臺中高等行政法院判決
102年度訴字第147號102年7月10日辯論終結原 告 劉進恭即瑞昆行訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃士宜上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月29日台財訴字第10113927730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告獨資經營瑞昆行，從事資源回收批發業，於民國95年1月至3月間銷售額計新臺幣（下同）6,052,278元，營業稅額302,614元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）向被告通報後查獲，經被告核定補徵原告營業稅額302,614元，並按所漏稅額處1.5倍罰鍰453,921元。原告不服，申經復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）按引發本件之刑事案件，業經桃園地檢署作成不起訴處分書在案，本件已失附麗。被告所援引之桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函（下稱桃園地檢署100年6月8日函）之刑案證據為基礎事實，先以有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）協助社員逃漏稅，再以凡收到一資社社員或班長匯款者，均屬相牽連之共同逃漏稅之人，從而先認定收到款項為貨款，再要求其舉證非貨款，移轉稅捐機關應負之舉證責任，惟上開刑事案件雖經檢察官偵辦，但其後至各相關人員辦公地點及住處實施搜索，扣押電腦及書面文件，前後歷經2年偵查，最終未查獲任何證據，業經桃園地檢署檢察官以100年度偵字第13840號不起訴處分書為不起訴在案，足資證明一資社人員沒有逃漏稅之行為。被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，據以認定原告涉嫌逃漏稅，已因刑案調查結果並無逃漏稅捐之事實，且經不起訴處分而失附麗。
（二）次按稅捐稽徵法第12條之1規定，被告就原告違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任。本件調查期間，原告迭次說明，從未與一資社有任何往來，系爭銀行帳戶匯入款亦非一資社匯入，被告憑何證據認定係原告銷貨與一資社？被告但憑桃園地檢署通報銀行帳戶資料即臆測課稅，難謂適法。
（三）94年間原告舊識即訴外人東崑濟，因其經營廢紙回收需以現金付款，陸續以其持有之萬全紙業有限公司（下稱萬全公司，為萬有紙業有限公司之子公司）開立之遠期支票向原告請求質押兌現，協助其資金周轉，原告乃允其所請。而原告設於雲林縣大埤鄉農會（下稱大埤鄉農會）「00000000000000」號存款帳戶（下稱原告農會帳戶），係原告私人儲蓄帳戶，基於朋友通財之義，從中取款予訴外人東崑濟資金周轉。不料萬全公司支票到期，原告存入其銀行帳戶交換卻獲退票，原告遂要求其負責清償。東崑濟因受萬有及萬全公司破產拖累，無力清債，允諾俟其資金允許會分期償還。其後於95年間，東崑濟開始以其名義匯款入原告銀行帳戶，並電話通知係清償其舊欠，該帳戶匯入3筆款項後，經人提醒，原告因成立瑞昆行經營事業，如此匯款方式恐遭誤解係生意款項，遂通知東崑濟今後匯款匯原告個人帳戶，至95年7月間，上開退票款10,734,665元即陸續還清，如此單純出借款項何以會遭違章逃漏稅查辦？被告以桃園地檢署相關資料為基礎，復以原告曾取得一資社社員匯款情事，即推論原告取得款項乃貨款。原告從未與一資社有任何往來，從被告人員口中始知東崑濟係該社社員，其參加該社共同運銷款均囑其女兒東秋慧處理，並以其私人帳戶匯款，原告存摺均記載東崑濟為匯款人，並非一資社直接匯入，被告以此臆測原告有銷售貨物逃漏稅行為，難符事理。且被告以東崑濟女兒東秋慧係一資社社員，一資社經營資源回收，故東崑濟透過其女兒之匯款乃原告之貨款，誠有可議。又被告並無積極事證，徒以銀行匯款人東秋慧、鄭貞義身分為一資社班長，東崑濟身分為一資社社員，與原告工作有高度關聯性，即推論原告有銷售行為，實難通過論理法則檢視。東崑濟與東秋慧為父女關係，渠等既為一資社社員，參加該社共同運銷之貨款何以不能委託其女兒及鄭貞義班長直接匯款清償。再者，被告以原告配偶張秋玉與原告收受貨款資金流向明細表中有2筆除匯給張秋玉外，另匯給訴外人呂俊億、陳忠輝及東良，進一步推論原告收受款項即屬貨款云云，被告並無查證匯款性質，即以2筆匯款即推論其餘數十筆匯款均為貨款，以偏蓋全。又銀行存入款項原因並非僅營業貨款一種，被告憑銀行存款即行課稅，依法應先負舉證責任。再者，納稅人固有租稅協力義務，該義務仍有比例原則之適用，又系爭借款年代久遠，且借貸已清償，並無法律規定須保存字據，被告以原告未能提示借據，即認原告有漏報銷售額，被告認定事實，違反行政程序法第9條及第43條之論理法則，衡情論理均有違法。
（四）被告認原告並無資力可借款與東崑濟，進而推論系爭款項並非借貸云云。然查，原告工作30年，除近年來經營資源回收外，早年仍有其他事業，豈無私蓄可供出借。況東崑濟之借款，並非一次性巨額借款。且被告認為瑞昆行年營業額僅有90萬至194萬元，為小規模之資源回收業，場地、設備必然有限，更無法有足夠資金從事現金收購廢紙，何以被告又認定系爭近6,000萬元匯款均為原告夫婦取得之貨款，前後說詞顯有矛盾。
（五）又按對人民處行政罰，須有確切證據，不得推計處罰，依行政法院39年判字第2號判例及學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰，被告並無積極證據，依銀行存款推計課稅，再處以同額罰鍰，實罔顧人民權益至鉅等語，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：
1、按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309號著有判例。又被告以101年11月16日中區國稅法一字第1010042408號函（下稱被告101年11月16日函）詢桃園地檢署略以：「．．．敬請惠予查告，貴署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函送納稅義務人詹秋連等人是否涉嫌逃漏稅案，有否經貴署列為被告或經起訴在案．．．。」經該署101年11月23日桃檢秋洪100偵13840字第101922號函（下稱桃園地檢署101年11月23日函）復略以：「主旨：關於貴局101年11月16日函中所指詹秋連等人，目前非本署之被告，亦未經起訴．．．。」原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不受該不起訴處分書認定之事實所拘束。依前揭判例，司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告主張本件應依地檢署檢察官偵查終結不起訴處分書為依據，不足採據。
2、次按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，司法院釋字第537號解釋可資參照。
是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度。
3、被告依據桃園地檢署通報及查得資料，以一資社之資源回收物共同運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社扣除手續費及營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員。原告雖亦係經營廢棄物回收業務，惟非該社社員，卻於95年1月至3月間取得該社運銷班長鄭貞義匯入款計6,354,892元，有桃園地檢署通報函、調查報告及運銷班長給付款項通報明細表、銀行取款條及匯款申請書等相關資料影本附卷可稽，被告核認原告95年1月至3月間漏報銷售額6,052,278元（匯款6,354,892元÷1.05），依法核定補徵營業稅額302,614元，並無不合。
4、原告雖主張系爭款項係訴外人東崑濟之還款，非銷貨收入云云。惟經被告所屬雲林縣分局100年6月21日中區國稅雲縣三字第1000013540號函（下稱雲林縣分局100年6月21日函）及被告101年7月13日中區國稅法一字第1010022231號函（下稱被告101年7月13日函），請原告提示借貸之相關資料供核，原告迄未提供相關資料以實其說，顯未盡協力義務。參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張之事實，應負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」意旨，原告主張，自難採據。
5、原告主張被告僅憑銀行匯款資料，即認原告銷售貨物予東崑濟，不符論理法則一節，查被告核認原告涉有漏報銷售額之情事，尚非僅以匯款資料據以認定，而係參考桃園地檢署通報資料，並審酌原告經營廢棄物回收業務、一資社營運模式、他案相同違章情節及談話筆錄等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，尚無不合。
6、綜上，被告依查得事證，認原告於95年1月至3月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，核定補徵營業稅額302,614元，依法並無不合。
（二）罰鍰部分：
1、被告係依職權調查證據，查得原告於95年1月至3月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計6,052,278元，致逃漏營業稅額302,614元，違章事證明確，已如前述，尚非以推計方式課徵。原告既係營業人，應知悉銷貨時應依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額時列入申報，惟卻未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，致造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，核有過失，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，自應受罰。又原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋（下稱財政部97年6月30日令釋）意旨，應擇高以營業稅法為處罰之法據，從而，被告審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，參依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第3款部分：「．．．二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰．．．。」而按所漏稅額302,614元處以1.5倍之罰鍰計453,921元，經核係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無不當。
2、原告主張被告並無積極證據，依銀行存款推計課稅，再處以罰鍰，實罔顧人民權益云云。然查，被告核認原告涉有漏報銷售額之情事，尚非僅以匯款資料據以認定，而係參考桃園地檢署通報資料，並審酌原告經營廢棄物回收業務、一資社營運模式、他案相同違章情節及談話筆錄等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，尚無不合。
（三）被告102年6月25日補充答辯狀略以：
1、原告大埤鄉農會帳戶，於95年1月至3月間有來自陽信商業銀行泰山分行（下稱陽信泰山分行）鄭貞義「00000-0000-0」帳號，匯入6,354,892元。又原告配偶張秋玉設於大埤鄉農會帳戶於95年3月至96年6月間有來自上開鄭貞義銀行帳號及東秋慧同銀行「00000-0000-0」帳號，分別匯入4,536,348元及35,755,008元，合計40,291,356元。前揭款項，雖以東崑濟名義為匯款人，惟取款條及匯款申請書之筆跡與東秋慧（東崑濟之女兒）於陽信泰山分行開戶簽名為同一筆跡，顯然該匯款行為是東秋慧所為。次查，東秋慧與鄭貞義均為一資社班長，另東崑濟亦是一資社之社員，以原告及其配偶張秋玉均從事資源回收工作，與東秋慧、鄭貞義及東崑濟等3人之工作性質具有高度關聯性，被告依查得資料認定系爭匯款為原告之銷貨收入，並據以核課營業稅，自非無據。又依卷附明細表，其中95年4月13日及95年12月13日自鄭貞義與東秋慧上開銀行帳戶取款後，除匯款予張秋玉外，其匯款差額另匯至訴外人呂俊億、陳忠輝及東良等人帳戶，上開3人亦從事資源回收相關行業，益證系爭匯款為原告之銷貨收入無疑。
2、原告主張系爭款項之原因關係與東崑濟之借貸關係，緣於東崑濟銷售貨物於訴外人萬全公司，惟因該公司財務問題，未能收取貨款（提出金額約1,073萬餘元支票影本為證），資金不足，始向原告及其配偶借款周轉云云，惟依原告及其配偶張秋玉94至98年度綜合所得稅核定清單，原告及其配偶主要所得來源為大埤鄉農會之利息所得各約1至2萬元，另原告獨資經營瑞昆行94至98年度之營業額亦僅約
90 萬元至194萬元不等，與前揭原告主張借款1,073萬元資力顯不相當；況原告迄未說明及提示前揭借款總額之資金來源及流向之資料供核，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張之事實，應負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」原告主張，核難採據等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告營業稅違章核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件被告核定補徵原告營業稅額302,614元，並按所漏稅額裁處原告1.5倍之罰鍰453,921元，是否合法？茲分述如下：
（一）補徵營業稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款分別定有明文。
2、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「．．．第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第4項及第5項所明定。因課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅構成要件事實提出相當證明，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任（最高行政法院100年度判字第192號、第365號、第952號判決參照）。
3、本件係桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函通報，原告設於大埤鄉農會帳戶，於95年1月至3月間有來自陽信泰山分行鄭貞義上開帳戶，匯入6,354,892元，涉嫌逃漏稅；被告依通報資料查核發現，原告（即其獨資經營之瑞昆行）於73年9月8日設立，係經營回收資源批發業，經被告於101年5月2日及6月8日派員至原告住處（雲林縣大埤鄉尚義村15鄰下崙22號）查證發現，原告與其配偶張秋玉均從事資源回收業務；且由陽信泰山分行鄭貞義上開帳戶取款匯入原告之系爭款項，雖以東昆濟名義為匯款人，惟取款條及匯款申請書之筆跡均與東秋慧（東昆濟之女兒）於該銀行開戶簽名為同一筆跡，系爭匯款行為顯係東秋慧所為；又東秋慧與鄭貞義均為一資社班長，且東昆濟亦是一資社之社員，一資社係由廢棄物資源回收業者以共同運銷方式組成，社員販賣回收之廢棄物予廠商後，由一資社代為開立統一發票交付廠商，以做為進項憑證，而一資社則應據實陳報販賣之社員，並申報該社員之一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅；另被告於100年6月21日、101年5月28日及101年7月13日分別以中區國稅法一字第1000013540號函、第000000
0000A號函、第0000000000B號函及第0000000000號函請原告、東昆濟及東秋慧等說明系爭匯款之原因，並提示相關帳簿憑證供核，惟渠等均無法提供系爭匯款係屬借貸之相關證據；再者，依一資社95、96年度各運銷班運銷金額統計表顯示，鄭貞義95年度之運銷金額高達167,504,975元，被告綜合上開證據而認定系爭匯入原告大埤鄉農會帳戶金額6,354,892元為系爭期間之銷售額，乃核認原告漏報銷售額6,052,278元（匯款6,354,892元÷1.05），而核定補徵營業稅額302,614元等情，除如前述外，並有桃園地檢署上開函、調查報告、案關運銷班長給付款項通報明細表（原處分卷第226-230頁）、大埤鄉農會10年3月29日埤農信字第1000000162號函暨所附顧客資料查詢表、一資社運銷班長資金流向明細表、陽信泰山分行匯款申請書、取款條、東秋慧開戶資料（同卷第68、173、175-207頁）、被告上開函文、營業稅稅籍資料查詢作業（同卷第61、
14 1、147、164頁）、談話紀錄（含村幹事王俊華、村長李明俊）原告營業所及附近之現場照片（同卷第110-119頁）、鄭貞義、東昆濟及東秋慧之被告談話紀錄（同卷第
46 -48、58、59、62頁）、一資社網頁問答集（有關該社運作模式部分）、運銷班設置表、95年、96年度各運銷班運銷金額統計表（同卷第214-225頁）可稽。本件原告未盡其協力義務，而被告對本件課稅構成要件事實所提出證據，客觀上已足能證明原告上開營業之經濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證，故原告已盡相當之舉證責任。從而，原告於95年1月至3月間有銷售額計6,052,278元，營業稅額302,614元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，被告核定補徵其營業稅額
30 2,614元，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。
4、原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：⑴原告主張其上開農會帳戶為其私人儲蓄帳戶，基於朋友通
財之義，於94年間從中取款予訴外人東崑濟資金周轉云云。惟被告曾以上開100年6月21日及101年7月13日函分別請原告就該事實舉證以實其說，但原告迄今未能提出其於94年間自該農會帳戶取款匯借予東崑濟之證據，原告空言主張，已屬無據。
⑵且原告主張94年間訴外人東崑濟持萬全公司所開立之遠期
支票計10,734,665元向其質押借貸系爭款項，嗣東崑濟陸續還款，至95年7月間上開10,734,665元已全數還清云云。然依原告主張，訴外人東崑濟僅為其舊識，並非至親，原告於94年間貸款高達10,734,665元之鉅額予東崑濟，卻未立下字據借條，或請東崑濟邀人連保，或提供不動產設定抵押，以確保該鉅額債務之履行，而至行政救濟乃至行政訴訟時，僅以系爭借款年代久遠，且已清償，法無要求保存證據之年限規定，迄未提出上開債權保全措施有關證據，以供被告稽核，核與日常生活之經驗法則有違，誠有疑義。
⑶再者，原告提出訴外人萬全公司於94年3月11日、3月16日
、3月18日、3月23日及4月6日所簽發之支票5張，其票面金額分別為2,208,640元、1,721,842元、1,700,000元、2,370,697元及2,723,486元（合計10,724,665元），各該支票背面均有原告兌領之簽章，及退票理由單（理由均為存款不足及拒絕往來）為證，固有系爭支票影本附本院卷可稽。按系爭支票背面均有原告兌領之簽章，及退票理由單等記載，惟此僅可證明原告為系爭支票之最後持有人及兌領人，至於系爭支票是否為訴外人東崑濟持之向原告借款10,734,665元，則無必然之關連性。因支票除劃線支票外，係屬可流通之有價證券，該5張支票上之受款人欄（即「憑票支付」欄）均為空白，則萬全公司開立系爭支票時係交付予何人？該收受者嗣後再以何種原因而以未背書之方式直接交付予其他第三人？層層收受轉讓後，最後由原告收受兌領，從上述支票記載觀之，均不能排除此項可能性。況東崑濟於101年6月7日在被告處製作談話紀錄時稱：其擔任一資社社員期間，收買非社員之廢五金資源，賣給「萬有紙廠」，貨款之交付，全部以現金給付；其向原告借用6,354,892元，亦係現金方式為借貸，因不記載1次借多少，也無法提供相關證據文件供被告調查等語，有該談話紀錄附原處分卷（第58、59頁）可稽。準此可知，東崑濟出售資源回收物之交易對象為「萬有紙廠」，而非「萬全公司」，且渠等間均以現金交易，並無開立支票，故原告主張東崑濟持萬全公司所開立系爭支票向其質押借貸系爭款項云云，即與事實有間；再者，東崑濟亦稱其與原告間之借貸，係以現金方式為之，是原告稱東崑濟持系爭支票向其質押借貸系爭款項云云，亦與事實不合，不足採取。又東崑濟於被告處談話時僅稱：95年1月至3月其自陽信泰山分行匯入6,354,892元，係清償向原告之借款，亦核與原告主張東崑濟向其借款10,734,665元不合；且原告主張東崑濟除於上開期間清償6,354,892元外，其餘借款4,379,773元（計算式為10,734,665元－6,354,892元＝4,379,773元），至95年7月間已全數還清云云，惟原告迄未提出東崑濟清償其餘款4,379,773元之證據，是其憑空主張，亦屬無據。
⑷又訴外人東崑濟自陽信泰山分行匯款合計6,354,892元至
原告農會帳戶，其日期及金額分別為：95年1月13日1,075,492元、1月19日241,617元、1月26日1,157,672元、2月14日1,540,646元、3月1日1,460,915元、3月14日878,550元，而其資金之來源係東崑濟向訴外人鄭貞義所借用，資金流程為：東崑濟之女東秋慧先自鄭貞義同銀行「0000-0000-0」號帳戶所提領之上開款項，再以東崑濟之名義匯款給原告農會帳戶，該取款單及匯款單均係由東秋慧所填寫，而取款單上鄭貞義之印文則由鄭貞義本人親自蓋印等情，業據東崑濟、東秋慧及鄭貞義於101年6月7日及6月13日在被告處製作談話紀錄時分別陳述在卷（原處分卷第46-48、58-59、62頁）。然查，原告與訴外人東崑濟間上開資金合計6,354,892元之往來，如真正為渠等間之借貸關係，衡諸日常生活之經驗法則，其借貸金額在正常情形下，一般均為整數，此除容易於記憶外，亦便於借貸雙方之給付與清償，但系爭各次匯款金額，卻均為算至個位數之零頭，原告又無法證明系爭借貸有何特殊例外之情事，從而，系爭金額之往來，顯非原告與訴外人東崑濟間之資金借貸，已甚明確。再者，東崑濟除以上開方式匯款6,354,892元給原告外，並於95年3月至96年6月間，以同一方式及資金來源，分別匯入4,536,348元及35,755,008元，合計40,291,356元至原告配偶張秋玉同一農會帳戶，有大埤鄉農會上開100年3月29日函（含張秋玉顧客基本資料）、取款條及匯款申請書附原處分卷（第174、175、179- 209頁）可稽。東崑濟及鄭貞義於被告談話紀錄時雖均稱：前揭匯給原告夫婦之款項合計46,646,248元（計算式為6,354,892元＋40,291,356元＝46,646,248元），均係東崑濟向鄭貞義所借用，惟原告經被告前揭2次函文通知，迄今均未就其向鄭貞義借用該46,646,248元鉅款提出任何相關借貸證明文件，僅稱均係以現金向鄭貞義借用云云（原處分卷第59頁參照），其與鄭貞義僅同為一資社成員之關係（鄭貞義為班長，原告為社員），非親非故，兩人間即於上開期間相互借貸高達46,646,248元之鉅款，卻未立下字據借條，亦未邀人連保，或提供不動產設定抵押，以確保該鉅額債務之履行，誠與人情義理有違；又鄭貞義於被告處談話時亦稱：其貸款46,646,248元給原告夫婦，因其無記帳習慣，且已無法記憶，故無法提出任何相關借貸證明文件供被告稽核云云，亦與事理有違。況依前揭一資社95、96年度各運銷班運銷金額統計表顯示，鄭貞義95、96年度之運銷金額（銷貨淨額）分別高達167,504,975元及149,573,661元（原處分卷第214頁參照），再參酌鄭貞義、東秋慧為一資社班長、東崑濟為一資社社員及原告夫婦從事資源回收批發業之同業身分，並綜合上開所有資金流程及相關證據，被告因而認定原告農會帳戶於95年1月至3月間由東崑濟所匯入之款項計6,052,278元，為原告系爭期間銷售資源回收貨品予東崑濟之銷售額，揆諸前揭規定及說明，自屬有據。原告主張被告就系爭課稅之構成要件事實未盡舉證責任云云，洵有誤解，不足採取。
（二）罰鍰部分：
1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．
三、短報或漏報銷售額者．．。」營業稅法第51條第1項第3款定有明文。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰倍數額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所明定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第21條前段定有明文。另「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6月30日令釋在案。查該令釋係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。又依本件裁罰時倍數參考表「營業稅稅目第51條第1項第3款短報或漏報銷售額者」部分：「．．．二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處1倍之罰鍰．．．。」上開倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
2、本件被告依桃園地檢署100年6月8日函通報，查得原告大埤鄉農會帳戶，於95年1月至3月間有來自陽信泰山分行鄭貞義上開帳戶，匯入6,354,892元，經依職權調查證據結果，查得原告於95年1月至3月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計6,052,278元，致逃漏營業稅額302,614元，違章事證明確，被告職權調查所憑證據，業已詳如上述。而所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」準此可知，所謂之推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法（陳清秀先生著，稅法總論，元照有限公司出版，97年11月5版第1刷，568頁參照）。而本件被告係依上開桃園地檢署上開函、調查報告、案關運銷班長給付款項通報明細表、大埤鄉農會100年3月29日函暨所附顧客資料查詢表、一資社運銷班長資金流向明細表、陽信泰山分行匯款申請書、取款條、東秋慧開戶資料、被告上開函文、營業稅稅籍資料查詢作業、談話紀錄、原告營業所及附近之現場照片、一資社網頁問答集、運銷班設置表、95年、96年度各運銷班運銷金額統計表等直接證據，認定原告有系爭違章行為之事實，尚非以間接資料或同業利潤標準核定其銷售額，顯然非依前揭所得稅法規定以推計方式課徵本件之營業稅，已甚明確。本件原告既係營業人，應知悉銷貨時應依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額時列入申報，惟卻未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，核有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，自應受罰。又原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款規定，依上開財政部97年6月30日令釋意旨，應擇高以營業稅法為處罰之法據，從而，被告依前揭規定，並審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，亦未以書面或於談話紀錄中承認本件違章事實，按原告所漏稅額302,614元處以
1.5 倍之罰鍰計453,921元，經核係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無裁罰濫用或逾越之違法。原告主張本件被告無積極證據，依銀行存款推計課稅，再處以原告同額罰鍰，依法有違云云，顯有誤解，不足採取。
3、另查被告以101年11月16日函向桃園地檢署查詢訴外人詹秋連等人（名單詳如原處分卷第228、229頁之一資社案關運銷班長給付款項通報明細表），是否涉嫌該署100年度偵字第13840號逃漏稅案件，而經該署列為被告或經起訴乙節，經該署101年11月23日函復略以前揭明細表中所載詹秋連等人，目前非該署之被告，亦未經起訴等語，有該2函附原處分卷（第296、297頁）。又該署100年度偵字第13840號違反稅捐稽徵法案件，對於訴外人魏進益、陳美雲及龔信榮3人，以無積極證據足以證明渠等有違反稅捐稽徵法之犯罪嫌疑，而為不起訴處分，有該處分書附原處分卷（第298、299頁）可稽，但原告雖列名於前揭通報明細表中，惟依該署上開函文記載可知，該署100年度偵字第13840號逃漏稅案件，並未以本件原告為刑事被告而加以偵查，故前揭不起訴處分書內之犯罪嫌疑項中，自無記載原告有何違反稅捐稽徵法之犯罪嫌疑。況「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309號著有判例。本件原告既非前開不起訴處分書之刑事被告，原告是否有漏稅事實之行政違章行為，被告自得依職權調查認定，核與該不起訴處分書無關。是原告主張本件應依該不起訴處分書為依據，而不能對於原告為補稅裁罰云云，亦有誤解，不足採據。
五、綜上所述，原告上開主張均非可採，本件被告依桃園地檢署通報，查獲原告於95年1月至3月間之銷售額計6,052,278元，營業稅額302,614元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，乃核定補徵原告營業稅額302,614元，並按所漏稅額裁處1.5倍之罰鍰453,921元，依法核無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，無庸一一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 7 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 17 日
書記官 詹 靜 宜