臺中高等行政法院判決
102年度訴更一字第5號102年10月2日辯論終結原 告 祭祀公業法人臺中市邱四德（原祭祀公業邱四德）代 表 人 邱瑞華訴訟代理人 邱俊哲 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 李玉蘭
吳奇政上列當事人間因稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年4月12日台財訴字第10000103460號訴願決定，提起行政訴訟，經本院100年度訴字第156號判決，原告與被告均表不服，分別提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第6號判決廢棄發回，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時為祭祀公業邱四德，代表人（管理人）邱瑞華，嗣於101年6月21日向主管機關臺中市政府民政局申報並准予登記為法人，名稱為「祭祀公業法人臺中市邱四德」，此有臺中市政府民政局核發之祭祀公業法人登記證書附卷可稽，此僅為記載方式之更正，無礙當事人同一性，且經祭祀公業法人臺中市邱四德之管理人邱瑞華具狀承受訴訟（本院卷第176頁、第182頁），先予敘明。又本件原告起訴時，被告之代表人為鄭義和，嗣於訴訟中變更為阮清華，已據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。另原告於原起訴狀訴之聲明欄中已載明請求撤銷原處分被告94年12月30日94年度財營業更字第50094102455號函（見本院100年度訴字第156號卷第5頁），其雖於發回更審後102年3月5日準備書狀訴之聲明未載請求撤銷該函，而僅載請求撤銷訴願決定及復查決定，嗣於102年3月26日陳報書狀始再聲明請求撤銷該函，被告雖表示不同意其追加，惟本件係屬更審案件，回復原第一審之訴訟程序，而聲明撤銷復查決定，本即應審及其初查決定，故原告該聲明，核其性質係在使其聲明就所請求撤銷之原處分更為完足（正如原告於100年7月15日所提準備書狀及100年10月7日準備書狀㈡所載聲明，見本院100年度訴字第156號卷第55頁、第79頁），尚非訴之追加，縱係追加，惟既前曾聲明請求予以判決，嗣後再予列入聲明範圍，亦無甚礙被告之防禦，而應認其追加為適當，自應予准許，合予敘明。
二、事實概要：本件被告以祭祀公業邱四德管理委員會自民國（下同）89年9月1日起將祭祀公業邱四德所有坐落原臺中縣大雅鄉（現已改制為臺中市大雅區，下同）四維段609-2地號等4筆土地（下稱系爭土地）出租予高捷股份有限公司（下稱高捷公司），並由該公司出資興建廠房及宿舍，約定建物之實際所有人為原告祭祀公業邱四德，營建成本合計新臺幣（下同）41,349,292元，未依法取得高捷公司開立之統一發票；又於90年至93年間未依規定開立租金收入統一發票銷售額41,349,292元，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額2,067,465元，經被告查獲，乃補徵營業稅額2,067,465元，並經被告就其應自他人取得憑證而未取得部分，按查明認定金額處5%罰鍰計2,067,464元，及就其應給與他人憑證而未給與部分，按查明認定金額處5%之罰鍰計2,067,464元，與所漏稅額2,067,465元處1倍之罰鍰2,067,400元（計至百元止），擇一從重處罰鍰2,067,464元，合計處罰鍰4,134,928元，以94年12月30日94年度財營業更字第50094102455號處分書（下稱系爭處分書）向訴外人邱文聰送達。祭祀公業邱四德管理委員會遭法務部行政執行署臺中行政執行處（已改制為臺中分署，下稱臺中分署）執行系爭罰鍰金額時，始主張未收到系爭處分書，並於98年3月31日向被告申請再次送達系爭處分書，遭被告以98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函復系爭處分書業於94年12月30日送達祭祀公業邱四德管理委員會在案。祭祀公業邱四德管理委員會不服，提起訴願，經財政部98年7月20日台財訴字第09800269300號函撤銷被告98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函，並命被告另為處分。被告另於98年9月9日以中區國稅中縣三字第0980008336號函檢送系爭處分書影本予祭祀公業邱四德管理委員會，該管理委員會不服，申請復查，遭決定以系爭處分書已於94年12月30日送達，復查申請之末日為95年2月9日，祭祀公業邱四德管理委員會遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合為由，駁回其復查申請。祭祀公業邱四德管理委員會不服，提起訴願被駁回後，以原告祭祀公業邱四德名義向本院提起行政訴訟，經本院10 0年度訴字第156號判決訴願決定及復查決定均撤銷，駁回原告其餘之訴，兩造各自對其不利部分不服，分別提起上訴，經最高行政法院102年度判字第6號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠祭祀公業邱四德管理委員會登記營業所在地為「臺中縣○○
鄉○○路○段○○○○○號1樓」，該處僅供祭祀公業祭拜及臨時集會處所，平日無人居住，管理人邱瑞華則設籍於「臺中市○○街○○○號」。依據行政程序法第69條第2項、第72條第2項及行政執行法第110條第1項規定，被告就文件之送達自應以上開2處所為限，否則其送達即不合法。
㈡系爭處分書之收受人為「邱文聰」，其住所為「中清路1段2
33號」，該住所並非祭祀公業邱四德管理委員之營業所在地，亦非管理人之設籍地，被告未經由郵務送達，逕以其承辦人陳世豪以「改送達地點」之方式，送交邱文聰收受，即非合法送達。況且，邱文聰收受系爭裁罰通知並未轉交予原告，且其並非原告祭祀公業之派下員，原告亦從未授權「邱文聰」有收受任何文件之權限，本件無表見代理之適用。
㈢再者，系爭建物登記名義人即原告之管理人邱瑞華名義設立
之邱興隆工業社已依規定開立發票，據實納稅，原告縱有所誤報，亦不應一稅兩罰，反之，本案因誤開發票而遭處分之高捷公司，已於鈞院98年度訴更一字第23號與被告成立和解，除補繳半數本稅外，並無罰鍰。原告既因同一案件遭罰，復屬被重開立發票之相對人，依比例原則及不能有差別待遇原則，被告不應裁處原告。何況財政部於96年3月16日台財稅字第09604517940號函釋（下稱財政部96年3月16日函釋）已改令「補稅免罰」，原告早已補繳稅款，裁罰之處分，自應撤銷，被告應返還原告罰鍰4,134,928元及利息。又依據司法院釋字第685號解釋，亦認定罰鍰最高不得超過100萬元，故被告至少亦應退還原告3,134,928元及利息。㈣又「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替
物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」行政訴訟法第197條定有明文。其立法理由揭示：得撤銷之行政處分雖已執行完畢，惟如人民因該處分之撤銷而有可回復之法律上利益時，應許其請求回復原狀；原告提起撤銷訴訟為有理由者，如原行政處分違法情形只涉及金額或數量時，應許行政法院在原告聲明之範圍內自行判決加以糾正，不必撤銷原處分而發回原處分機關重為處分，以免原處分機關或有拖延不結，甚至置諸不理之情形。本件被告以原告違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款之規定裁處罰鍰4,134,928元，已違反司法院釋字第685號解釋，如鈞院認為原告之請求有理由，依據上開規定，亦得自行判決准許原告為回復原狀之請求。
㈤關於當事人適格、代表人合法代理部分：
1.按「土地法所稱之權利人，係指民法第6條及第26條規定之自然人及法人而言，非法人之團體，設有代表人或管理人者，依民事訴訟法第40條第3項規定，固有當事人能力，但在實體法上並無權利能力。」最高法院68年台抗字第82號判例參照。又祭祀公業之祀產，為派下全體之公同共有，依稅捐稽徵法第12條第1項規定，共有財產，由管理人負納稅義務。經查「祭祀公業邱四德管理委員會」，依據原告組織章程第2條、第17條（本院卷第103頁）所示，管理委員會為原告組織內之一個單位，只負責對內處理祭祀公業會務，並無獨立之章程及獨立之財產，不具法人或民事訴訟法第40條第3項當事人能力之資格，自無起訴或被訴之能力。則管理委員會即無當事人能力，亦無權利能力，被告以之為罰鍰處分對象，原處分應自始無效，原告自得依據不當得利之法律關係請求被告返還業已強制執行之款項。
2.退步言，鈞院若依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，認為原告為應課稅主體，則被告課稅之主體「管理委員會」既無權利能力及當事人能力，其主要處分之對象本即原告而非管理委員會，被告於102年6月11日準備程序筆錄亦承認該管理委員會與原告屬同一主體，又由被告委由法務部行政執行署臺中分署逕自原告帳戶強制執行系爭罰鍰款項亦可印證，是本件當事人並無不適格。又本件申請復查、訴願及行政訴訟，其請求之基本事實均相同，主體復同一，原告代表人自有合法代理權，此有臺灣高等法院88年度上字第15號判決要旨「按基於與公司法有關設立中公司與成立後公司為同一體之同一法理，籌備中之管委會均係其後核備成立之管理委員會之前身，二者屬於同一主體，故其權利義務當然移轉於事後核備成立之管委會。」供參。
3.原告已於101年6月21日變更登記為法人，原告之代表人邱瑞華自88年起即擔任原告之管理人迄今，此有祭祀公業法人登記證書可證等情，並求為判決：⑴訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⑵被告應返還原告3,134,928元及自95年5月10日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止依郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。本件繳款書之繳納期間為95年1月1日至同年月10日，於94年12月30日送達，有送達回執聯影本可稽，復查申請之末日為95年2月9日，原告遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，復查後乃予維持。原告仍不服，續提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。
㈡被告所屬豐原分局（原臺中縣分局，下同）就原處分書送達於邱文聰，其為合法之接收文件之人，提出答辯如下：
1.按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第1條、第19條第1項前段、第49條前段所明定。次按「文書由行政機關自行送達者，以承辦人員或辦理送達事務人員為送達人；其交郵政機關送達者，以郵務人員為送達人。」、「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」為行政程序法第68條第4項、第69條2項、第72條第1項前段及第73條第1項所規定。又「郵政機關送達訴訟文書，原則上應按……封套所示應為送達處所行之，倘無人受領，郵政人員若於辦理送達時可查知應受送達人之實際住居所，仍可向該住居所送達，但應於送達證書上註明實際送達處所。」、「按行政程序法第72條第1項前段規定：『送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。』所稱『住居所』係民法上概念（民法第20條至第24條參照），指當事人依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；所謂『一定事實』，包括戶籍登記、居住情形等，尤以戶籍登記資料為主要依據，但不以登記為要件……行政機關在調查『住所』時，通常均以戶籍登記的住址為認定標準，則為目前之通例。」「不論同居人、受雇人或接收郵件人員是否將文書交付本人，均自交付與同居人、受雇人或接收郵件人員時發生送達效力。」分別為司法院秘書長89年11月14日秘台廳民一字第24644號函、法務部90年1月19日法律字第047647號、92年7月10日法律字第0920026106號函所明釋（本院卷第76-78頁）。
2.關於稽徵稅捐所發各種文書之送達，稅捐稽徵法如未規定者，自應適用行政程序法之規定。送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之，若於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，行政程序法第72條第1項及第73條第1項載有明文。而送達處所無人受領，郵政人員若於辦理送達時可查知應受送達人（含應送達處所之接收郵件人員）之實際住居所，仍可向該住居所送達，惟應於送達證書上註明實際送達處所。是郵政機關之郵差或行政機關自行送達者，於應送達處所因不獲會晤應受送達人，而將文書付與應送達處所之接收郵件人員，即已發生合法送達之效力。
3.最高法院27年抗字第731號判例：「民事訴訟法第139條所稱之應受送達人，非僅以當事人本人為限，凡依同法第127條至第134條規定應受送達之人，與第137條所定應受補充送達之人，均應認為包括在內。」可知，應受送達人非僅當事人本人為限，仍應就各該條文文義及立法目的，予以適當解釋，以避免過於僵化。按行政程序法第73條第1項針對應為補充送達對象所為之規定，只要於應送達處所不獲會晤應受送達人時，即可向「同居人」、「受雇人」、「應送達處所之接收郵件人員」為送達。又同法第72條第1項但書規定「但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」其所謂「應受送達人」自應指除當事人外，尚包括上述三種人，苟未如此解釋，倘明知或可得而知其代表人不在營業處所，而於營業處所以外之他處會晤同居人、受雇人、應送達處所之接收郵件人員，仍須與其偕同至營業處所始可交付該文書，顯非該立法原意。又所謂「應送達處所之接收郵件人員」，係指負責應送達處所之接收郵件人員，而非離開該處所，該人員即不是負責應送達處所之接收郵件人員，併予敘明。
4.查原告自89年9月1日起將其所有系爭土地出租予訴外人高捷公司，並由訴外人高捷公司出資興建廠房及宿舍（90年1月11日取得使用執照），約定建物之實際所有人為原告，營建成本合計41,349,292元，未依法取得高捷公司開立之統一發票；又90至93年間未依規定開立租金收入統一發票銷售額41,349,292元，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額2,067,465元，經被告所屬豐原分局查獲，乃補徵營業稅額2,067,465元，並經被告就其應自他人取得憑證而未取得部分，按查明認定金額處5%罰鍰2,067,464元，及就其應給與他人憑證而未給與部分按查明認定金額處5%之罰鍰2,067,464元與所漏稅額2,067,465元處1倍之罰鍰2,067,400元（計至百元止），擇一從重處罰鍰2,067,464元，合計處罰鍰4,134,928元，並於94年12月30日將被告所屬豐原分局94年12月30日中區國稅中縣三字第0940041057號函、94年度財營業更字第50094102455號處分書及繳款書送達原告，並由原告登記營業所之接收郵件人員邱文聰簽收。
5.次查系爭罰鍰繳款書、處分書等稅務稽徵文書係由被告所屬豐原分局承辦人員陳世豪，親自送至原告登記之營業所在地「臺中縣○○鄉○○路○段○○○○○號1樓」，惟該址已出租予美伸汽車興業有限公司及登峰汽車有限公司作營業使用，平日無原告相關人員於上開地址處理事務，為原告所不爭。然陳世豪將上揭稅務稽徵文書送至原告登記之營業所，經承租戶指示原告負責接收郵件人員係住於「臺中縣○○鄉○○路○段○○○號」，陳世豪尋覓至該址，始由原告接收郵件人員邱文聰簽收，有系爭罰鍰繳款書、處分書等文書影本附卷可稽（本院卷第83至第84頁）。又邱文聰至被告所屬豐原分局說明：「答：該祭祀公業常有許多文書需代為簽收，都是由我們家人代為簽收，再行轉交。」、「答：郵差因為送習慣了，也是都會送來給我們代收……（問：原告或其管理人【目前為『邱俊哲』】對台端或台端家人代理該祭祀公業收受書信文件行為有無表示反對之意見？）答：未曾表示反對之意見……答：只要是該祭祀公業的書信等資料，我們家人皆會代收。」有邱文聰95年6月19日、96年1月20日談話筆錄影本附卷可稽（本院卷第85至86頁），足證邱文聰係為原告應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員。
6.末查被告所屬豐原分局調查本件罰鍰案時，於94年6月29日以中區國稅中縣三字第0940018483號函，請原告提示與高捷公司間簽訂租賃合約書、銷售貨物或勞務之統一發票等相關資料備詢，該函係由李宗明（係邱文聰之親戚）簽收，有郵政機關寄送回執影本附卷可稽（本院卷第87頁及背面）；嗣因原告以書面向被告所屬豐原分局申請延期提示上揭租賃合約書、銷售統一發票等相關資料，而被告所屬豐原分局於94年7月14日以中區國稅中縣三字第0940018483號函，准予延期提示，該函係由邱德位（邱文聰之父，與邱文聰為同一戶籍，亦為原告之派下員）簽收，有郵政機關寄送回執影本附卷可稽（本院卷第88頁及背面）；又被告所屬豐原分局於94年12月1日以中區國稅中縣三字第0940018483號函，輔導原告倘本件願於裁罰處分核定前補繳營業稅款，則可適用較低裁罰倍數，而該函係由邱文聰簽收，且原告亦於94年12月15日出具承諾書，有郵政機關寄送回執、承諾書影本附卷可稽（本院卷第89至第90頁），亦證邱文聰至被告所屬豐原分局說明，其言為真，及邱文聰為原告應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員。
7.原告執詞表示，邱文聰無代理權。蓋行政程序法第73條補充送達之人並不以有代理權為必要，只要是有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，即可發生送達效力，故原告主張負責接收郵件人員無代理權，仍不影響處分送達之效力。復按上述客觀事實之經驗法則，足供佐證邱文聰至被告所屬豐原分局說明「該祭祀公業常有許多文書需代為簽收，都是由我們家人代為簽收，再行轉交。」、「郵差因為送習慣了，也是都會送來給我們代收」等陳述為真實，即住於臺中縣○○鄉○○路○段○○○號之邱文聰等人為原告應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員。
8.綜上，按首揭法令及函釋規定，本件系爭罰鍰繳款書、處分書等稅務稽徵文書，由被告所屬豐原分局陳世豪送至原告應送達處所（即營業所在地），因不獲會晤應受送達人，而將上揭文書交付與原告應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員邱文聰，已符合送達之規定，即發生送達之效力。至邱文聰是否將該文書交付原告，尚不影響本件送達之效力（有鈞院101年度簡字第111號判決參照）。
㈢關於原告與祭祀公業邱四德管理委員會之關係，茲提出臺中
市大雅區公所102年3月12日雅區民字第1020005458號函等資料（本院卷第130-166頁），說明如下：
1.原告79年3月19日備查之規約暨相關變更規約及管理人備查資料，79年度之組織章程於總則載明（本院卷第132頁），祭祀公業邱四德設置管理委員會，定名為「祭祀公業邱四德管理委員會」，以管理公業財產為任務。第13條規定「本會主任委員（管理人）對外代表本會，對內負責辦理左列事項：……。主任委員（管理人）因故不能執行任務時由副主任委員代理之。」第6條第1款規定「本會財產之保管，運用如左：一、由委員會負責財產及財務之管理。」第11條規定「本會設委員12人，……並由委員互選主任委員1人，及副主任委員1人……。」均有作規範，此為原告第1次備查規約之內容。
2.祭祀公業邱四德管理委員會於88年9月4日陳報邱瑞華為管理人，經臺中市大雅區公所88年9月10日雅鄉民字第18599號函同意核備在案（本院卷第135頁）。復於100年以邱瑞華先生為管理人乙案再作一次備查的動作。另提出祭祀公業邱四德管理委員會主任委員、管理人暨營利事業負責人變動對照表，可知，祭祀公業邱四德管理委員會中有管理人、主任委員，甚至於營利事業登記部分有負責人，嗣後祭祀公業變成法人團體，整個變動被告已按時序作成對照表（本院卷第136頁），87年第1次設立營業登記是以現在系爭主體「祭祀公業邱四德管理委員會」，於87年3月26日設立由當時主任委員兼管理人邱肇德為負責人，至87年4月26日才變更邱瑞華擔任主任委員，管理人係由主任委員暫代，87年5月4日營利事業負責人變更為邱瑞華（本院卷第144頁），88年7月營利事業負責人變更為邱俊哲（本院卷第145頁），88年9月4日選任邱俊哲為主任委員（本院卷第146-147頁），同日邱瑞華也當選為管理人，可見其管理人與主任委員是有分開的狀態，至10 0年邱瑞華也是新任管理人（本院卷第135頁背面）。又依其87年3月26日申請書可稽（本院卷第142頁），當時以「祭祀公業邱四德管理委員會」之名義向原臺中縣政府申請營利事業登記，營業項目載明「1.土地及房屋租金收入（祭祀公業名下不動產出租）（本營業地址僅作為祭祀公業祭拜祖先及辦公室用）」，當時邱肇德是第1任主任委員兼管理人，系爭從90年開始，當時主任委員是原告訴代邱俊哲，管理人是邱瑞華，惟營利事業登記負責人均以主任委員為主，主任委員變動即作變更登記申請（本院卷第148-149頁），變成法人團體，營業人名稱為祭祀公業法人台中市邱四德，負責人邱瑞華，有祭祀公業法人登記證書可稽（本院卷第150頁）。被告調查過程中所作查簽表載明，變更前營業人名稱祭祀公業邱四德管理委員會，負責人邱俊哲，變更後，營業人名稱祭祀公業法人台中市邱四德，負責人邱瑞華，變更日期101年12月17日（本院卷第151頁），其法人登記證書日期101年6月21日，亦有組織章程（本院卷第150-154頁）。另系爭罰鍰主體自87年設立迄今均有開立發票，從鈞院卷第156頁其申報過程，早期看不到其開立發票之對象，第164-166頁可見自94至96年度開立發票予高捷公司，現在原告已變更名稱，故被告以最新名稱祭祀公業法人台中市邱四德查詢，系爭年度期間是以祭祀公業邱四德管理委員會代表人邱俊哲申請營業登記，並無錯誤。
3.復按「有行政程序之當事人能力者如下︰三、非法人之團體設有代表人或管理人者。」、「營業稅之納稅義務人如下：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」分別為行政程序法第21條第3款、行為時(加值型及非加值型)營業稅法第2條第1款、第6條及第28條前段所規定。是營業人向稽徵機關申請營業登記為行政程序行為，有行政程序之當事人能力，如非法人之團體之代表人或管理人，代表非法人團體依上揭規定申請營業登記，經稽徵機關受理並為營業人登記，其營業人即為經登記之「非法人團體」，而非「代表人或管理人」個人，或「非法人團體之內部組織」；至於其登記時，就該非法人團體欲登記其營業人名稱為何，除法令別有規定外，原則上稽徵機關均應受理照辦，縱其所登記名稱洽與其內部組織名稱相同，仍不更改其非法人團體之屬性。換言之，不因其向稽徵機關登記為營業人之非法人團體名稱與其內部組織名稱相同，而使針對該非法人團體所為之營業登記，改為內部組織所為營業登記而無當事人能力。本件祭祀公業邱四德為非法人團體，於87年間由其代表人邱肇德向被告所屬豐原分局申請營業設立登記，登記名稱為「祭祀公業邱四德管理委員會」，並以該名稱對外為營業行為及開立統一發票，業已行之有年，有原告87年至96年營業稅申報資料可稽（本院卷第156至第166頁），縱其偶有以「祭祀公業邱四德」舊名稱從事租賃等法律行為，涉及應課徵營業稅之銷售貨物或勞務行為，就該非法人團體之課稅處分，仍應以其於稽徵機關營業登記名稱（即祭祀公業邱四德管理委員會）為處分對象，處分確定後所為強制執行之客體亦同，只要是該客體歸屬非法人團體之財產，不論其對外表彰名稱為何，均可強制執行之。
㈣就原告申請再次送達系爭處分書之理由，被告隨文檢送系爭
處分書影本供參，該處分書影本於98年9月10日送達是否逾核課期間？及系爭處分書載明擇一從重處罰及裁處法據是否適法？再予說明如下：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第44條所明定。次按前揭營業稅第2條第1款、第6條、第28條前段之規定，及第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」、同法施行細則第4條規定「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」又「案經本部85年3月8日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理……㈡營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條定處罰。」、「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」、「營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函、85年6月19日台財稅第0000000 00號函、85年11月6日台財稅第000000000號函、91年6月21 日台財稅字第0910034284號函（96年3月16廢止適用）及97 年6月30日台財稅字第09704530660號令所明釋。
2.原告於90年至93年間將所有系爭土地出租予高捷公司自費建屋，並以邱瑞華（邱興隆工業社建廠用）為起造人，建造成本約定由高捷公司支付，該公司則無償取得該房屋使用權，依首揭函釋承租人高捷公司應於建築物使用執照核發日（90年1月11日核發）起3日內就該設施建造成本開立統一發票予原告，而原告亦應就該設施建造成本，計列為租賃收入，並依法開立統一發票予高捷公司，本件相關建造成本41,392,292元，高捷公司本應開立統一發票予原告，卻開立予邱興隆工業社，原告則涉嫌未依規定取得進項憑證；另原告就建造成本41,349,292元應計列為租賃收入，並依法開立統一發票予高捷公司，卻由邱興隆工業社開立統一發票予高捷公司，核與上開函釋不符，原告涉嫌未依法開立統一發票予高捷公司，乃核定補徵營業稅額2,067,465元，並處以罰鍰4,134,928元在案。
3.至有關被告所屬豐原分局於98年9月10日隨文檢送系爭處分書影本是否逾核課期間乙節，經查明如下：
⑴邱興隆工業社90年至93年開立統一發票予高捷公司情形，
其開立日期或入帳日期為①90年10月30日（字軌號碼JD00000000、銷售額24,285,714元、營業稅額1,214,286元，合計25,500,000元）、②90年12月31日（字軌號碼KB00000000、銷售額4,033,646元、營業稅額201,682元，合計4,235,328元）、③91年01月10日（字軌號碼LA00000000、銷售額201,682元、營業稅額10,084元，合計211,766元）、④92年12月25日（字軌號碼WU00000000、銷售額11,399,679元、營業稅額569,984元，合計11,969,663元）、⑤93年12月29日（字軌號碼CU00000000、銷售額1,428,571元，營業稅額71,429元，合計1,500,000元）。以上皆如期申報，以核課期間5年計，前4張已逾核課期間，僅最後1張未逾核課期間。
⑵高捷公司90年至93年開立統一發票予邱興隆工業社情形，
其開立日期或入帳日期為①90年1月15日（字軌號碼EK00000000、銷售額24,285,714元、營業稅1,214,286元，合計25,500,000元)、②90年12月31日（字軌號碼KB00000000、銷售額4,033,646元、營業稅額201,682，合計4,235,328元）、③90年12月1日（字軌號碼KB00000000、銷售額201,682元、營業稅額10,084元，合計211,766元）、④92年11月5日（字軌號碼WU00000000、銷售額11,399,679元、營業稅額569,984，合計11,969,663元）、⑤93年12月1日（字軌號碼CU00000000、銷售額1,428,571、營業稅額71,429元，合計1,500,000元）。以上皆如期申報，以核課期間5年計，前4張已逾核課期間，僅最後1張未逾核課期間。
4.按司法院釋字第503號解釋及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，納稅義務人同時觸犯行為罰與漏稅罰，均僅規定擇一從重處罰，尚未如財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令，就擇一從重處罰詳加闡明擇罰順序。
本件原告因將系爭土地出租，並由承租人高捷公司自費建屋，雙方約定以訴外人邱瑞華（邱興隆工業社建廠用）為起造人，租賃期間承租人無償取得該房屋使用權，按首揭財政部函釋承租人高捷公司應於建築物使用執照核發日（90年1月11日核發）起3日內就該設施建造成本開立統一發票予原告，而原告亦應就該設施建造成本，計列為租賃收入，並依法開立統一發票予高捷公司，惟原告未依規定取具進項憑證，經按稅捐稽徵法第44條規定，依查明認定之總額41,349,292元，處5%罰鍰2,067,464元，尚無違誤；另原告本應就該設施建造成本，計列為租賃收入，並依法開立統一發票予高捷公司，惟原告未依規定開立統一發票，因原告同時違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定，又按財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋規定，行為罰與漏稅罰應擇一從重處罰，即原告已書面承諾違章及補繳稅款並承諾繳清罰鍰，依財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短報或漏報銷售額者，按所漏稅額2,067,465元處以1倍罰鍰2,067,400元（計至百元），與原告未依規定給與他人憑證，依查明認定之總額41,349,292元，處5%罰鍰2,067,464元，兩者擇一從重處罰，以稅捐稽徵法第44 條所處罰鍰較重，乃據以處罰，是原告未依法開立統一發票部分，處以罰鍰2,067,464元，尚符法制，本件罰鍰合計4,134,928元（2,067,464元＋2,067,464元）並無違誤，應予維持。另同類案情之裁處亦可參考財政部北區國稅局鄭○馨，未依規定申請營業登記，於93年間興建房屋出售，經財政部北區國稅局所屬新竹分局（原新竹市分局）查獲，該分局除核定補徵營業稅外，尚因鄭君行為時同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定，經該局擇一從重處行為罰，顯見於財政部做成97年6月30日台財稅字第09704530660號令，就是類應擇一從重處罰案件，闡明擇定從重處罰法據之令釋前，本件擇一從重處罰部分，與其他國稅局做法一致。㈤另就本件營業稅課稅主體部分，補充論述如下：
1.依首揭營業稅法規定，營業稅課稅主體，係以該「固定營業場所」所表徵之營業人為主體，進行核課營業稅捐處分，甚至尚能以工廠、機房、管理處等名義登記，如「7-ELEVEN」為例，全國各直營店或加盟店均以「7-ELEVEN」名義對外營業，但就營業稅而言，係以「各該營業處所」所表徵之「統一超商股份有限公司第00號店」等為營業主體，進行核課稅捐，其代表人為「各該營業處所」向稽徵機關申請營業登記時，所登載之代表人，而非均以「統一超商股份有限公司」之代表人為各該營業處所之代表人。
2.原告訴訟代理人於102年3月5日準備程序中稱「管理委員會是祭祀公業邱四德內部的一個組織而已，當初向被告辦理設立登記時，被告稱不能以祭祀公業邱四德，應以祭祀公業邱四德管理委員會，因此才以祭祀公業邱四德管理委員會名義作登記，惟祭祀公業邱四德管理委員會不是非法人組織，沒有財產，無當事人能力，此由被告直接查封從原告帳戶收取即可證明」等云云，其中「當初向被告辦理設立登記時，被告稱不能以祭祀公業邱四德，應以祭祀公業邱四德管理委員會，因此才以祭祀公業邱四德管理委員會名義作登記」一語，即表示原告訴訟代理人自認當時為非法人團體之代表人，係以「非法人團體之代表人」之意思及身分，向稽徵機關申請營業登記，而非以「非法人團體內部組織之代表人」之意思及身分，向稽徵機關申請營業登記。又其徒言執稱：「被告稱不能以祭祀公業邱四德，應以祭祀公業邱四德管理委員會」辦理登記，由於年代久遠，已無法考查，且就稽徵實務而言，除法令別有限制外，稽徵機關不會要求或限制營業人就其營利事業之命名，原告迄今仍未提出任何證據以實其說，然就與原告同屬被告所屬豐原分局所轄之其他營業人中，68年6月15日設立之「祭祀公業林九牧祀」、69年1月1日設立之「簡貴義簡四瑞祭祀公業」，均非以「管理委員會」名義登記，顯然「原告訴訟代理人所指稱其以管理委員會名義登記係基於國稅局之要求」，與經驗法則不符。
3.本件祭祀公業邱四德之代表人邱肇德，於87年間，以非法人團體代表人身分，向被告所屬豐原分局申請營業設立登記，並非以非法人團體內部組織代表人身分申請營業設立登記，已如前述，登記營業人名稱其定名為「祭祀公業邱四德管理委員會」，並以該名稱對外為營業行為及開立統一發票，該名稱就營業稅而言，即為該非法人團體之名稱，業已行之有年，並不因該非法人團體內設有同名之組織，即可更改營業登記之屬性。
4.另原告訴稱祭祀公業邱四德管理委員會為原告組織內之一單位，不具當事人能力，自無起訴或被訴之能力等語，惟苟不具當事人能力，無起訴或被訴之能力，相同地，也無行政程序能力、無訴願能力，然而原告在申請營業登記、申報繳稅、提起復查、訴願時，從未爭執非法人團體營業名稱「祭祀公業邱四德管理委員會」無當事人能力，為何提起行政訴訟時，卻一如反常，爭執無當事人能力。況本件並非「祭祀公業邱四德」與「祭祀公業邱四德管理委員會」爭執誰為非法人團體代表性之民事訴訟，本件係為營業稅裁罰處分合法與否爭執之行政訴訟，其代表性之爭執，自應就行政體制內主張救濟，若認為營業登記名稱「祭祀公業邱四德管理委員會」不足以表徵該非法人團體，自可隨時變更登記，若稽徵機關否准變更登記，即可以否准處分提起行政救濟，而非在不服裁罰處分提起行政救濟後，並無營業變更登記情形下，驟然自行變更名稱及代表人。
5.綜上所述，被告就非法人團體「祭祀公業邱四德管理委員會」所為之裁罰處分，於94年12月30日送達裁罰處分書時，因該委員會未提起行政救濟，即已告確定，嗣被告所屬豐原分局於98年9月9日以中區國稅中縣三字第0980008336號函隨文檢送上述處分書影本，該委員會乃提起復查、訴願，惟均已逾復查法定不變期間，被告及財政部皆以程序不合為由，予以駁回，嗣於100年5月間提起行政訴訟時，該委員會之代表人猶為邱俊哲，而非邱瑞華，是本案未由合法之代表人為起訴行為，請依行政訴訟法第107條第1項第4款規定，裁定駁回原告之訴等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：㈠原告祭祀公業法人臺中市邱四德與祭祀公業邱四德管理委員
會之關係為何？系爭處分書之對象為何？原告起訴是否合法？當事人是否適格？有無合法代理？㈡系爭處分書是否已送達原告？㈢原告請求被告給付系爭金額是否有理？
六、經查：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。本件繳款書之繳納期間為95年1月1日至同年月10日，於94年12月30日送達，有送達回執聯影本可稽（原處分卷第116頁、第117頁），復查申請之末日為95年2月9日，原告遲至98年9月15日始提出申請，應已逾申請復查法定不變期間，而不合法。
㈡原告雖爭執本件原處分送達不合法。惟按：
1.「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第1條、第19條第1項前段、第49條前段所明定。次按「文書由行政機關自行送達者，以承辦人員或辦理送達事務人員為送達人；其交郵政機關送達者，以郵務人員為送達人。」、「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」亦為行政程序法第68條第4項、第69條2項、第72條第1項前段及第73條第1項所明定。又「郵政機關送達訴訟文書，原則上應按……封套所示應為送達處所行之，倘無人受領，郵政人員若於辦理送達時可查知應受送達人之實際住居所，仍可向該住居所送達，但應於送達證書上註明實際送達處所。」、「按行政程序法第72條第1項前段規定：『送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。』所稱『住居所』係民法上概念（民法第20條至第24條參照），指當事人依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；所謂『一定事實』，包括戶籍登記、居住情形等，尤以戶籍登記資料為主要依據，但不以登記為要件……行政機關在調查『住所』時，通常均以戶籍登記的住址為認定標準，則為目前之通例。」「不論同居人、受雇人或接收郵件人員是否將文書交付本人，均自交付與同居人、受雇人或接收郵件人員時發生送達效力。」分別為司法院秘書長89年11月14日秘台廳民一字第24644號函、法務部90年1月19日法律字第047647號、
92 年7月10日法律字第0920026106號函釋示可參（見本院卷第76至第78頁）。
2.其次關於稽徵稅捐所發各種文書之送達，稅捐稽徵法未規定者，自應適用行政程序法之規定。送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之，若於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，行政程序法第72條第1項及第73條第1項分別定有明文。而送達處所無人受領，郵政人員若於辦理送達時可查知應受送達人（含應送達處所之接收郵件人員）之實際住居所，仍可向該住居所送達，惟應於送達證書上註明實際送達處所。是郵政機關之郵差或行政機關自行送達者，於應送達處所不獲會晤應受送達人，而將文書付與應送達處所之接收郵件人員，應已發生合法送達之效力。
3.再按「民事訴訟法第139條所稱之應受送達人，非僅以當事人本人為限，凡依同法第127條至第134條規定應受送達之人，與第137條所定應受補充送達之人，均應認為包括在內。
」（最高法院27年抗字第731號判例參照），準此，應受送達人非僅當事人本人為限，仍應就各該條文文義及立法目的，予以了解。依行政程序法第73條第1項對應為補充送達對象所為之規定，祇須於應送達處所不獲會晤應受送達人時，即可向「同居人」、「受雇人」、「應送達處所之接收郵件人員」為送達。又同法第72條第1項但書規定「但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」其所謂「應受送達人」除當事人外，尚包括上述三種人在內甚明。
4.本件原告自民國89年9月1日起將其所有系爭土地出租予訴外人高捷公司（租約書載出租人祭祀公業邱四德管理人邱瑞華，見原處分卷第63頁，故出租人應為祭祀公業），並由訴外人高捷公司出資興建廠房及宿舍（90年1月11日取得使用執照），約定建物之實際所有人為原告，營建成本合計41,349,292元，未依法取得高捷公司開立之統一發票；又90至93年間未依規定開立租金收入統一發票銷售額41,349,292元，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額2,067,465元，經被告所屬豐原分局查獲，乃補徵營業稅額2,067,465元，並經被告就其應自他人取得憑證而未取得部分，按查明認定金額處5%罰鍰2,067,464元，及就其應給與他人憑證而未給與部分按查明認定金額處5%之罰鍰2,067,464元與所漏稅額2,067,465元處1倍之罰鍰2,067,400元（計至百元止），擇一從重處罰鍰2,067,464元，合計處罰鍰4,134,928元，並於94年12月30日將被告所屬豐原分局94年12月30日中區國稅中縣三字第0940041057號函、94年度財營業更字第50094102455號處分書及繳款書送達原告，並由原告登記營業所之接收郵件人員邱文聰簽收，分別有經邱文聰簽收之該函、繳款書、裁處書附卷可稽（見本院卷第82頁至第84頁），堪信為真實。
5.被告主張：本件系爭送達函文、罰鍰繳款書、處分書等稅務稽徵文書係由被告所屬豐原分局承辦人員陳世豪，親自送至原告登記之營業所在地「臺中縣○○鄉○○路○段○○○○○號1樓」，惟該址已出租予美伸汽車興業有限公司及登峰汽車有限公司作營業使用，平日無原告相關人員於上開地址處理事務，為原告所不爭。陳世豪將上揭稅務稽徵文書送至原告登記之營業所，經承租戶指示原告負責接收郵件人員係住於「臺中縣○○鄉○○路○段○○○號」，陳世豪轉至該址，始由原告接收郵件人員邱文聰簽收等情，有系爭罰鍰繳款書、處分書等文書影本附卷可稽，已如前述。並經邱文聰至被告所屬豐原分局說明：「答：該祭祀公業常有許多文書需代為簽收，都是由我們家人代為簽收，再行轉交。」、「答：郵差因為送習慣了，也是都會送來給我們代收……（問：原告或其管理人【目前為『邱俊哲』】對台端或台端家人代理該祭祀公業收受書信文件行為有無表示反對之意見？）答以：未曾表示反對之意見……答：只要是該祭祀公業的書信等資料，我們家人皆會代收。」有邱文聰95年6月19日、96年1月20日談話筆錄影本附卷可稽（見本院卷第85頁至第86頁），被告主張邱文聰為原告應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員，亦堪置信。
6.證人邱文聰於本院雖證稱：「（原告）從來沒有（委託代收其文件）。」、「（證人於95年6月19日在被告所屬豐原分局陳述：該祭祀公業常有許多書信文件需代為簽收，都是由我們家人代為簽收，再行轉交。）該部分曲解我的意思，我所謂的轉交，是指不管任何文件只要寫我們家地址我們都會收進來。」（本院卷第116頁）、「我沒有刻意幫原告收受文件，我把它當成郵差送件，我就收了，我們家裡情況就是如此，剛好那天是我。」（本院卷第117頁）、「有一些認為在我們家有信件的人會來拿，例如洗車廠、修配廠等會過來看一下，不一定有信件，有就拿，沒有就走了，我們並沒有一定要轉交給誰。」、「（不是我們該收的）下次郵差來，我們會退給他。」（本院卷第120頁）、「我本人沒退過，…」（本院卷第121頁）。足見證人雖否認轉交本件裁處書等文件，惟亦不否認相關人員會自行前往收取文件，且其亦未曾退郵件。且參以被告所屬豐原分局調查本件罰鍰案時，曾先後於94年6月29日以中區國稅中縣三字第0940018483號函，請原告提示與高捷公司間簽訂租賃合約書、銷售貨物或勞務之統一發票等相關資料備詢，該函係由李宗明（係邱文聰親戚之員工）簽收，有郵政機關寄送回執影本附卷可稽（本院卷第87頁及背面）；嗣因原告以書面向被告所屬豐原分局申請延期提示上揭租賃合約書、銷售統一發票等相關資料，豐原分局乃於94年7月14日以中區國稅中縣三字第0940030373號函，准予延期提示，該函係由邱德位（邱文聰之父，與邱文聰為同一戶籍，亦為原告之派下員）簽收，有郵政機關寄送回執影本附卷可稽（本院卷第88頁及背面）；豐原分局又於94年12月1日以中區國稅中縣三字第0940041047號函，輔導原告倘本件願於裁罰處分核定前補繳營業稅款，則可適用較低裁罰倍數，而該函亦係由邱文聰簽收，且原告亦於94年12月15日出具承諾書，有郵政機關寄送回執、簽收之函文、承諾書影本等附卷可稽（本院卷第89頁至第90頁），足證邱文聰至被告所屬豐原分局之說明，所言屬實，及邱文聰為原告應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員無訛。苟邱文聰簽收該輔導函後未轉交或原告未自行前往取拿該函，何以原告旋即依輔導函作出回應而出具承諾書？原告雖主張邱文聰無權接收郵件，自非可取。
㈢依臺中市大雅區公所102年3月12日雅區民字第1020005458號
函附79年3月19日七九雅鄉民字第03715號函備查之規約「祭祀公業邱四德管理委員會組織章程」第1條：「祭祀公業邱四德設置管理委員會，定名為『祭祀公業邱四德管理委員會』（以下簡稱本會）。」第5條：「本財產以祭祀公業邱四德名義在臺中縣政府登記之不動產名冊列冊有案者（附財產名冊）及金融機關存款等而言。」第6條：「本會財產之保管，運用如左：一、由委員會負責財產及財務之管理。……」第11條：「本會設委員十二人，……由派下員中選出，……並由委員互選主任委員一人，……」第13條：「本會主任委員（管理人）對外代表本會，對內負責辦理左列事項……」（見本院卷第130頁至第133頁）。依「祭祀公業邱四德管理委員會八十七年度派下員大會會議紀錄」載「時間：民國87年2月22日上午10時。……第二案：管理委員會提。案由：推舉邱肇德先生擔任本公業管理人。說明：⒈前任管理人邱煒煌先生……逝世，本公業……呈報大雅鄉公所在未選出管理人以前業務由主任委員邱肇德先生暫代經大雅鄉公所……函同意備查在案。……議決：通過。」（本院卷第137頁、第138頁）。依臺中縣大雅鄉公所88年9月10日雅鄉民字第18599號函復祭祀公業邱四德管理委員會主旨載明：「貴祭祀公業八十八年度派下員大會推舉邱瑞華先生為『管理人』乙案，核與規定尚無不合，同意備查。」（見本院卷第135頁）。故自當時起該公業之代表人為邱瑞華。依祭祀公業邱四德管理委員會於87年3月26日、87年5月4日、88年7月（未載何日）之「臺中縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書」載「營利事業名稱」均為「祭祀公業邱四德管理委員會」（見本院卷第142頁至第145頁），嗣臺中市政府民政局於101年6月21日核准「祭祀公業邱四德」法人名稱為「祭祀公業法人台中市邱四德」（見本院卷第150頁），且依「營業人變更登記查簽表」載「營業人名稱」變更為「祭祀公業法人台中市邱四德」（見本院卷第161頁），而依臺中市政府民政局102年3月6日中市民宗字第1020006889號函附「祭祀公業法人台中市邱四德」組織章程第6條：「本公業不動產以祭祀公業法人台中市邱四德名義，管理人為代表人登記之。」第8條：「本公業財產之管理及處分辦法如下：一、本公業財產、財務之管理及處分由管理人及管理委員會為之。……」第21條：「本公業置管理人一人為本公業代表人對外代表本法人，對內綜理一切事務。另設管理委員會置主任委員一人協同管理人處理公業對內一切事務。」（見本院卷第152頁至第153頁）。祭祀公業邱四德於101年6月21日變更章程以前，設有管理人及管理委員會，不動產登記之代表人為管理人，管理人及管理委員會主任委員對外均得代表該祭祀公業（「祭祀公業邱四德管理委員會組織章程」第13條，見本院卷第133頁），而「臺中縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書」中「營利事業名稱」欄均載「祭祀公業邱四德管理委員會」，而非「祭祀公業邱四德」，負責人則係祭祀公業邱四德管理委員會主任委員（88年7月登記者即為邱俊哲，見本院卷第145頁），故「祭祀公業邱四德管理委員會」固非即「祭祀公業邱四德」，但「祭祀公業邱四德管理委員會」主任委員依章程對外可代表公業，且該委員會有管理公業財產之權，則該管理委員會，將公業不動產出租之行為，即為依規章之管理行為（依租約書載出租人為祭祀公業邱四德管理人邱瑞華，亦非祭祀公業邱四德管理理委員會，見原處分卷第61頁之後1頁，該頁漏編頁碼）。原告既主張「祭祀公業邱四德管理委員會」為其內部一單位，則本件營業之權利義務歸屬「祭祀公業邱四德」，其以「祭祀公業邱四德」名義起訴，尚無不合，尤其101年12月18日營業人變更登記查簽表已載明准予變更營業人名稱為「祭祀公業法人台中市邱四德」，負責人亦變更為管理人邱瑞華（見本院卷第151頁），其以「祭祀公業邱四德」名義提起本件訴訟，嗣並更名為「祭祀公業法人台中市邱四德」，亦稱允當（最高行政法院99年度裁字第815號裁定參照），其訴均以邱瑞華為代表人，亦無不合。但本件營業人名稱原登記為「祭祀公業邱四德管理委員會」，故而被告機關以之為核課及裁處罰鍰之對象，亦無不合（最高行政法院92年度判字第1424號判決參照）。原告主張管理委員會無當事人能力，亦無權利能力，被告以之為罰鍰處分對象，原處分應自始無效，要非可採。本件原處分業於94年12月30日由邱文聰收受有記載收受內容之處分書附卷可稽（見本院100年度訴字第156號卷第32頁），其申請復查之末日為95年2月9日，乃原告（當時以祭祀公業邱四德管理委員會名義提起）遲至98年9月15日始申請復查，業已逾法定不變期間，為不合法，復查決定予以駁回，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，被告主張原處分已告確定，自無不合。
㈣本件原裁罰處分既已確定，如上所述，原告訴請撤銷原處分
及訴願決定，此部分其訴應屬不合法。原告主張原處分有違司法院釋字第685號解釋，認罰鍰最高不得超過100萬元云云，因案已確定，本無再予審論之必要。況該司法院釋字第685號解釋，係公布於100年3月4日，本件原處分係於94年12月30日即已作成，依當時法令，亦無依據嗣後公布之司法院釋字第685號解釋指為違背法令之問題。本件罰鍰既未被撤銷，則原告依不當得利法律關係並依據司法院釋字第685號解釋，罰鍰最高不得超過100萬元之意旨，訴請被告退還原告3,134,928元及利息，即欠依據，應予以判決駁回。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，此部分其訴應屬不合法，已如前述，則此部分本應以裁定駁回之，併以判決駁回之。兩造其餘之主張陳述及舉證，於判決結論，核無影響，爰不予一一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
書記官 林 昱 妏