臺中高等行政法院判決
102年度訴更二字第22號
103年9月24日辯論終結原 告 經唐實業股份有限公司代 表 人 劉圳田訴訟代理人 陳鴻飛 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 李玲珊
林文彥王志益上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國100年4月22日臺財訴字第10000109810號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院先以100年度訴字第201號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第895號判決廢棄發回，本院以101年度訴更一字第44號更為判決後，被告不服，提起上訴，復經最高行政法院以102年度判字第642號判決廢棄發回，本院再更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告就原告申請退還累積留抵稅額案件，應作成准予發還新臺幣壹仟柒佰貳拾伍萬貳仟玖佰零參元之處分。
原告其餘之訴駁回。
本審及更審前訴訟費用由被告負擔十分之九，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告已於民國103年9月24日本院行言詞辯論程序時陳明其訴之聲明為：「ꆼ原處分及訴願決定均撤銷。ꆼ被告應依原告申請，作成發還原告新臺幣（下同）18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」至於原為之備位聲明則予以捨棄，本院自應以其最後確定之訴之聲明為審判範圍，合先敘明。
二、事實概要：原告於82年12月9日辦竣公司設立登記，經營不動產投資興建及租售業，其申報之留抵營業稅額，累積至89年9月止為69,502,204元，嗣原告經經濟部以91年5月7日經（091）商字第09101706530號函命令解散，復以同年8月27日經商第00000000000號函予以廢止公司登記，其後經被告調整原告截至92年10月底止之累積留抵稅額為53,205,614元，又因臺灣臺中地方法院（民事執行處）強制執行拍賣原告之存貨及固定資產，經依其拍定價額730,440,000元，核定應補繳營業稅34,782,857元，經依原告申請將其留抵稅額扣抵上開應補繳營業稅34,782,857元及營利事業所得稅29,967元暨地方稅（地價稅與房屋稅）欠稅款345,087元，結存累積留抵稅額18,047,703元。原告隨於97年12月16日向被告所屬臺中分局申請退還留抵營業稅額，而依被告函示於98年1月22日向臺中市政府申辦營利事業歇業登記，並據該市政府以98年1月23日府經商字第0980601408號函予以核准在案。然被告（所屬臺中分局）經審核原告上開退還留抵營業稅額申請案件結果，以原告無法提供86年至89年度憑證及齊全帳證資料為由，以99年12月28日中區國稅中市三字第0990058809號函（下稱原處分）否准所請。原告循經訴願程序未獲變更，乃提起本件行政訴訟，前經本院100年度訴字第201號判決駁回，惟經最高行政法院以101年度判字第895號判決予以廢棄發回，本院再以101年度訴更一字第44號更為判決撤銷原處分及訴願決定，命被告另為適法處分，仍經最高行政法院以102年度判字第642號判決廢棄，發回本院更審。
三、原告起訴主張略以：ꆼ原告於86至89年間均依照加值型及非加值型營業稅法（以下
簡稱營業稅法）第35條檢附退抵稅款及其他有關文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，早均經主管稽徵機關認可，而累積可扣抵稅額，被告既仍持有原告當年之查核報告書，即不能謂無憑證可查明。被告於100年3月已表明原告截至92年10月底止累積留抵稅額為53,205,614元，並認定原告90年、91年經臺灣臺中地方法院拍賣存貨及固定資產730,440,000元，補徵營業稅34,782,857元、抵徵營利事業所得稅29,967元及地方稅345,087元後，累積留抵稅額結存18,047,703元，且原告已經解散，被告依營業稅法第39條規定即負有將留抵稅額返還原告之義務。上開結存留抵稅額乃被告將靖晟營造股份有限公司（下稱靖晟公司）及勛晟股份有限公司（下稱勛晟公司）銷貨退回部分之稅額扣除後之數額，被告不得重複扣除。
ꆼ原告業於88、89年依規定申報營業稅，並檢附退抵稅款及其
他有關文件據以申報銷售額、應納或溢付營業稅額與統一發票明細表，此由被告所屬臺中分局99年12月29日以中區國稅中市二字第0990058813號通知原告領回帳冊函即可證原告非但有提供88、89年度之帳冊，且有日記帳、分類帳，88年度更有存貨帳，且該等帳冊內容，亦均與當年度會計師簽證內容相同，被告亦查核後才通知原告領回。證人劉竹筠前於100年11月3日本院行準備程序時證述：營業稅申報有分銷項及進項二部分，進項的部分因為可以留抵退稅，所以審查比較嚴格，一定要檢附扣抵聯，有的發票只有一聯就要影印，要按照日期順序編號裝訂成冊，一般進貨、一般費用、固定資產都要送到稽徵機關審查，營業稅法第19條規定有5種情形進項稅額不能扣抵銷項稅額，因此我們一定要審查。當時原告蓋現在的亞緻飯店大樓，比較受矚目，因此我們審核比較謹慎；靖晟營造等3家公司在88、89年我們審查當時是正常營業，因為當時蓋這棟大樓就是這3家營造公司在蓋，而且營造公司我們也有去查核其進貨，營造公司稅籍廢止應該是因為他後來財務發生狀況；公司資料袋是永久保存的資料，我們都有移交給國稅局等語。更可證明營業稅已於88、89年至遲於91年度就勾稽查核無誤。況依營業稅法第42條之1第1項規定，主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。從而，本件原告之88、89年度營業稅早已經確定，被告無權亦無從要求重新查核認定營業稅。
ꆼ依營業稅法第39條第1項第1至3款之規定，主管稽徵機關應
查明營業人申報溢付稅額有無適用零稅率之貨物或勞務、所取得之資產是否屬於固定資產性質、有無合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記之事實等而後退還，並非將以前已經確定之營業稅再重新查核，是被告辯稱應重新查核訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓工程顧問有限公司（下稱靖銓公司）等3家公司營業稅等語，不足為憑。再者，於公司因合併、轉讓、解散或廢止而向主管稽徵機關申請營業註銷登記之情況，依上揭證人劉竹筠證述：一定要其檢附營業稅申報書我們才會收件，我們收件後會審查其申報是否正確，是否需要繳稅，或其留抵稅額與我們的核定檔申報檔是否正確，如果沒有錯誤稽徵機關要主動退稅，不需要營業人向我們申請等語，則主管稽徵機關查核無誤，無待申請即應主動退稅。況勛晟公司之發票憑證，原告與其並非關係企業，原告如何有能力取得發票憑證？此既然為被告主張，須由被告機關舉證，勛晟公司之資料，原告亦無協力取得之可能，被告既然能取得勛晟公司開立發票金額多寡，照理說就能取得勛晟公司開立發票之明細，因此被告有能力舉證。
ꆼ依最高行政法院101年度判字第895號判決發回意旨略以：「
本應對權利成立生效之構成要件負擔舉證責任，因此無論有無該條上開文字之規定，本案退稅請求權成立及其退稅金額之多寡，本來即應由上訴人（即原告）負擔。」「上訴人（即原告）雖對請求權成立之待證事實負擔舉證責任，但其只要證明有溢付稅款存在及其數額多寡即應認初步認其已盡其舉證責任，而為請求權成立之判斷。」等語，可知應退稅額之多寡由原告舉證，被告有查明之義務，特別是退稅金額之事實。是本件留抵稅額18,047,703元為訴訟時兩造所不爭執，亦為被告多次確認在卷，原告已盡舉證責任。而有關營業稅法第39條第1項第3款規定要件，依最高行政法院前開判決意旨，原告已經證明於98年1月23日經臺中市政府准予歇業並註銷營利事業登記證，與留抵稅額為18,047,703元，舉證責任已足。
ꆼ依營業稅法第1條之規定，可見營業人並非支付價款後才開
立發票，而是有交易就須開立發票繳納營業稅；因此，被告所謂因為原告公司帳簿內有多項股東往來，所以有高度懷疑，認為並無交易云云，其說詞與是否應依營業稅法第39條申請退還稅款無關。蓋營業稅每2個月申報一次，稅捐稽徵機關於申報時即已經作成退稅或溢付稅款之決定，若申報營業人應納營業稅，就直接繳納稅款，如溢付稅款就作為留抵稅款，此觀營業稅法第35條、第15條規定即明。至於銷售人即使未能取得全部貨款，亦應繳納營業稅。簡言之，應繳納營業稅與是否取得銷售款無關，充其量於退貨解約時作成退回折讓。交易完成開立發票，申報營業稅，為營業人申報，稅捐稽徵機關審核，決定當期銷售為應納營業稅或留抵營業稅，此已經稅捐稽徵機關審核，否則稅捐機關如何決定應不應繳納營業稅。原告未曾有漏開發票、或跳開發票，此為被告所肯認，可見原告並未逃漏營業稅，均有按時申報並繳納。ꆼ被告於103年8月28日準備程序期日陳稱略以：該33張發票資
料係靖晟、勛晟公司89年3、4月申報營業稅時提出，其銷貨退回對象為原告，原告即應申報銷貨退回及折讓，但原告未申報此部分云云，原告遂要求被告提供原告各期申報營業稅留抵稅額之餘額，即便被告不願意提供，此不得認為原告拒絕提供協力義務。又被告所稱「該2家公司當時銷貨退回之對象係原告」為真，那麼原告並未申報是否為真？此部分事實係可以勾稽的，只要被告提出原告當時營業稅留抵稅額即被告所言之月份當期與次期即可。蓋依統一發票使用辦法第20條第2項規定：銷貨退回、進貨退出或折讓證明單一式四聯，第一聯及第二聯由銷售貨物或勞務之營業人，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，第三聯及第四聯由「買受人留存」，作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證。可知，銷貨退回證明聯是由買受人開立，不是由銷貨人開立，實務上運作亦是如此。再同條第1項第1款更明定開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。是原告自已出具銷貨退回、進貨退出或折讓證明單，出賣人才能申報扣減銷項稅額，原告亦扣減進項稅額。
ꆼ原告曾於99年6月29日向被告申請原告最後期即87年8月申報
之留抵稅額，依被告查詢金額為69,502,204元，此有99年被告交付補發之查詢資料可按。由此留抵稅額69,502,204元減去90、91年拍賣存貨及固定資產之營業稅34,782,857元，再減去營利事業所得稅29,967元，再減去地方稅345,087元，再減去被告主張靖晟與勛晟公司所為銷貨退回之營業稅13,722,245元，即為本件應退還原告之稅款，應為20,622,048元。原告因不願在其他枝節與被告爭論，始於申請本件退稅時以被告所稱留抵稅額為18,047,703元為請求，今被告一再以原本無爭論之事實，混淆本院審理事實，遲不支付原告之退稅額，其不願意退還稅款之情不言可喻。又關於原告請求被告應加計利息退還部分，係依據稅捐稽徵法第38條第2項之規定，雖該條項之規定與本件案情不完全相同，但彼此相近，自得資為原告請求權之依據等情。並聲明求為判決：ꆼ原處分及訴願決定均撤銷。ꆼ被告應依原告申請，作成發還原告溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
四、被告答辯略謂：ꆼ依營業稅年度資料查詢表、營業稅稅籍資料查詢作業表、股
東名冊及營業稅年度資料查詢進項來源及銷項去路明細表等資料，原告於92年10月底留抵稅額53,205,614元，係基於進項稅額大於銷項稅額扣減後所產生，而累積留抵稅額大多產生於88及89年度，主要進貨廠商靖晟公司、勛晟公司、業豐營造有限公司（下稱業豐公司）及靖銓公司等4家公司，又靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等3家公司之代表人為原告直接或間接股東，該等4家公司2年內共開予原告之發票金額高達1,007,869,483元，稅額高達50,393,474元。其稅籍狀態分別為停業、廢止或撤銷登記，且88、89兩年度公司相互間交易金額占全年開立發票金額比率有高達99％之情形。ꆼ靖晟公司與勛晟公司於88年至89年間分別為原告第一及第二
大進項來源營業人，共占原告申報進貨及費用額之比例為88年89%，89年98%。而靖晟公司於88年至89年間雖繳納營業稅額12,984,750元，但於90年3至4月卻申報銷貨退回及折讓銷售額240,185,354元，稅額12,009,270元，且當期退稅額11,735,342元；勛晟公司於88至89年間雖繳納營業稅額4,428,879元，但於90年3至4月卻申報銷貨退回及折讓銷售額84,598,781元，稅額4,229,939元，且當期退稅額1,986,903元。再者，原告自89年9至10月即無申報銷售額、應納或溢付稅額等資料，靖晟公司及勛晟公司於90年3至4月所申報銷貨退回及折讓銷售額324,784,135元，稅額16,239,209元，退稅額13,722,245元，原告並未申報相對應之進貨退出及折讓，導致進項金額未相對折減，致有虛增進項稅額之情事。
ꆼ依靖晟公司及勛晟公司營利事業所得稅課稅資料歸戶清單、
細項資料顯示，2家公司確實於90年3至4月當期申報銷貨退回，對象均為與原告之交易，其中屬靖晟公司銷貨退回資料，計有發票89年3至4月11張、5至6月11張及7至8月11張，合計33張，金額240,185,354元，稅額12,009,270元；屬勛晟公司銷貨退回資料，計有發票89年3至4月7張、5至6月4張及7至8月7張，合計18張，金額84,598,781元，稅額4,229,939元；與前揭所述原告並未申報相對應之進貨退出及折讓，以致其進項稅額未相對折減16,239,209元（12,009,270元＋4,229,939元），致虛增進項稅額情事。
ꆼ關於勛晟公司於88及89年度共開立統一發票金額合計136,41
1,355元予原告，其中89年度1至8月申報進貨僅18,420,731元，卻開立統一發票金額100,494,782元予原告部分，勛晟公司88及89年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表列報存貨金額分別為35,197,995元及0元，89年度營利事業所得稅結算申報書僅列報營業收入19,037,089元、全年所得額-4,754,158元等情形，倘全部銷售予原告，則88年底存貨35,197,995元及89年度進貨18,420,731元，合計僅53,618,726元，勛晟公司卻開立統一發票金額高達100,494,782元予原告，顯然有違常規，足見原告有虛增不實進項稅額之情事。ꆼ綜上，原告申請退還結存累積留抵稅額18,047,703元，經減
除該公司未申報取具靖晟公司及勛晟公司之進貨退出及折讓稅額及減除虛增進項稅額後，已無累積留抵稅額可發還等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：本件原告依營業稅法第39條第1項第3款規定，申請被告作成准予發還其溢付之營業稅留抵稅額18,047,703元，並依稅捐稽徵法第38條第2項規定，自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，有無理由？被告以原告尚有進貨退出及折讓須減除，扣除虛增不實進項稅額，復以未盡協力義務提出齊全帳簿資料供查核為由，而否准其全部之申請，是否適法有據？
六、本院判斷如下：ꆼ營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及
進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項、第2項規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」第15條規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第32條第1項及第2項規定：
「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」第35條規定：「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為1期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。（第3項）前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第39條規定：「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：
一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」ꆼ復按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將
該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院；前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示；受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條所明定。所謂法律上判斷係指依該個案事實應如何適用法令而言，而法院適用法令除詮釋條文概念外，尚及於具體事實應否涵攝於法律構成要件之論述，故上開規定所稱之法律上判斷固不包括最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其就個案之具體事實應如何涵攝於法律構成要件，已明確表示法律見解者，高等行政法院更審時，如未為相異事實之認定者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。本件經尋繹最高行政法院102年度判字第642號判決廢棄理由所示之法律上判斷，歸納其意旨如下：1.營業人以停止營業為由，依營業稅法第39條第1項第3款規定請求稅捐稽徵機關退還留抵之溢付營業稅款，固應就其有留抵稅款存在之待證事實負舉證責任。再者，課予退稅請求人協力義務不但應以對待證事實之真實性有合理懷疑基礎為前提，且其義務內容須符合比例原則。稅捐稽徵機關於訴訟中可舉反證以證明請求退稅營業人在營業期間內因有虛進或漏銷之事實，致其名目上之留抵稅額完全歸零或較正確金額短少。其中與本件案情相關之虛進事實尚可細分為「取得虛設行號之統一發票」與「取得非實際交易對象之統一發票」等二類型。稅捐稽徵機關所舉反證若足以懷疑部分留抵稅額之真實性者，行政法院應逕判決諭知稅捐稽徵機關將該部分金額予以扣除後，作成准許發還其餘具體稅額部分之處分，不得僅撤銷原處分及訴願決定，而命稅捐稽徵機關另為適法處分；2.本件原告從事建物工程施作之營業活動，於89年間停工，停工時點僅完成建物結構體，管線尚未安裝，當然也就沒有有關管線施作之進項。而勛晟公司係從事管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程等營業項目之公司，不可能從事板模工程及灌漿、壓送工程配合之管道預留工程等工程，而原告之進項憑證中卻有高達100,494,782元銷售額之統一發票來自勛晟公司；且勛晟公司88年底存貨金額為35,197,995元，89年度進貨金額為18,420,731元，合計僅53,618,726元，但89年度開立予原告之統一發票金額卻高達100,494,782元，二者差距過大，殊難自圓其說，合理推測應屬非實際交易對象所開立之統一發票，非屬合法而可扣抵稅額之進項憑證，高度懷疑其進項不實，若仍謂被告之反證未達使待證事實陷於真偽不明之程度，不足以動搖憑信進項憑證為真實之心證基礎，自有採證違反經驗法則及論理法則之情事；3.本件原告就被告提出之反證情況事證仍應履行協力義務，縱使其之帳簿憑證資料因已過保存期限以致客觀上無法提出，仍應就具高度合理性之反證情況，舉出其他旁證解釋其向勛晟公司進貨之原因事實，但被告不得因原告請求退還之稅額中，有部分進項憑證及其對應進項稅額不具可信性，即誤用「一部不可信，即全部不可信」之形式邏輯，而否准其全部之退稅請求，否則，即有違反行政程序法第9條所定之有利不利應一律注意原則之情事。核諸上開說明，本院自應以前揭最高行政法院所示之法律判斷作為本件更審判決之基礎。
ꆼ經查：本件原告係自82年12月9日辦竣公司設立登記起，經
營不動產投資興建及租售業務，嗣因自行停止營業6個月以上，先經經濟部於91年5月7日命令解散，再於同年8月27日廢止其公司登記，迄98年1月23日始由臺中市政府依原告申請核准自同月22日起歇業，並註銷其營利事業登記；而原告原累積至89年9月止之申報留抵營業稅額計69,502,204元，其後，經被告自行調整其截至92年10月底止之累積留抵稅額為53,205,614元，又因原告之列帳存貨及固定資產經臺灣臺中地方法院（民事執行處）強制執行拍賣，須按拍定價額730,440,000元，補繳營業稅34,782,857元，依原告申請以其留抵稅額扣抵上開應補繳營業稅34,782,857元，及扣繳另欠之營利事業所得稅29,967元及地方稅（地價稅與房屋稅）345,087元後，其帳列結存累積留抵稅額剩餘18,047,703元；嗣經原告於97年12月16日向被告所屬臺中分局申請退還該留抵營業稅額，經被告以原處分否准所請等情，有卷附原告公司登記事項卡及變更登記表（見原處分卷一第4至9頁）、經濟部91年8月27日經商字第09102184830號函（見原處分卷一第10頁）、臺中市政府98年1月23日府經商字第0980601408號函（見原處分卷一第80頁）、原告公司基本資料查詢表（見本院訴更二卷第40頁）、原告歷年留抵稅額明細線上查詢作業表及原告89年12月31日資產負債表及說明書表（見原處分卷一第20至24頁、第28頁、第79頁及本院訴更二卷第179頁）、原告提出之存貨及固定資產明細表（見原處分卷一第52至54頁）、臺灣臺中地方法院民事執行處91年2月27日90年度執寅字第23767號函及檢附之拍賣標的及拍定價金明細表、臺灣臺中地方法院核發不動產權利移轉證明書、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（見原處分卷一第31至33頁、第35至39頁、第41至50頁）、原告95年11月22日申請以累積留抵稅額扣抵應納稅額之書函（見原處分卷一第81頁）、原告97年12月16日立具之退還累積留抵稅額申請書（見原處分卷一第96頁）、原處分（見原處分卷一第120頁）等件可稽，堪予認定。
ꆼ本件原告主張被告應作成核退其溢付營業稅留抵稅額計18,0
47,703元及依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息之處分，無非以：ꆼ上開溢付營業稅留抵稅額已據被告依法定程序完成認定，被告仍持有原告申報當時提出之查核報告書，不能謂其無憑證可查明；且由被告之電腦建檔紀錄資料所示，原告截至92年10月底止之累積留抵稅額為53,205,614元，經扣抵原告應納之營業稅34,782,857元、營利事業所得稅29,967及地方欠稅345,087元後，累積留抵稅額尚結存18,047,703元，此數額乃經被告扣除將靖晟公司及勛晟公司銷貨退回部分之稅額後之餘額，被告核定發還時不得重複扣除。ꆼ原告於88、89年申報營業稅，已提出各該年度之帳冊、日記帳、分類帳，88年度更有存貨帳，核與會計師簽證相符，被告就各該年度之營業稅額，至遲在91年度即完成勾稽，查核無誤確定，被告受理本件原告之申請案件時，僅得審查是否符合營業稅法第39條第1項第1至3款規定之要件，不得重新查核其留抵稅額，原告就所請求之留抵稅額已盡舉證責任，若被告有所爭執，應自行舉證證明，原告已無協力取得進項對象所開立之憑證之可能。ꆼ依統一發票使用辦法第20條第1項及第2項規定，銷貨人應取得由買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單，始得申報扣減進項稅額。可見被告受理訴外人勛晟公司與靖晟公司取具原告開立之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單申報扣減銷項稅額，已查悉上情，而自行由原告之留抵稅額中扣減該部分之進項稅額。ꆼ本件雖與稅捐稽徵法第38條第2項規定之情形不盡相同，但彼此近似，原告自得依據該條項之規定請求被告應加計利息退還溢付之上開營業稅留抵稅額等情詞，為主要論據。
ꆼ揆諸前引營業稅法第1條、第2條、第3條、第15條、第19條
第1項第1款、第32條第1項及第2項、第33條、第35條及第39條等規定，並參照司法院釋字第397號及第688號解釋理由意旨，可知營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，方符營業稅係屬消費稅及間接稅之本質。惟現行營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併制，而按營業人進、銷項稅額之差額及銷售總額為基礎予以課徵，營業人原則上須以每二月為一期，按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為使營業人之進、銷事實及其金額有適時、適當之證明方法，故營業人負有保存進銷憑證供核之協力義務。又營業人以購買貨物或勞務之進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址、營業稅額及統一編號之統一發票或憑證，其當期銷項稅額扣減進項稅額後，獲得正數餘額，即產生當期溢付之營業稅額，但有進貨退出或折讓而收回之營業稅額，則應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之，如其取得虛設行號或非實際交易對象所開立之統一發票，則不得憑以扣抵營業稅額。又營業人須具有因銷售法定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅，或因取得固定資產而溢付之營業稅，或因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記，或特殊情形報經財政部核准等情形之一者，始由主管稽徵機關查明後退還之，否則，應留抵往後發生之應納營業稅，不得請求退還。準此以論，營業人因已解散或廢止辦竣註銷登記，固得申請退還累積結存之溢付營業稅額，但參照前揭最高行政法院廢棄理由意旨，該留抵稅額僅係稅捐稽徵機關依營業人申報之初核結果，依營業稅法第39條規定，稅捐稽徵機關仍應查明屬實，始能退還之，倘實質審查結果足認其真實性具高度合理懷疑者，自得命營業人履行協力義務，若營業人未能提出齊全之相關帳簿資料供核，因其真實性仍處於不明狀態，不能謂符合該條第1項所稱「查明」之要件，即不許發還之。但如僅部分項目有真實不明之情形，其餘部分可獨自確定其數額，無任何事證情況可懷疑其可信性時，稅捐稽徵機關本應扣除該不明部分之留抵稅額後，將其他部分發回之，不能全部否准所請。
ꆼ觀諸卷附靖晟公司與勛晟公司之課稅資料歸戶清單（分見本
院訴更二卷第115頁反面至第116頁及第137頁反面），可知靖晟公司於90年5月8日申報銷項退回及折讓銷售額240,185,354元、銷項稅額12,009,270元（退折讓發生期別90年3-4月）及勛晟公司於90年5月7日申報銷項退回及折讓銷售額84,598,781元、銷項稅額4,229,939元（退折讓發生期別90年3-4月）均係全數開立予原告。再依卷附前揭被告製給原告收執之營業稅留抵稅額明細表所示（見本院訴更二卷第179頁），原告截至89年8月止之累積留抵稅額為69,502,204元，其後原告即未再申報營業稅（見本院訴更二卷第67頁），但至92年10月止，其營業稅累積留抵結存稅額業據被告調整為53,205,614元（見原處分卷一第79頁），其差額為16,296,590元，參酌該數額與上開退折讓稅額幾相符合，且依統一發票使用辦法第20條第1項及第2項規定，勛晟公司與靖晟公司須取具原告開立之銷貨退回證明聯始可申辦扣減銷項稅額，堪認被告自查悉原告有上開進項退貨之情事，即自行據以調整其留抵稅額使歸於正確，且被告復未能舉證證明其調整原告上開營業稅留抵稅額係因其他事由而為。是原告主張被告於獲悉勛晟公司與靖晟公司持原告開立之銷貨退回憑證申辦扣減銷項稅額後，即自行將原告之營業稅留抵稅額由原來（89年8月止）之69,502,204元，自行調整為53,205,614元（至92年10月止）乙節，當屬信實可採。
ꆼ關於被告指稱：原告申請退還結存累積留抵稅額18,047,703
元，尚應減除原告虛增進項稅額乙節，查原告進貨對象之勛晟公司之88年底存貨為35,197,995元，而89年度進貨為18,420,731元，合計僅53,618,726元，其卻開立統一發票金額高達100,494,782元予原告，明顯違背交易常規，可疑其自始即非原告之實際交易對象，僅提供統一發票供原告核銷之用，參照上開最高行政法院廢棄判決理由意旨，被告懷疑原告與勛晟公司間之進項稅額有虛增不實，自具高度合理性，倘原告未能履行協力義務，提供相關憑證供勾稽核對，以釐清其真偽，被告自應就此部分尚未能查明之稅額予以扣除，不得發還。本件原告雖仍否認其有虛增進項稅額之情事，並重述前審陳詞及補稱：勛晟公司之營業項目包括電梯安裝工程業等語，且提出勛晟公司登記基本資料表為憑（見本院訴更二卷第56頁及第65頁），然衡諸原告係從事商業大樓營造事業，且為建造坐落於臺中市○○路之金融大樓始向勛晟公司進貨供作建材使用，然該大樓於89年間即停工，當時僅完成建物結構體，縱認勛晟公司之營業項目除經營電器承裝及安裝業、管道工程、冷凍空調工程、照明設備安裝工程業、電纜安裝工程業等業務外，尚及於電梯安裝工程業務，但觀諸勛晟公司開立銷項憑證予原告核銷進項稅額之數量相較於其實際存貨量，已呈現倍差之懸殊，況事後退貨之數量復遠大於其實際存貨量，明顯不具合理性及可信性，難認雙方自始即有實際交易之事實，無從徒憑勛晟公司之登記營業項目即認定原告無虛增進項稅額之情事。又原告申報其與勛晟公司間之全部進項金額，既具有極度不可信之事證情況，復缺乏具體實據足以憑認其不虛，自均處於真偽不明之狀態，即應予以扣除。惟因勛晟公司已就上開銷貨額向被告申辦扣減部分銷項稅額，且經被告據以扣減原告之92年10月營業稅累積留抵結存稅額，於發還留抵稅額時，自不得再次重複扣除該已扣減之稅額，乃法理所當然。
ꆼ觀諸卷附原告89年12月31日資產負債表，其與產生留抵稅額
有關之主要會計科目為未出售存貨及固定資產，其中未出售存貨為690,244,898元、固定資產為2,222,098,919元（見原處分卷一第23頁），扣除免徵營業稅之土地資產1,259,934,526元後，其餘為待售及出租資產-房屋（即臺中市○○路○段○○○號等6戶店舖）帳面金額27,360,846元、在建未完工程（即臺中市○區○○○段○○○○號等土地上未辦保存登記之建物及從屬物品，稱英才路金融大樓）帳面金額1,625,048,445元（見原處分卷一第81頁），其中屬於本件兩造爭執標的之在建未完工程即英才路金融大樓部分帳載金額合計1,625,048,445元，經拍定價額為711,000,000元，扣除帳載利息資本化成本371,673,933元（見原處分卷一第53頁），再減除上開靖晟公司申報銷貨退回及折讓部分及勛晟公司不實交易部分（包括其已退折讓部分）後，其實際投入營建成本金額為912,694,376元（即1,625,048,445－371,673,933－240,185,354－100,494,782＝912,694,376）。參酌上開未完工之建物經臺灣臺中地方法院囑請臺灣省建築師公會鑑定其造價為1,090,074,945元（見本院訴更一卷第188頁至第190頁），換算其銷售額為1,038,166,614元（即1,090,074,945÷
1.05）。將上開建物認列其營建成本金額912,694,376元，而產生之留抵稅額自屬合理相當，被告雖仍懷疑其尚有虛增進項稅額之情事，但未能舉證以實其說，自無從憑採。
ꆼ另原告雖主張被告就發還之留抵稅額尚應依稅捐稽徵法第38
條第2項規定加計利息云云，惟稅法上不當得利返還請求權之金額，乃是稅捐義務人已繳納之金額與依法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間之差額，在公法上並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始應加計利息。且觀諸前引營業稅法第39條之規定，溢付營業稅留抵稅額原則上應留供抵繳將來之發生之營業稅，並不得退還，僅具特殊情形始可查明後發還，其退還之原因事實基礎，明顯與稅捐稽徵法第38條第2項規定之情形迥異，自無從類推適用，否則，有違租稅法律主義（最高行政法院92年度判字第1661號、93年度判字第1308號判決、95年度裁字第1640號裁定、100年度判字第134 0號判決暨98年3月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。
是原告主張被告應適用稅捐稽徵法第38條第2項加計利息部分，難謂允洽，無從採取。
ꆼ是故，本件原告請求發還之溢付營業稅留抵稅額，因其中銷
售額15,896,001元部分具高度合理懷疑其真實性，自應將其產生之營業稅額794,800元（15,896,001×5%）予以剔除，而其依稅捐稽徵法第38條第2項規定合併請求被告應加計利息發還部分，非為現行法令所許，無從准許之。
七、綜上所述，本件原告以其已註銷營利事業登記，尚有溢付之營業稅留抵稅額為由，請求被告應作成發還之處分，核屬適法有據，原處分未區分尚不能查明其真實性之進項稅額部分是否具獨立性而予以剔除，即全部駁回原告所請，認事用法自屬違誤，訴願決定未加糾正，仍予以維持，亦有未合。惟本件原告請求退還之18,047,703元數額中尚有794,800元可高度合理懷疑其真實性，現無從查明，自應予以扣除，且其併請求被告應加計利息償付部分，亦失法據，無從准許。從而，本件原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被告應作成准予發還原告17,252,903元之處分，為有理由，應予准許；逾此部分之請求，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 8 日
書記官 凌 雲 霄