得之情事強要課徵財產交易所得稅等情。並聲明求為判決㈠廢棄原判決。㈡訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。次按「前項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權變更者。」為促進產業升級條例第19條之2第2項所規定。又按「公司非依股東會決議減少資本，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。但本法或其他法律另有規定者，不在此限。公司減少資本，得以現金以外財產退還股款；其退還之財產及抵充之數額，應經股東會決議，並經該收受財產股東之同意。」公司法第168條第1項、第2項定有明文。另按「公司股東以專門技術作價投資，其所得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」、「公司辦理減資，收回符合促產條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」、「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算．．．」分別為財政部75年9月12日台財稅第0000000號函、85年9月4日台財稅第00000000 0號函及94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋在案。
㈡再按「公司為彌補累積虧損辦理減資，經股東會決議同意後
，按股東之持股比例收回股票註銷時，就股東而言，係以股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，如此結果，則公司以股票減資彌補虧損之方式，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損相同，是無論自股東或公司面觀之，公司股票之收回，雖無形式之交易，惟仍有實質之『轉讓』行為，此由公司法第168條第1項及第168條之1規定可知；換言之，此種減資彌補虧損之股份銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，有其經濟上之實質，並非憑空放棄股權。」（最高行政法院102年度判字第92號判決參照）㈢本件上訴人於92年12月17日以專門技術作價出資，經鑑價抵
充700,000元之出資額，而取得盟圖公司之系爭股票，嗣盟圖公司分別於96年及98年之股東臨時會與股東常會決議通過辦理減資以彌補虧損，分別訂定減資基準日為97年4月29日及98年9月30日，抗告人所有之系爭股票遂於97及98年度分別為盟圖公司收回38,500股及12,600股。揆諸前揭法規及函釋意旨，本件抗告人所有系爭股票經盟圖公司減資收回，係屬股票轉讓。系爭股票係由抗告人以專門技術作價投資後取得，故於公司減資轉讓系爭股票時，應就其交易所得扣除原告取得專門技術之成本後，以其差額作為財產交易所得並且課徵所得稅。本件抗告人始終未能舉證證明取得技術之成本及必要費用等證明文件，依前揭財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋意旨，被上訴人即得按系爭股票面額30％作為其成本費用。從而，被上訴人以盟圖公司分別於
97、98年度彌補虧損減資收回抗告人所有系爭股票之38,500股及12,600股，則按轉讓系爭股票申報金額385,000元、126,000元減除30％之成本及費用115,500元（385,000元×30％）、37,800元（126,000元×30％），核定財產交易所得269,500元（385,000元-115,500元）、88,200元（126,000元-37,800元），歸課抗告人各該年度綜合所得稅，並無違誤等情，業經原判決論述甚詳，核無不合，亦難謂有違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及所得稅法第9條所規定之情事。上訴意旨徒以盟圖公司方為實質經濟獲利者，依所得稅法其並無所得指摘原判決違法云云，惟「此種減資彌補虧損之股份銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，有其經濟上之實質，並非憑空放棄股權。」「是無論自股東或公司面觀之，公司股票之收回，雖無形式之交易，惟仍有實質之『轉讓』行為」，並無違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及所得稅法第9條所規定之情事，已如前述，原判決所言「原告取得系爭股票因減資彌補虧損盟圖公司虧損而註銷，外觀上雖無股票所得之『實現』，然其法律性質上係由盟圖公司將系爭股票之股款作為彌補虧損之用，故原告取得之系爭股票業於減資時獲得『實現』」，即在說明其理，並無上訴意旨所稱矛盾之處。至上訴人另提監察院糾正案及電子報乙節，經查糾正案案由載係因財政部對公司減資彌補虧損，收回緩課股票所涉股東營利所得稅課稅問題，歷年所作函釋未臻明確，致相同案情，卻處分兩歧，提出糾正，而監察院電子信箱所載調查意見，並非上級審判機關之見解，本件尚不受拘束，尚難指原判決判斷有誤。其餘訴稱各節，無非以其對法律上見解之歧異，對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 102 年 3 月 26 日
書記官 蔡 逸 媚