臺中高等行政法院判決
102年度簡上字第59號上 訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華被上訴人 黃娟娟訴訟代理人 林威成 律師上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國102年10月22日臺灣臺中地方法院102年度簡字第68號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺中地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、被上訴人於民國100年2月1日經臺灣臺中地方法院（下稱原審法院）民事執行處之拍賣，標得坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地及其上門牌臺中市○○區○○路○段○○○號房屋（下稱系爭房地）之應有部分各6分之1，嗣於同年5月19日以系爭房地其他共有人即陳添森、陳添桐、陳添興、陳添茂為被告提起分割共有物之民事訴訟，旋於同年9月2日單獨與其中之共有人陳添興成立訴訟上和解，由被上訴人以新臺幣（下同）63萬元之價格將其上開應有部分轉賣予陳添興，並於翌月11日辦竣所有權移轉登記予陳添興所指定之登記名義人陳欣宜。經上訴人查認被上訴人標得系爭房地應有部分完成登記後，迄其與陳添興訂定銷售契約之日止之期間在1年以內，未依規定申報繳納特種貨物稅，乃依其銷售總價適用稅率15％，除核定補徵應納稅額94,500元外，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰47,250元。被上訴人就罰鍰處分（下稱原處分）不服，申請復查及提起訴願，均經決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院行政訴訟庭以102年度簡字第68號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠被上訴人係依照法院和解筆錄將系爭房地應有部分移轉予共有人陳添興所指定之人，並由陳添興以價金補償予本人，此為民法第824條規定之共有物分割方法之一。被上訴人於100年9月2日與共有人陳添興成立和解時，特種貨物及勞務稅條例僅施行3個月，對於因共有物分割致移轉不動產應有部分及相互找補價金之情形，應否適用特種貨物及勞務稅條例予以課稅，非無疑義，而被上訴人當時曾詢問上訴人所屬豐原分局，接洽人員表示此種共有物分割情形應不適用特種貨物及勞務稅條例，被上訴人始未按規定申報。因此，被上訴人未依法申報特種貨物及勞務稅於主觀上並無故意過失可言。嗣後財政部始以101年1月2日臺財稅字第10000390050號令（原判決誤載為「函」，下稱財政部101年1月2日令釋）針對辦理合併或共有物分割之土地如何適用特種貨物及勞務稅條例作出釋示。㈡本件罰鍰處分係屬尚未核課確定之案件，而得適用稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，上訴人應依財政部102年7月11日臺財稅字第10200088250號令變更後之「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」重新核課本件裁罰數額。㈢特種貨物及勞務稅條例第22條應是指納稅義務人故意短報、漏報或申報之情。而關於行政罰法並未規定處罰不確定故意，是復查決定以被上訴人縱非故意，亦有難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰等理由，而駁回被上訴人之復查決定，即屬有誤等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含原復查決定）。
三、上訴人答辯略謂：㈠被上訴人移轉系爭房地應有部分之登記原因為和解，因其持有期間在1年以內，屬特種貨物及勞務稅條例規定課徵之銷售特種貨物，應依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，惟其未依規定辦理，已違反法律上應履行之義務，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。本件被上訴人雖主張其移轉原因為共有物分割，且在財政部101年1月2日令釋有關辦理共有物分割之課稅認定原則發布之前即已移轉，並無故意或過失短漏報等語。惟財政部101年1月2日令釋係規範共有物分割致應有部分價值變動者，如何認定持有期間及銷售額等課稅原則，不得資為原處分之法令依據，參照司法院釋字第287號解釋意旨，解釋函令旨在闡明法條原意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題，從而，其效力自應與所解釋之法規生效日相同，則本件亦得援引適用，故被上訴人主張財政部101年1月2日令釋在其移轉系爭房地時尚未發布，並無相關課稅規定，被上訴人因而不具故意或過失乙節，顯係誤解。㈡上訴人所屬豐原分局查得被上訴人涉嫌未依規定申報繳納特種貨物稅之房地交易資料，以100年12月22日中區國稅豐原三字第0000000000B號函請被上訴人提供和解筆錄等相關資料備詢，被上訴人始於101年1月19日委請律師至該分局詢問有無特種貨物及勞務稅條例第5條之適用，即於調查基準日前並無自動向稅捐稽徵機關補報及補繳稅款，並非如被上訴人主張，因其向上訴人所屬豐原分局詢問應不適用上開條例，故無申報云云。㈢特種貨物及勞務稅條例第22條對於納稅義務人短報、漏報或未依規定申報之行為，無論係直接故意、間接故意或過失均處罰，被上訴人主張容有誤解等語，並聲明駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（註：關於被上訴人聲明撤銷復查決定部分未據原審判決）係以：㈠本件被上訴人移轉系爭房地應有部分6分之1早在財政部101年1月2日令釋頒布之前，而特種貨物及勞務稅條例第5條第8款及第9款規定「依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者」及「依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者」非屬本條例所稱之特種貨物。則本件被上訴人經由法院強制執行拍賣取得系爭房地應有部分，故其主張嗣後訴請分割而達成訴訟上和解，應屬合理、常態之移轉，僅係民法第824條所定共有物分割方法，符合「其他法律規定處分」而免徵特種貨物稅一節，即非全然無稽。固然，國民有知法之義務，但就法律疑義須經主管機關有權解釋釐清者，實難苛求行為人均得正確理解法律之意涵。故財政部101年1月2日令釋應有部分移轉受有價金者，仍應課徵特種貨物稅之意旨亦屬有據，但於法律適用存有疑義，須由主管機關發布行政函令再加解釋之情形，顯見對上開法條之解釋可能涉及認知差異。尤其被上訴人移轉系爭房地時，財政部101年1月2日令釋尚未公布，自難就其疑義有所遵循，不應逕以財政部嗣後發布上開令釋，遽認被上訴人於行為時確有逃漏特種貨物稅之故意或過失。㈡被上訴人與訴外人陳添興等人係於原審法院100年度訴字第1485號分割共有物事件訴訟中達成和解，並約由陳添興負擔因買賣所生之規費、代書費用及稅捐費用等情，已經證人羅宗賢於原審言詞辯論期日證述：「（問：本件經過為何？）本件是在法院審理中達成訴訟和解，我認為是共有物分割，是處分行為，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第9款免徵的情形，我有請事務所的助理打電話跟豐原分局聯絡，但是承辦人員告知毋須申報。受讓人之代理人陳有川也有詢問過國稅局人員，當陳有川向原告請求蓋用印章辦理移轉時也有詢問陳有川，陳有川告知國稅局人員稱不需要申報，所以雙方就完成用印手續。」等語，核與證人即辦理系爭土地過戶及稅捐完納之人陳有川所稱：「（問：本件經過情形為何？）系爭土地，我當時是共有人，因為我擔任連帶保證，所以被拍賣，原告是拍定人，後來就請律師要聲請分割，我當時不是所有人，所以我就代理其他的共有人出庭。因為系爭土地上面有祖先的宗祠，所以我就請求原告的律師不要拍賣，當時的律師就是羅宗賢律師，以及今天到庭的黃律師，後來當庭調解成立，原告用40幾萬拍得的土地、房屋，我們用60幾萬再買下來。當初調解的內容，羅律師有要求，因為產權過戶所產生的稅金，要由承買人負擔，我們就同意，雙方就達成訴訟上的和解。」「（問：有關於這筆土地是否要繳奢侈稅，你是否知道？）我們沒有錢請代書，所以都是由我自己親自去辦，我拿著調解書去國稅局辦，剛開始我都不知道，所以有請羅律師事務所的代書幫我打一張要繳納稅捐的明細，後來我拿到大里的地方稅務局大屯分處去問，國稅局也在同一個地方，兩邊是樓上樓下。地方稅務局的人告知要繳土地增值稅、印花稅、契稅，完稅之後才可以過戶。」「（何時詢問有關奢侈稅繳納的事宜？）有一次律師告知我要我處理奢侈稅的事情，所以我有去同一個地方詢問。當時是我要去律師事務所繳納購買法拍標的取得的標的物，所以我到國稅局去問，經辦的人員是一位女生。我當時有問除了增值稅以外，是否還要繳納奢侈稅，但是當時的承辦人有告知我『產權過戶不用繳交奢侈稅』，而且他還告訴我『是賣屋的人要繳納，不是買受的人』。承辦人員的姓名我不知道，但是我記得是三樓，當時回答我的人員不是臨櫃的人員，是臨櫃人員後方的人，年紀大約40歲左右。」「（問：因為該地是地方稅務局跟國稅局共同辦公的地方，證人詢問的人是何人？是那個單位？）我問的那個人，她也是在辦理增值稅的人，她告訴我因為這件事情，她有打電話請教國稅局的人。」等語相符。證人羅宗賢為專業律師，陳有川則為辦理系爭土地過戶及稅捐完納之人，彼等所述情節均與交易常情及經驗法則無違，況且陳有川與被上訴人間仍有訴訟，應無捏詞文飾，袒護被上訴人之理，所述足堪採信。揆諸上述證詞及和解筆錄內容可知，和解筆錄約定應由陳添興一方負擔買賣所生之規費、代書費用及稅捐費用，故由陳有川處理土地及房屋之行政事項。於陳有川辦理過戶過程中，羅宗賢律師及陳有川均已意識關於特種貨物稅之課徵疑義，故陳有川於辦理土地增值稅、印花稅、契稅等他項稅賦時一併詢問稅捐稽徵機關人員，本屬情理之常。固然依陳有川所述，其詢問對象應係地方稅務局之人員，並非特種貨物稅之稽徵機關（國稅局），惟既該地方稅務局人員向陳有川表明曾經電話請教國稅局人員，地方稅務局及國稅局分別設於該址（大屯分處）上下樓，依據一般社會通念，國稅局與地方稅務局均具稅捐專業，僅係稅目職掌及管轄不同，當事人據此信賴稅捐機關人員之答覆，亦無悖逆事理之處。復佐以代理被上訴人進行前開訴訟之律師羅宗賢，亦證稱曾請事務所助理與國稅局豐原分局電話聯絡，經由承辦人員告知毋須申報，益證被上訴人當時確已積極查證是否必須申報特種貨物稅。㈢本件被上訴人於房屋過戶時，就其情況是否須課特種貨物稅存有疑義，且無相關函釋得資參考，再經羅宗賢律師及陳有川等人主動向稅捐機關查證，固然陳有川之詢問對象並非具有法定職掌及管轄之國稅局人員，然其既經地方稅務局告知業已代為詢問，則其基於國家機關整體之信賴而未申報本件特種貨物稅，即難認其有何逃漏稅捐之故意；又特種貨物稅之徵收，雖屬人民所應注意，然被上訴人既然踐行上開查證，即已善盡查證義務，縱令其主觀認知與財政部嗣後發布之101年1月2日令釋有所抵觸，亦非被上訴人所能注意，難謂被上訴人具有逃漏稅捐之過失。本件被上訴人既無故意或過失，不應裁罰，被上訴人所為主張，洵屬正當等理由，為判決上訴人敗訴之主要論據。
五、上訴意旨略以：㈠特種貨物及勞務稅條例之立法意旨在健全房屋市場，爰於該
條例第5條列舉合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中第8款及第9款係規定強制執行法等因法律規定必須移轉所有權者，雖於2年內移轉，仍予排除課稅。本件被上訴人於拍定前知悉系爭房地僅持分6分之1，拍得後立即聲請分割共有物。其變價分割或移轉均非屬法令之強制作為，並無上開排除課稅規定之適用甚為明確。原判決卻以系爭房地係被上訴人經由法院強制執行拍賣取得，故嗣後訴請分割而達成訴訟上和解，符合其他法律規定處分而免徵特種貨物稅一節，非全然無稽，即有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈡財政部101年1月2日令釋係說明共有物分割，致應有部分價
值變動者，如何認定持有期間及銷售額等課稅原則，並說明土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。該令釋旨在闡明法條原意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題，從而其效力自應與所解釋之法規生效日相同，則被上訴人移轉系爭房地與財政部有無發布上開令釋無關，況被上訴人特種貨物稅之核課法令依據係依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段之規定，亦非上開令釋。然原判決以上開財政部令釋於本件土地移轉時尚未公布，被上訴人於行為時即難就其適用疑義有所遵循，亦屬判決理由不適用法規或適用不當之違背法令。
㈢本件被上訴人就系爭房地應有部分6分之1之持有期間在1年
以內，依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段規定應課徵特種貨物稅，被上訴人應依規定申報繳納特種貨物稅，惟其未依規定辦理，已違反法律上應負之義務。被上訴人對攸關其納稅義務無向法定職掌業務之機關詢問課稅疑義，又其因聽信其委託之羅宗賢律師及渠等約定實際負擔移轉相關費用者陳添興之代理人陳有川提供錯誤資訊致未依規定申報，縱非故意，亦難謂無過失。然原判決以被上訴人既然踐行上開查證，即已善盡查證義務，即有判決不適用法規或適用不當之違背法令。且被上訴人、羅宗賢律師及陳有川等對稅法之歧異見解，尚難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任。然原判決以縱令被上訴人主觀認知與財政部嗣後發布之101年1月2日令釋有所抵觸，亦非被上訴人所能注意，難謂被上訴人具有逃漏稅捐之過失，且以上訴人不應逕以嗣後發布之財政部101年1月2日令釋，遽認被上訴人於行為時確有逃漏特種貨物稅之故意或過失，依行政罰法第7條第1項及第8條前段之規定，均有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈣特種貨物及勞務稅條例第5條第9款之立法意旨係因法律規定
必須移轉所有權者，縱於2年內移轉，仍予排除課稅，惟本件案情不符合上開規定，證人羅宗賢律師係以其個人歧異見解，證稱其個人認為本件為共有物分割，符合該款規定情形，尚難執詞冀邀免罰。且證人羅宗賢律師係證稱其請助理向上訴人豐原分局承辦人員詢問而獲告知毋須申報，惟其助理係向上訴人之何位承辦人員詢問？詢問內容為何？上訴人之承辦人員回答內容為何？均無事證可佐。又證人陳有川明知特種貨物稅業務之法定職掌機關為國稅局，如對該稅有疑義即應向國稅局詢問，其卻向地方稅務局詢問，致獲錯誤資訊，亦難謂無過失。是羅宗賢與陳有川2人之證詞並無其他相關事證為憑。原判決竟以渠等2人所述情節均與交易常情及經驗法則無違，依據一般社會通念，國稅局與地方稅務局均具稅捐專業，僅係稅目職掌及管轄不同，當事人據此信賴稅捐機關人員之答覆，亦無悖逆事理之處，及羅宗賢律師證稱曾請事務所助理與國稅局豐原分局電話聯絡，經由承辦人員告知毋須申報，益證被上訴人當時確已積極查證是否必須申報特種貨物稅等由，執為本件判斷依據，並認定無逃漏稅捐之故意或過失，其論斷違反論理及經驗法則，即有判決不備理由或理由矛盾之當然違背法令。況陳有川係渠等約定實際負擔移轉相關費用者陳添興之代理人，然原判決以陳有川與被上訴人間仍有訴訟，應無捏詞文飾，袒護被上訴人之理，所訴足堪採信，亦有論斷違反論理及經驗法則，即有判決不備理由或理由矛盾之當然違背法令。
㈤財政部102年7月11日臺財稅字第10200088250號令公布施行
之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「特種貨物及勞務稅條例第22條規定部分：一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」本件被上訴人未依規定辦理申報，違章事證明確，即應受罰，因其係在特種貨物及勞務稅條例施行後，第1次為上開違規行為被查獲，且本件裁罰事件尚未確定，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，應適用修正後之上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表予以裁罰，是被上訴人應裁罰之金額為23,625元（94,500元×0.25倍）等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。
六、本院判斷如下：㈠按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷
售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項第1款）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。三、銷售與各級政府或各級政府銷售者。四、經核准不課徵土地增值稅者。五、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。六、銷售因繼承或受遺贈取得者。七、營業人興建房屋完成後第一次移轉者。八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」㈡本件原判決以上開理由認定被上訴人不構成特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定之裁罰要件，固非無見，惟：
1.依前引特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項及第16條第1項等規定，可知凡持有坐落中華民國境內之房屋、土地未逾2年即予以銷售者，如不具同條例第5條各款所列之例外情形，即應依該條例規定課徵特種貨物及勞務稅，納稅義務人並應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，否則，不但應補徵稅款，尚應按所漏稅額處3倍以下罰鍰。易言之，揆諸特種貨物及勞務稅條例之立法意旨，銷售持有期間在2年以內之房屋、土地，原則上即應履行申報義務，須具備例外情形始免予申報，納稅義務人不能以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰。
2.特種貨物及勞務稅條例第5條第8款及第9款係就所有權人非自願性銷售其持有特種貨物之特殊情形為規範，核與原來取得特種貨物之原因無涉。是所有權人縱使係依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣，或依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分等途徑，而取得房屋、土地，其在2年持有期間以內銷售者，如不具非出於自願性移轉之情形，即無上開條款適用之餘地。再者，觀之前引行政罰法第7條第1項規定，可知行為人違反行政法上之義務，除法律別有規定外，不論主觀上係出於故意或過失，均具備行政處罰之要件。所謂故意係指行為人認識違反行政法上義務之客觀構成要件事實，並有實現該構成要件決意而言。而過失乃謂行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又行為人如對於具體生活事實之法律屬性認識錯誤，致未履行其行政法上之義務，固不能認其有違章之故意，但按其情節，行為人如善盡注意義務即可避免認識錯誤之情形發生者，即難辭其過失之責。
準此以論，銷售持有期間未逾2年之我國境內房屋、土地，如無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，其如未檢具完整書件資料經主管機關核認符合特種貨物及勞務稅條例第5條各款所規定之例外情形，本應自行申報，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務，否則，即難認其無疏於注意之過失。
3.查本件原判決認定被上訴人係於100年2月1日經由法院拍賣程序取得系爭房地應有部分6分之1，再本於共有人之地位就系爭房地訴請原審法院判決分割共有物，而於同年9月2日與系爭房地其中之共有人陳添興成立訴訟上和解，雙方合意由被上訴人將上開應有部分以63萬元銷售予陳添興等事實，固有卷附原審法院100年2月1日中院彥民執字99司執梅字第29493號權利移轉證明書（見原處分卷第41頁）及原審法院100年度訴字第1485號和解筆錄（見原處分卷第31至32頁）足憑，堪認無訛。然觀諸該和解筆錄所載，其創設之法律關係乃被上訴人與陳添興就被上訴人持有之系爭房地應有部分6分之1以63萬元之價格成立買賣契約關係，其約定之權利義務事項僅發在被上訴人與陳添興之間，核與其他共有人陳添森、陳添桐、陳添茂等3人無涉，亦未變更其等3人原來對系爭房地之共有權義關係，顯非就原分割共有物之訴訟標的為協議分割，不具分割共有物判決之效力，足認被上訴人係自願性藉由請求分割共有物之訴訟程序，再利用訴訟上和解之方式，以達成銷售其系爭房地應有部分予陳添興之目的至明。是核該和解筆錄之性質，係屬自願性銷售房屋及土地（應有部分）之行為，顯與法院強制分割共有物之情形迥異，不論形式上或實質上均不該當於特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之情形，要無疑義。是被上訴人主張其經由法院強制執行拍賣取得系爭房地應有部分，嗣後訴請分割而達成訴訟上和解，應屬合理、常態之移轉，僅係民法第824條所定共有物分割方法，而符合特種貨物及勞務稅條例第5條第8款及第9款規定所稱「其他法律規定處分」之情形，應免徵特種貨物稅乙節，殊難謂允洽，原判決認定其上開主張非全然無稽，而據為有利之論斷，核有認定事實違反經驗法則及不適用法規之違法。再者，被上訴人於請求分割共有物訴訟所委任之訴訟代理人羅宗賢於原審固證稱：渠認為在法院訴訟中達成訴訟和解係共有物分割，為處分行為，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第9款免徵的情形，渠囑請助理以電話向上訴人所屬豐原分局洽詢結果，覆稱毋須申報，且陳添興之代理人陳有川洽詢國稅局人員結果亦相同等語；然受託辦理系爭房地應有部分移轉登記手續之代理人陳有川係證稱：渠請羅律師事務所之代書繕製繳納稅捐明細表，持向地方稅務局大屯分處洽詢，獲告知須完納土地增值稅、印花稅、契稅後，始可以移轉登記；渠復詢問須否繳納奢侈稅，經告知「產權過戶不用繳交奢侈稅」「是賣屋的人要繳納，不是買受的人」等語，足見陳有川所證：經其洽詢結果，地方稅務局大屯分處人員已告知系爭房地應有部分之移轉，買受人不用繳交奢侈稅，而是由出賣人繳納等情，核與證人羅宗賢證述：其囑請助理洽詢結果，毋須申報云云，二者就重要之待證事項所證明顯相歧，原判決竟認定彼此所證相符，自有認定事實未依證據之違誤。況且，本件被上訴人移轉系爭房地應有部分予陳添興，並不具法院判決分割共有物之性質及效力，證人羅宗賢徒憑個人主觀見解，私自將該和解筆錄視同法院分割共有物判決，再以法院分割共有物判決為前提事實，資以洽詢應否申報特種貨物稅，而未檢具完整之書件資料向主管機關請求釋示，自不能因此認定被上訴人未依法申報特種貨物稅，已善盡注意義務予以查證。則原判決徒憑上開證人所述，遽認被上訴人當時確已積極查證是否必須申報特種貨物稅，無須負過失之責，殊與經驗法則與論理法則相違。又揆諸財政部101年1月2日令釋揭示「土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅」之意旨（見原處分卷第3頁），係就特種貨物及勞務稅條例之當然法理予以確認，非但與被上訴人有無過失之認定不生影響，而且該令釋係對於具有合併或共有物分割之形式，而實質目的為買賣或交換之情形而論，亦核與本件不具共有物分割形式之和解筆錄不相涉，是原判決徒以上開財政部令釋發布在被上訴人銷售系爭房地應有部分之後，即據為有利於被上訴人之認定，亦有適用法規不當之違法。
七、綜上所述，原判決關於撤銷訴願決定及原處分，既有適用法規不當之違背法令情事，上訴人據以指摘求為廢棄，為有理由，應予准許。又本件上訴人作成原處分後，尚在行政爭訟中，雖由於財政部102年7月11日臺財稅字第10200088250號令公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對被上訴人較為有利，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，足以動搖原處分適法性之基礎，而不能認被上訴人訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定為無理由，而與原判決結論相同，但原判決係以被上訴人不應受罰為基礎，並非認定被上訴人應受較輕之處罰，而撤銷原處分及訴願決定，是原判決因所據之理由不當已足以影響結論之正確，核與行政訴訟法第255條第2項及第258條規定之情形有間，自無從予以維持。且本件僅由原審被告提起上訴聲明求為廢棄原判決，無從由本院自行撤銷原處分，而為對上訴人不利之判決，又本件事證仍有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。另稅捐機關之復查程序雖屬行政救濟過程之一環，惟其係賦予原處分機關自行檢討其所為之行政處分有無違誤之機會，其所作之決定仍屬廣義之行政處分。行政法院判決如認核課事實上尚有不明確時，為避免將原核課處分遽予撤銷將造成核課期間因而罹於時效，致有違稅捐稽徵之公平，實務上於此情形均僅撤銷至復查決定，而令原處分機關查明事實後重為復查決定，以保障當事人權益並確保稅捐稽徵之必要（最高行政法院92年度判字第149號判決意旨參照），本件原審法院更為判決時，應併予注意，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 103 年 9 月 9 日
書記官 凌 雲 霄