臺中高等行政法院判決
102年度訴更一字第17號
103年1月8日辯論終結原 告 周瑜芬訴訟代理人 林玫卿 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張本德上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月31日臺財訴字第10000084060號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院100年度訴字第190號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院102年度判字第403號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及更審前之訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告（機關名稱原為財政部臺灣省中區國稅局，於民國102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）代表人於起訴時為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為乙○○，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院訴更一卷第58頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告與其子女何重德、何威德及何祁瑩等4人允諾各以其個人名義捐贈3,000萬元、1,200萬元、1,200萬元、400萬元予財團法人私立東海大學（下稱東海大學），繼由原告單獨於93年7月30日開立面額新臺幣（下同）58,000,000元、付款人臺灣銀行股份有限公司臺中分公司（下稱臺銀臺中分公司）、發票日94年1月5日之支票（下稱系爭支票）一紙交予東海大學持以兌現，再由東海大海分別以彼等名義及其捐贈數額出具捐贈證明予原告與何重德、何威德及何祁瑩。經被告初查認定原告開立上開面額之系爭支票予東海大學，其中屬於子女之捐贈金額部分計28,000,000元，符合遺產及贈與稅法第5條第2款規定「應以贈與論」之情形，核定其贈與額28,000,000元，併計同年度前次贈與122,282,057元，94年度贈與總額共為150,282,057元，應納贈與稅額14,000,000元。原告就關於此次贈與額及據以核定之稅額部分不服，申請復查及提起訴願，均經決定駁回，遂提起行政訴訟。雖本院前以100年度訴字第190號判決（下稱前審判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），但經被告提起上訴，為最高行政法院102年度判字第403號判決予以廢棄，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張略以：㈠原告及其子女何重德、何威德、何祈瑩等人之被繼承人何森
庭生前即應允東海大學校長王亢沛贊助該校興建科技大樓，何森庭於89年12月14日死亡後，全體繼承人本於其遺願，在翌年90年9月13日申報遺產稅時，即表明以遺產中之上市公司股票捐贈予東海大學作為興建科技大樓之經費，並列為「不列入遺產總額的財產」項目。所列之遺產贈與股票，以遺產申報價值時點即89年12月14日之股票收盤價計算共206,761,500元，如以全體繼承人90年8月29日致函東海大學申請捐贈當日之收盤價計算合計154,668,500元，而依東海大學翌日函覆日之收盤價計算係158,417,500元。惟東海大學新建之科技大樓已於90年11月2日落成，並命名為大智慧科技大樓，而被告對何森庭89年度遺產稅申報事件迄92年中旬仍未核課，因原告及全體繼承人於97年7月中旬獲悉時任東海大學校長王亢沛將於當月31日卸任，因恐捐贈未能於其任內兌現，有損其績效，乃於92年7月間撤銷對東海大學遺產捐贈，代以繼承人個人現金贈與，先於92年度提出80,000,000元、繼於93年度提出22,000,000元及面額58,000,000元之系爭支票（93年7月30日交付），合計160,000,000元。被繼承人何森庭之遺產稅至95年初核發完稅證明完竣，原告之子女於95年年初起陸續辦理繼承遺產，始有返還系爭原告代墊東海大學捐款之能力。經原告與其他繼承人結算後，次子何重德、參子何威德及長女何祈瑩仍願承續其父之遺願，清償是項代墊款，而於95年5月4日、5月26日與原告完成借貸契約書面之訂立及法院公證處之認證（原告子女或居於美國、英國，必須其返國始能完成借貸契約之法院公證處認證手續）。而長子何冠德因償還捐贈款有困難，原告乃於95年5月22日請東海大學將原以何冠德名義及其捐贈額12,000,000元部分之捐贈證明更改為原告本人名義。
㈡原告於93年7月30日東海大學前任校長卸職前確有將子女捐
贈予東海大學之28,000,000元部分，合併原告自己之捐贈額開立系爭支票交予東海大學於94年1月5日兌現。惟原告係代子女墊付捐贈款項，已與何重德、何威德、何祈瑩間簽訂消費借貸契約書，檢同東海大學出具之捐贈證明為附件，在本件調查基準日即95年9月15日之前即已分別於同年5月4日及5月26日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）公證處辦竣認證程序。雙方已於該消費借貸契約書約定原告子女名義捐贈予東海大學之款項，係原告代墊，原告子女應予以返還之意旨。足證原告子女就代墊之系爭票款負有返還義務，自屬借貸款，無遺產及贈與稅法第5條第2款規定之適用。
㈢原告子女95年5月底申報94年度所得稅之所得總數93.5%以上
係繼承自何森庭遺產，而於95年1月、5月、6月始收取、更名之現金股利及股票股利者。而依臺灣塑膠工業股份有限公司、群益金鼎證券股份有限公司之覆函內容可知原告子女因繼承所取得之90至94年度股利所得（股票股利及現金股利），均在95年1月以後才實際取得。被告提出之原告子女之93年度綜合所得稅核定資料清單，大額、大部分所得均屬95年1月以後以被繼承人何森庭遺產稅完稅證明始取得之各該年度之所得，並非93年度當時即可動用之現金。原告子女於95年1月19日取得何森庭遺產所衍生之90至94年度臺灣塑膠工業股份有限公司現金股利各約50,600,000元之支票，於同年4月中即各將其中50,000,000元之現金返還原告，以清償原告自90年以來代墊應由全體繼承人負擔之被繼承人89年度所得稅、遺產稅分擔數額。且原告子女95年度領取90至94年各年度之股利（含現金及股票）計有40%數額應繳納所得稅。
是被告認為原告子女95年度取得繼承股利等等，即可快速清償系爭東海大學贈與款，無庸原告代墊、無須向原告借貸乙節，明顯與社會生活、生存之真實狀況有違。況原告何忍要求原告子女即刻出售繼承所得之上市及未上市之股票財產以作為支付東海大學之社會公益捐贈款？原告子女以實際取得之繼承或繼承衍生之現金所得扣除應納稅捐（遺產稅及所得稅）後，再陸續清償是項東海大學捐贈款之分擔額、代墊款並無不可，被告所辯與社會人情及家庭倫理相違，且與政府及社會多年來獎勵公益捐贈之政策悖離。是原告子女於93、94年度當時並無足夠之現金可用以支付上開捐贈款，由原告貸與並代墊，並無不可亦無違法。
㈣茲就原告之3名子女於95年度5月間實際上無法且不可能償還原告上開代墊款之情形，茲說明如下：
⒈次子何重德部分：⑴95年4月24日支付原告50,000,000元
。⑵95年5月21日至95年8月18日繳納90至94年度綜合所得稅計25,501,825元。⑶95年4月24日、95年9月5日、95年11月6日返還原告另筆借款（亦遭被告認定係贈與款，但實係借款）計28,000,000元。（合計95年度大額支出已達135,001,825元）⑷96年5月29日返還原告同上另筆借款計17,100,000元。⑸96年5月31日繳納95年度綜合所得稅。⑹故原告次子何重德於96年6月11日始清償原告系爭代墊款12,000,000元⒉參子何威德部分：⑴95年4月24日支付原告50,000,000元
。⑵95年5月26日、5月30日繳納94年度綜所稅計9,991,053元。（以上大筆支出合計達59,991,053元）⑶故原告參子何威德於95年9月12日籌得現金12,000,000元，將之全數清償原告。
⒊長女何祈瑩部分：⑴95年4月24日支付原告50,000,000元
⑵95年5月29日至95年8月18日繳納90至94年度綜所稅計24,228,353元。（合計95年度大額支出合計達74,228,353元）⑶原告長女何祈瑩於現金較寬裕時之97年9月11日清償系爭代墊款4,000,000元予原告，原告亦欣然接受。
㈤父母與子女間成立消費借貸契約，並非法所禁止，原告為其
子女代墊捐贈款，自得依民法第474條第1項規定成立借貸契約。又消費借貸契約與贈與契約之差異在於有償與否，二者係以有否約定負返還之法律義務為最大區別。若單有原告之支出，而子女無返還義務者，原告之財產為減項者，係贈與之契約關係。而有原告之支出，也有子女應返還義務之約定者，原告因此項支出而有債權之增加，其財產並無增減，即係借貸契約關係。本件原告支付予東海大學之捐贈款其中之28,000,000元，既已約明子女應予償還，自無從否定其具借貸契約之效力。何況已經向士林地院公證處依公證法辦竣認證，足使原告獲得其子女履行返還義務之法律保障。被告若認系爭借貸契約係原告與子女間之通謀虛偽意思表示者，依最高法院62年臺上字第316號判例、48年臺上字第29號判例要旨暨行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條等規定，即應負舉證責任，其未能舉證即否定業據法院公證處依公證法完成認證之借貸契約效力，應無足取。
㈥退言之，縱認系爭票款中之28,000,000元係原告對子女之贈
與，惟已經原告子女立據承諾返還，分別於95年5月4日、5月26日經士林地院公證處依公證法認證完竣，且逐次清償，且何威德更於95年9月12日即返還，該等事實均發生在被告調查基準日即95年9月15日之前，依財政部72年3月1日臺財稅第31299號及67年8月11日臺財稅第35419號函釋：「父母對子女贈與於查獲前轉回父母帳戶，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額」之意旨，上開函釋復經財政部91年7月22日臺財稅字第910408476號函釋認為父母贈與成年子女現金時仍可援用，亦經臺北高等行政法院92年度訴字第2249號、95年度訴更一字第66號、行政法院89年度判字第1352號等判決採此見解。是上開款項之清償，即應視為贈與之撤銷，並免予計入贈與總額。是被告所為本件贈與稅核課處分，明顯違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告答辯略謂：㈠原告雖未現實交付所贈與系爭資金予其子女收受，惟其子女
仍得以間接占有方式取得其所有權，且其子女既已取用受贈人出具之捐款收據以列報94年度個人綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額，即堪認有允受贈與之意思。原告雖提示已經士林地院公證之借貸契約書，憑以主張系爭款項為消費借貸。惟公證法旨在保障當事人間權義之履行，對第三人並無拘束力或確認力可言，此觀之最高行政法院91年度判字第1356號判決可明。姑不論上開公證行為及借貸契約書之簽訂，距開立支票日（即93年7月30日）已逾1年9個月，核與一般經驗法則不符，即使於開立支票日簽訂並公證，仍未能即證明契約約定內容是否屬實，該等借貸契約書實難以採信。
㈡原告主張其代子女墊付捐贈款乃由於子女尚未辦理遺產繼承
手續，無資力贈與東海大學，且俟陸續取得遺產後始有返還系爭資金之經濟能力云云。惟原告之子女何重德、何威德及何祁瑩94年度個人綜合所得總額（均不含渠等之配偶、子女）均遠高於系爭贈與金額，縱未繼承原告配偶何森庭之遺產，亦非無能力各負擔12,000,000元、12,000,000元及4,000,000元之捐贈金額，原告主張顯不可採。且原告主張其子女於95年之現金支出已使其子女無力於95年間或96年間償還原告系爭資金乙節，亦與查對結果之實情不符，茲說明如下：⒈何重德部分：⑴原告雖主張計有返還原告代墊何森庭89年
度所得稅及遺產稅50,000,000元、繳納何重德個人90至94年度之綜合所得稅25,501,825元，及返還對原告之借貸28,000,000元，合計103,501,825元。惟原告在繳納何重德個人90至94年度之綜合所得稅之前，何重德即先已取得繼承自其父之遺產，經統計何重德91至95年度之綜合所得總額高達194,730,636元，較所稱返還原告金額多（194,730,636－103,501,825＝91,228,811元）。⑵況上開原告所稱其次子何重德返還對原告之借貸28,000,000元，及96年5月29日返還對原告之借貸17,100,000元，已經本院97年度訴字第232號判決及最高行政98年度裁字第398號裁定，認定係屬為掩飾原告於92至94年間對何重德贈與57,000,000元之彌縫之作，更不足以作為原告有支出事實之證明文件。⑶是何重德迄95年8月18日止之現金高達119,228,811元（91,228,811＋28,000,000＝119,228,811）；迄96年5月29日止之現金高達136,328,811元（91,228,811＋28,000,000＋17,100,000＝136,328,811），並非無資力返還系爭資金12,000,000元。
⒉何威德部分：其93及94年度綜合所得總額分別為38,241,8
71元及56,499,093元，合計已高達94,740,964元，減除其所稱支出59,991,053元，尚餘34,749,911元，支付系爭金額12,000,000元，猶剩22,749,911元，亦難認為無資力。
⒊何祁瑩部分：其93及94年度綜合所得總額分別為30,820,3
25元及41,591,973元，合計72,412,298元，減去其所稱支出74,228,353元，雖不足1,816,055元（72,412,298－74,228,353＝1,816,055），且因其91及92年度所得之申報資料已銷燬，無從憑以計算其實際所得總額，惟由93年度何重德、何威德所得均為3,800多萬元、何祁瑩約30,000,000元；94年度何重德、何威德分別約57,000,000元、56,000,000元，何祁瑩約41,000,000元；95年度何重德約67,000,000元，何祁瑩約59,000,000元。又91及92年度何重德所得分別為12,801,862元及18,951,249元等所得資料合併觀察，何祈瑩91及92年度所得合計應不少於千萬元，應足以支付系爭金額4,000,000元，亦難認為無資力。況且，即使不能推測何祈瑩91及92年度之所得額，其95年度所得總額為59,349,026元，抵銷上開差額1,816,055元，尚餘57,532,971元。原告訴稱何祁瑩迄97年9月11日資金寬裕始有償債能力云云，亦難認為真實。
⒋且原告子女除94年度外，其他年度均未列報捐贈列舉扣除
額。是其若真果無資力為系爭捐贈行為，衡情亦不致向原告借款為捐贈行為，況依東海大學函復，可知該校並未要求原告限期完成捐贈行為。
㈢原告雖稱系爭資金係其對子女之消費借貸且已還款，並提
示95年5月4日及26日訂立並經士林地院公證處認證之消費借貸契約書3份及95、96年間相關匯款資料供核，惟上開公證行為，距捐贈日期及開立支票日（即93年7月30日）已近2年之久，核與一般經驗法則不符。況被告曾於96年9月26日請原告子女提示或郵寄還款之證明文件，經原告子何威德於96年10月4日函復並未向原告借款，至何重德及何祈瑩則未回復被告。茍渠等間確有借貸事實，諒不致有上開回復情形及未回復之結果。而原告就被告函詢其子女是否已清償借款乙節，亦於96年9月7日覆稱其並無提出子女已清償借款之證明的義務，實難認原告與子女間有借貸關係。另原告曾於92年11月14日、93年9月9日及94年11月17日分別匯款6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元與其子何重德，案經財政部賦稅署查獲，通報被告分別核定原告各該年度贈與稅。原告循序提起行政爭訟，案經本院97年度訴字第232號判決原告敗訴，復經最高行政法院98年度裁字第398號裁定駁回其上訴確定。是系爭認證及還款時點均在被告開始查核原告相關資金流程後，顯認原告係因前次贈與案件被查獲後，慮及本件贈與稅負擔之所為。
㈣原告子女是否有資力為現金捐贈，與原告是否贈與系爭現
金與子女，並代子女捐贈等額現金與東海大學，並不必然存在因果關係，原告仍須有其他證據證明待證事實（最高法院96年度臺上字第1131號判決意旨參照）。況依原告所稱渠等原擬以被繼承人何森庭之遺產為捐贈，嗣改以現金為捐贈，則其捐贈東海大學現金160,000,000元，若依繼承遺產之應繼分分攤，原告應與4名子女各分攤五分之一，即32,000,000元。惟實際上依原告主張，其竟獨自分攤132,000,000元，而次子、三子及長女合計僅分攤28,000,000元。是即使原告所稱渠等曾擬以被繼承人之遺產捐贈等情屬實，亦不足以證明其嗣後確實曾與子女合意借貸系爭資金後再為捐贈行為。再者，原告92年及93年捐贈東海大學之80,000,000元及22,000,000元，均是以自己名義捐贈，果如原告所稱係因原擬以被繼承人遺產為捐贈未果，始改捐贈現金等情屬實，原告亦應向其子女要求負擔部分金額，而非獨自負擔，益證其主張並非事實。
㈤本件原告93及94年度個人綜合所得稅結算申報，分別申報
綜合所得總額119,699,562元及58,900,098元，依行為時私立學校法第51條第1項第1款規定，捐贈限額為「不超過綜合所得總額50％」規定據以計算原告各年度捐贈限額分別為59,849,781元及29,450,049元。準此，如依原告主張，其於93及94年度分別捐贈東海大學22,000,000元及58,000,000元，則其93年度捐贈金額22,000,000元並未超過捐贈限額59,849,781元，原告乃全額由自己列報為該年度之捐贈扣除額。但94年度捐贈金額58,000,000元，遠超過捐贈限額29,450,049元，原告為能充分利用捐贈扣除額之稅捐優惠，乃將其中28,000,000元先贈與其子女，並代其子女捐贈東海大學。而原告子女在原告於93年7月30日簽發支票時，或許並不知原告該等意圖，然由渠等於辦理94年度綜合所得稅結算申報時，分別列報各如系爭贈與金額之捐贈扣除額等事實，可知渠等嗣後已就系爭贈與及捐贈之行為合意，如此方可合理解釋原告獨自分攤132,000,000元，而次
子、參子及長女合計僅分攤28,000,000元，以及其子何威德於96年10月4日函復被告並未向原告借款之情況等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告初查認定原告於94年開立系爭支票予東海大學持以兌現其本人及子女何重德、何威德及何祁瑩之捐贈款，其代子女墊付之28,000,000元部分，非屬金錢消費借貸契約，符合應課徵贈與稅要件之贈與額，併計入原告該年度之其他贈與額，據以核定贈與總額計150,282,057元，應納贈與稅額14,000,000元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項規定：
「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」民法第761條第3項規定：「讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與於受讓人，以代交付。」㈡復按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將
該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院；前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示；受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條所明定。所謂法律上判斷係指依該個案事實應如何適用法令而言，而法院適用法令除詮釋條文概念外，尚及於具體事實是否涵攝於法律概念之內，故上開規定所指法律上判斷固不及於最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其就個案事實應如何涵攝於法律構成要件，已具體表示法律見解者，高等行政法院更審時，如未變更認定該法律構成要件之事實者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。歸納本件最高行政法院102年度判字第403號判決廢棄理由所示之法律上判斷如下：1.動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係以存款人之名義存入，其物權為該存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，最高行政法院62年判字第127號著有判例可資參照；2.原告與其子女何重德、何威德及何祁瑩等4人對東海大學之捐贈，縱認係緣起於何森庭全體繼承人先前於申報遺產稅時，曾向東海大學表示遺產捐贈，但因二者之捐贈人及其捐贈額不同，法律效果互殊，僅可認先前已撤銷之遺產捐贈係其後現金捐贈之動機，難謂現金捐贈係遺產捐贈之代替；3.依行為時私立學校法第51條第2項第1款規定，個人對私立學校之捐贈款，申報當年度綜合所得稅之列舉扣除額，不得超過綜合所得總額百分之五十。而原告與其子女何重德、何威德及何祁瑩等4人於94年度對東海大學之捐贈總額高達58,000,000元，經比較原告各年度捐贈金額及捐贈人後，認定原告係為綜合所得稅捐贈扣除額之限額得充分利用，乃分別以其子女名義進行捐贈之主張，即非全然無據；4.私文書之認證係由公證人就其製作形式之真正予以簽認，並不具證明其實質內容真正之法律效果。故縱使已經公證人認證之私文書仍不得憑認該私文書所載述之內容為真實；5.綜合所得稅因係關於該年度之所得資料，故憑綜合所得稅核定資料之所得額，其得判斷者應係當年度所得之基本概況，即所表現者僅係當年度之所得狀況，而非該個人之整體資力情形；加以依我國稅制，尚有多種所得並未納入個人綜合所得稅課徵範圍，故個人是否無資力而有借貸必要，尚不得僅以綜合所得稅核定資料顯現之所得數額為據；6.財政部67年8月11日臺財稅第35419號函釋及72年3月1日臺財稅第31299號函釋均針對受贈人為未成年子女之釋示，且均列為遺產及贈與稅法令彙編關於遺產及贈與稅法第5條第5款之令釋，核與本件係依遺產及贈與稅法第4條第2項所為之贈與稅課徵及受贈人並非未成年子女之事實有別，予以援引自有誤解；且該2則函釋係財政部本於中央主管機關地位，就所查得之整體事實，協助下級機關為不構成贈與之事實認定。本件縱如原判決所認定，其借貸契約係訂立於調查基準日之前及何威德有於調查基準日前之95年9月12日清償款項之情事；然被告前曾主張就原告另與其子何重德間之資金往來是否涉有贈與情事，曾於94年12月20日開始查核原告相關資金流程，即在上述消費借貸契約訂立日及原告所稱還款日之前，整體觀察此等事實，即難謂與上述財政部函釋所示之情形相當等見解，則本院更為審理，即應據為判決之基礎。
㈢本件原告資為指摘上開被告贈與稅核課處分構成違法之理由
，無非以：原告與其子女何重德、何威德及何祁瑩俱為已故何森庭之繼承人，原告開立系爭支票用以支付以原告與子女何重德、何威德及何祁瑩等4人名義對東海大學之現金捐贈，乃取代原於90年8月29日已向東海大海表示之何森庭遺產捐贈；因原告交付系爭支票當時，其子女何重德等3人之資力不足，故先向原告借貸支付其個人部分之捐贈款，有經士林地院公證處完成認證之借貸契約書及還款收據可憑，原告並無規避租稅之動機可言；況且該借貸契約書之訂定日期及何威德返還上開借款之日期，均在本件被告95年9月15日調查基準日之前，參照財政部72年3月1日臺財稅第31299號及67年8月11日臺財稅第35419號函釋，應認定雙方已合意變更原贈與契約為消費借貸關係等情詞，為其主要論據。惟：
1.按當事人一方以自己金錢或其他代替物給與他方，其法律關係究係屬贈與契約，抑或消費借貸契約，應以當事人係約定無償給付，或受領者應負返還義務為定，而當事人合致之本意為何，則須綜觀契約成立當時之客觀情狀予以判斷，不得徒以當事人之形式上舉措為依據。查本件原告所指上開90年8月29日之遺產捐贈係何森庭之全體繼承人包括原告與其子女何冠德、何重德、何威德及何祁瑩5人共同以何森庭遺留之台灣塑膠工業股份有限公司220萬股（下稱台塑股票）、永豐餘造紙股份有限公司622萬股（下稱永豐餘股票）、中華紙漿股份有限公司221萬股（下稱中華紙漿股票）、台灣水泥股份有限公司45萬股（下稱台灣水泥股票）為其標的物捐贈予東海大學；而本件之系爭捐贈則僅以原告與子女何重德、何威德及何祁瑩4人為捐贈人名義，並非何森庭之全體繼承人，且係由原告開立系爭支票交予東海大學持以向臺銀臺中分公司兌現原告在該銀行之個人存款，而非以屬何森庭遺產之上開台塑股票、永豐餘股票、中華紙漿股票及台灣水泥股票為其捐贈標的物。甚者，各捐贈人之捐贈金額相差懸殊，並非按其應繼分之比例為之，足見就何森庭之全體繼承人而言，系爭捐贈係屬新成立之法律關係，非代替先前之遺產捐贈至明。
是以，原遺產捐贈既經何森庭之全體繼承人撤銷而失其效力，而系爭現金捐贈與先前遺產捐贈之法律關係主體及客體不同，所發生之法律效果亦迥異，自不能以遺產捐贈擬論系爭捐贈之屬性及捐贈人之內部法律關係效果。
2.觀之原告94年度綜合所得稅之綜合所得總額58,900,098元（見本院前審卷第255頁），依當時私立學校法第51條第2項第1款規定，個人對私立學校之捐贈，於綜合所得稅之扣除額列報，不得超過綜合所得總額百分之五十，則原告至多可列舉之扣除額為29,450,049元，原告開立面額5,800萬元之系爭支票捐贈予東海大學，原列自己名義之捐贈額為1,800萬元，惟於94年度綜所稅申報期間即95年5月22日，將原列名捐贈人之長子何冠德之捐贈1,200萬元變更為自己名義，使其名義之捐贈額3,000萬元，與其當年度可列舉扣除捐贈額29,450,049元幾相符合。而稽之卷內原告之子女何重德、何威德及何祁瑩（由其配偶李孟傑為申報人）等3人之94年度綜合所得稅申報核定通知書、復查決定書及重核復查決定書（見原處分卷第97至113頁及本院前審卷第71至77頁），該3位子女申報戶之綜合所得淨額均已逾最高稅率40%之課稅級距甚多，則將餘額2,800萬元分配於其他可享用該項目扣除額之子女，以其等名義捐贈，即充分利用其列舉扣除額，而使渠等實際上未支出捐贈款，卻可享受該列舉扣除額減少應納稅額之稅法效果。
3.依卷附原告子女何重德、何威德及何祁瑩等3人之財產歸戶資料（見本院前審卷第117頁至第125頁）、93年度綜所稅申報資料（見本院前審卷第126頁至第130頁）、94年度綜所稅申報資料（見原處分第97頁至第113頁及本院前審卷第71頁至第77頁）、94年度所得明細資料（見本院前審卷第115頁至第116頁），足見該3人之資產雄厚，其93年度與94年度之年所得均高達3,000萬元至4,000萬元之間，殊難認原告主張渠等當時無法處理繼承遺產，無資力支付捐贈數額，故向原告借貸乙節，信實可採。又衡諸原告捐贈之目的，若著眼於何森庭生前承諾贊助東海大學科技大樓興建經費之捐贈遺願之實現，當以遺產為捐贈標的物，尤能彰顯其意義；如係考量何森庭之遺願能在東海大學前任校長王亢沛93年7月31日卸職前實現，以成就王亢沛任內績效為出發點，更無考慮捐贈名義人之必要。況且，原告既可以自己名義先後於92年9月15日、93年7月30日、95年5月25日逐次捐贈80,000,000元、40,000,000元及12,000,000元（總金額132,000,000元），何苦強使無資力之子女告貸捐贈，此觀之原告三子何威德接獲被告96年9月26日中區國稅稽字第0000000000Ｃ號函詢有無於93年7月30日向原告借款1200萬元一事，於96年10月4日函覆載稱：
本人並未於93年7月30日向母親甲○○女士借款，來函所指本人捐贈東海大學1200萬元款項乙事，非發生於00年0月00日，更非93年度所捐贈者等語（見本院前審卷第248頁及249頁），益證原告於93年7月30日代其子女墊付捐贈款項時，雙方並無消費借貸之意思合致，要無疑義。是原告上開所述，明顯與事證情況相悖離，不能採信。
4.衡諸何森庭之全體繼承人若未撤銷先前所為之遺產捐贈，依捐贈時之上開各公司股票價值約合206,761,500元，可節省之遺產稅額為103,380,750元，支出之資產淨額103,380,750元，而改以現金160,000,000元之個人捐贈，可減少繳納之個人綜合所得稅額為64,000,000元，支出之資產淨額96,000,000元，兩者相較顯以後者較有利，其相差之實質利益數額已有7,380,750元。再者，參酌股票與現金所產生之未來效益，現金僅可依低利率獲取低額利息，而低利率反刺激投資致股票市值起升，其撤銷原為之遺產捐贈，保留捐贈標的物之上開何森庭遺產之股票，而逐年分配現金股利，其獲利顯遠超過現金之利息數額。是原告主張以系爭遺產捐贈股票改現金捐贈予東海大學，並無利可圖，故無避稅之動機云云，亦非可採。
⒌另本件被告雖係於95年9月15日以中區國稅二字第0950047
683號函報財政部調取原告及其子女在銀行帳戶之存放款資料（見本院前審卷第83頁），而原告與其子女在95年5月4日及26日即辦竣消費性借貸契約書之認證程序，且何威德於同年9月12日有移轉金錢予原告之事實，依其形式似符合在調查基準日前即有變更原來契約關係之外觀。惟財政部67年8月11日臺財稅第35419號函釋及72年3月1日臺財稅第31299號函釋固分別載謂：「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」及「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」等意旨，然規避租稅行為之轉正，在單一稅務案件情形，固應以稅捐稽徵機關實施查核之日期為其調查基準日，以決定其行為最終之實質意義及效果，但如係屬牽涉多數稅務案件，經整體觀察可認行為人係為防免避稅行為被查覺，始為彌縫動作者，無論其掩飾行為實施於何時，均不能發生轉正之效果。本件被告指稱原告前於92年、93年及94年間已涉有捐贈款項予其子何重德之情事，而經財政部賦稅署於94年12月20日調查相關資金流向乙節，已經本院調取本院97年度訴字第232號贈與稅事件全案卷證核閱無訛，顯認本件係原告自92年以來所為諸多避稅行為之一部分，因其知悉涉及捐贈其子何重德部分已被調查後，乃密集實施多項掩飾舉措，則本件原告關於簽訂及認證上開消費借貸契約及受領子女還款之動作，乃屬有意之彌縫作為，核諸上開說明及參照前揭最高行政法院就本件所為廢棄判決之理由意旨，並無上開2則財政部函釋之適用，自不具轉正之效果。
6.揆諸上開事證情況，堪認被告認定原告代其子女何重德、何威德及何祁瑩等3人所墊付之捐贈款，已經各該子女持用捐贈證明憑以申報個人綜合所得稅之捐贈扣除額，而原告與其子女於捐贈時既無消費借貸契約之合意，自屬於贈與，乃核定原告之贈與額28,000,000元，併計94年度前次贈與額122,282,057元，同年度贈與總額共為150,282,057元，應納贈與稅額14,000,000元，自屬適法有據。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告上開贈與稅核課處分及復查決定，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 22 日
書記官 凌 雲 霄