臺中高等行政法院判決
102年度訴字第148號102年6月5日辯論終結原 告 陳志真訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代理人 張珮瑩 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蔡玲玉上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年1月31日台財訴字第10213901360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶即訴外人羅秋娥土地捐贈扣除額新臺幣（下同）39,506,739元，經被告所屬臺中分局核定6,321,078元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署查獲通報羅秋娥捐贈予澎湖縣望安鄉公所之臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號（持分1/6）、臺北市○○區○○段○○段○○○號（持分2925/80000）、臺北市○○區○○段○○段○○○○號、新北市○○區○○段○○○○號（持分1/6）、新北市○○區○○段○○○○○號（持分40/144）、高雄縣鳳山市○○段○○○○○號（持分1/5）、新北市○○區○○段○○○○號（持分2902/8000）及新北市○○區○○段牛埔小段262之26、262之66、262之31、262之67、262之28地號（持分均為1/6）及臺南市○○區○○段697、697之29、697之32、697之39地號持分全部等16筆土地，有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該分局乃重行核定土地捐贈扣除額7,901,348元，虛列土地捐贈扣除額31,605,391元及短漏報營利所得28,388元，歸課綜合所得總額67,693,539元，綜合所得淨額59,100,090元，並經被告按所漏稅額12,644,848元處1倍罰鍰12,644,848元。原告不服，就虛列土地捐贈扣除額之罰鍰申經復查及提起訴願均遭駁回，訴經本院100年度訴字第239號判決駁回其訴，遞向最高行政法院提起上訴，經該院101年度判字第76號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。被告爰重核復查決定，追減罰鍰300,000元。原告仍不服，就罰鍰部分提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及重核復查決定不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠司法院釋字第705號解釋認財政部之6個關於捐贈列舉扣除額
金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算及取得成本等函釋，皆與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自該解釋公布之日起不予援用，故被告援引財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱92年6月3日令）及95年2月15日台財稅字第09504507680號函為本件補稅及裁罰，即有違誤：
1.按司法院釋字第705號解釋理由書可明顯知悉，財政部系爭6個函令皆違憲，不得再援用，故被告之答辯並無任何合法依據，原確定判決以取得成本即實際成本作為認定皆屬違憲，被告復稱原告有漏稅故意，亦屬無據。又「取得成本」絕不當然等同「實質課稅原則」，故在所得稅法未明文規定對於實物捐贈之價額應如何認定之情形下，除適用其他稅法規定外，其餘標準均為違憲，更足徵原告並無任何漏稅故意。
2.次按關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅影響國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響人民之憲法上之權利及義務，其認定之標準應由法律定之，財政部不得以行政命令或解釋補充之。而於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，依文義解釋及歷史解釋，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，故人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。況依財政部賦稅署統計，財政部89年以土地公告現值核定列舉扣除額共1,300萬元、90年以土地公告現值核定列舉扣除額共67億元、91年以土地公告現值核定列舉扣除額共220億元、92年以土地公告現值核定列舉扣除額共
414.7億元申報案件共1.1萬件，89年至92年財政部己核定抵稅額共計約701億元。但自93年開始財政部改以未經立法且經宣告違憲之92年6月3日令，以取得成本即實際成本並通盤對外適用及擴大解釋所得稅法第17條第1項笫2款第2目列舉扣除額之規定，造成諸多糾紛及行政訴訟案件，財政部及所屬國稅局更對申報人處以補稅及罰款，實屬無法律依據且不合理。故在釋字705號公布後，財政部及所屬國稅局即應循慣例，認未立法前之認定均屬無效。
㈡重核復查決定及訴願決定延用臺灣澎湖地方法院檢察署（下
稱澎湖地檢署）檢察官對原告緩起訴之判決，認原告故意墊高成本，並以實際成本作為捐贈列舉扣除額金額之計算，處原告補稅及一倍罰款等語，並無理由：
1.本件系爭之「節稅秘笈」，雖為政府機關所印製發行之宣導品，但其法律性質絕非行政指導，蓋稅務主管機關對外發行並印製節稅秘笈，就其外部效力而言，已屬對多數不特定人民甚至是全體納稅義務人，對其所公布事項，抽象且通盤全面對外發生法律效果，應類似於行政程序法第150條所定之法規命令；縱認為指導錯誤，原告得對之提起國家賠償或一般給付訴訟，豈不更造成行政之紊亂，準此，節稅秘笈性質應屬法規命令，原告依節稅秘笈及財政部長久慣例明載以土地公告現值申報抵稅所為之申報，自屬依法申報，亦無漏稅故意，不應補稅及罰鍰。退步言之，節稅秘笈係屬行政指導錯誤，故應類推民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰。
2.又原告倘如被告所訴蓄意為墊高成本之土地買賣交易，但捐贈系爭土地依然是以土地公告現值抵稅，於理不合；再以經濟角度觀察，自90幾年間房地產曾一度盛行畸零地買賣，由於需求旺盛，投資熱錢大量湧入，造成畸零地買賣交易量大增，交易活絡，價格也因需求增加而大漲，甚至有些在短期間內就漲好幾倍，此乃自由市場之自然機制，。原告也因投資機會，將資金投入畸零地的買賣，以獲取投資差價，而且買賣交易皆依法辨理，買賣畸零地獲得價差是原告投資畸零地的目的，故被告及財政部稱原告蓄意為墊高成本之土地買賣交易，再用較高的土地成本捐贈抵稅，與事實不符且無必要，假若原告已墊高成本故意，為何不規劃成公告現值200％或300％，故被告之答辯均屬臆測。
3.再者，系爭緩起訴案為調查「偽造文書案」，並非調查是否逃漏稅，基於證據法則，被告自無法將緩起訴所載內容逕行援用；又檢察官建議當事人採協商機制，以避免浪費國家資源及當事人，原告才配合檢察官接受緩起訴處分；而被告既認緩起訴並無實質刑事判決效力，檢察官所為之調查自不具任何證據能力及證明力，不得在其他案件援用，因為該事實並未經法院確定，反之，若被告援引緩起訴處分內容，則肯認緩起訴處分具有實質刑事判決效力，而罰鍰處分即違反行政罰法第26條規定之一事不二罰。準此，被告立場顯有矛盾。另本件承辦檢察官作成緩起訴之原因，係已先入為主受財政部函令之影響，而認為捐贈列舉扣除額必須依財政部的函令公告現值之16％及取得成本認定，但依司法院釋字第705號解釋，檢察官認事用法之基礎業經宣告違憲。
4.末者，被告及財政部均主張捐贈列舉扣除額金額之計算以「實際取得成本」為基礎等語，然承前所述，所得稅法未明文規範且未具體明確授權主管機關以命令定之，且司法院釋字第705號解釋業已宣告取得成本之概念屬違憲，故本件除依其他稅法規定認定外，任何單位並無任何裁量及認定空間，否則均屬違反稅捐法定主義。
㈢被告違反行政慣例之自我拘束、平等原則及信賴保護原則，嚴重違反稅捐法定主義：
按92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，業已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束；而平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。然被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，且此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第7條及行政程序法第6條之平等原則。尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，系爭94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，僅係適用法律見解與稽徵機關有所出入，被告至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，否則不僅嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。
㈣本件原告申報時未違反協力義務，主觀上更無短報或漏報之
故意與過失，且符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，故不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件；退步言之，縱認原告之行為該當所得稅法第110條之要件，被告依上開規定，對原告處以罰鍰，已違反行政罰法第26條一事不二罰原則；且本件罰鍰處分亦逾越裁處時效：
1.本件原告係查知財政部函釋後，於稽徵機關查核核定稅額前，主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，並無漏稅結果，故原告對於國家該年度之個人所得稅繳納，已依法徵納完畢，且無漏稅結果，稽徵機關自不得以所得稅法第110條第1項規定相繩，且即便稽徵機關亦無法針對所有稅法之各該年度或各式規則函釋全盤知悉，即難推論申報人未善盡申報應注意義務而生違失，縱數額有落差亦為價格認定之問題，並非因價額有落差即認定原告主觀上有故意或過失，又原告並未違反協力義務，無隱匿或漏報短報任何項目，不符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第110條第1項之適用。況是否產生漏稅結果應以得與徵納期間整體觀察，原告至今對於94年度綜合所得稅應繳納之稅額已完全依法繳納，實際上無任何漏稅之結果，故被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處1倍罰鍰，適用法律顯有違誤。
2.承上所述，原告業於稽徵機關調查前主動申請補發稅單，並主動補稅，已符合稅捐稽徵法第48條之1規定得免處罰之規定，被告仍開具裁罰書，裁處原告罰鍰，與法顯有未合。退步言之，縱認本件有所得稅法第110條之適用，依稅捐稽徵法第48條之1規定所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同，在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅捐稽徵法第48條之1之規定。又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，基於稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨，即應給予補稅免罰。況財政部曾以82年台財稅字第821501458號函釋以「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申
報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行『函查、調卷、調閱』相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日為調查基準日。」等語觀之，該函釋除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為，原告可能無法知悉，若以此解釋，將嚴重限制稅捐稽徵法第48條之1之適用，顯然架空立法者制定稅捐稽徵法第48條之1規定之目的，且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。是原告主動要求稽徵機關開立繳款書並主動補報補繳稅，縱被告認為原告有何違反所得稅法第110條之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對原告處以罰鍰。
3.再者，本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110條作為依據，然關於違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，而依行政罰法第27條之規定，故本件從捐地之行為即94年間至裁處送達已逾3年，且被告並無時效中斷等事由，追訴時效已過，被告不得處以原告罰鍰。
㈤更有甚者，本件政府受贈土地即可省去以公告現值100％至14
0％徵收公共設施保留地的支出，不但無損失反而有獲利，且稅收亦因人民補繳而獲得滿足，即毋庸課以裁罰。質言之，比例原則之審查有適當性、必要性及狹義比例原則，本件中法律所規定之罰鍰手段應並無助於課徵目的之達成，且手段目的間更屬無關連，且罰鍰1倍自非最小侵害手段，又罰鍰1倍所造成之損害與欲達成防免漏稅稽徵目的之利益顯失均衡，實有違反比例原則。末按縱認系爭土地須以「時價」為認定，原告爰依行政訴訟法第133條、第281條之規定，聲請鈞院就市價予以調查。
四、被告答辯略以：㈠按司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各
令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年6月3日令實則包括3部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。故依該解釋意旨，財政部上開92年6月3日令違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。又原告對系爭94年度補徵之綜合所得稅額並無提起行政救濟，已告確定，依司法院大法官審理案件法第5條規定，不得聲請解釋，且原告亦無對94年度綜合所得稅補徵稅款之行政處分聲請大法官解釋，應無司法院釋字第705號解釋之適用。
㈡次按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之
稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報減除，且92年6月3日令關於「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除。」部分，並未宣告違憲。
且所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。原告主張取得成本並非實物捐贈價值認定之標準，應以系爭土地公告現值為準，自不可採。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照），是原告主張本件應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；進而其表示因信賴上開行政慣例，始著手購地進行節稅之規劃等行為等語，亦無可據。
㈢本件原告配偶明知其取得系爭土地之代價為契約書價金39,50
6,742元之20％即7,901,348元，惟94年度綜合所得稅結算申報，卻以系爭土地公告現值39,506,742元列報捐贈扣除額，虛報土地捐贈扣除額31,605,391元，違章事證明確，且原告虛報系爭土地捐贈扣除額，乃為不實申報，致其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之結果，已構成違章事實，難謂無故意或過失責任，自不能免罰。原告雖主張有稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補繳免罰之適用部分，惟按該條自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，故違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。本件澎湖地檢署於96年5月14日發函請被告調查，經被告於同年7月11日將91至94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈予望安鄉公所之清冊（含原告之配偶）及相關資料檢送澎湖地檢署，由澎湖地檢署指揮偵辦在案；而被告所屬臺中分局於96年9月20日以中區國稅中市二字第00000000000A號函請原告提示取得土地成本確實事證供核，因原告委託訴外人侯冠朱至局表示，系爭土地是以公告現值購入，並未提示取得土地成本確實證據，故被告所屬臺中分局於96年9月20日函請原告或其配偶至該分局備詢，該日應堪認定為調查基準日。是原告於97年1月21日補繳所漏稅款，係被告初查核定土地捐贈扣除額6,321,078元，發單補徵應納稅額，並非原告自動補報及補繳稅款，且於調查基準日後，本件自屬經有權處理機關主動察覺查獲案件，即無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用。
㈣至原告主張原處分已逾裁處時效部分，按有關稅捐違章案件
罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書之規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。本件被告業於99年10月29日作成99年度財綜所字第49099101095號裁處書，並無逾越裁處時效。綜上，被告依最高行政法院101年度判字第76號判決撤銷意旨，依100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項之規定，本件原告既經澎湖地檢署檢察官緩起訴處分確定，且已依緩起訴處分書所命向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會繳交之緩起訴處分金300,000元，應自裁處罰鍰內扣抵，重核復查決定罰鍰追減原告已繳納之緩起訴處分金300,000元，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：系爭94年度裁罰處分，有無司法院釋字第705號解釋之適用？捐贈土地扣除額是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算？本件原告有無漏稅之故意或過失？被告所為裁處罰鍰之處分有無逾越裁處時效？原告主張其於稽徵機關調查前主動申請補發稅單，並主動補稅，符合稅捐稽徵法第48條之1規定得免處罰之規定，可否採據？
六、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1及第71條第1項前段所分別規定。
七、次按財政部92年6月3日函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定。嗣司法院釋字第705號解釋意旨：「財政部中華民國92年6月3日．．．
令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」，是該解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指財政部各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年6月3日令釋關於認定捐贈列舉扣除額，如納稅義務人已提出土地取得成本確實證據者，予以核實認定之部分，並非經該解釋宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，被告自得適用之。原告稱司法院釋字第705號解釋，業已宣告取得成本之概念均屬違憲，被告亦不得再依財政部92年6月3日令釋，以實際取得土地成本認定土地捐贈扣除額，自有誤會。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依上開財政部92年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力，原告主張其有信賴原則之適用，及節稅秘笈係屬行政指導錯誤，應類推民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰等，並無可採。
八、另按所得稅法與遺產及贈與稅法與土地稅法規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件係所得稅法列舉申報扣除額價值之認定，自無遺產及贈與稅法或土地稅法之適用；稽徵機關採計之上述標準即據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目時，自應依所得稅法規定之意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋，並無可取。
九、經查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶羅秋娥土地捐贈扣除額39,506,739元，經被告所屬臺中分局核定6,321,078元，嗣澎湖地檢署查獲通報原告配偶羅秋娥捐贈予澎湖縣望安鄉公所之系爭土地，有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該分局乃重行核定土地捐贈扣除額7,901,348元，虛列土地捐贈扣除額31,605,391元及短漏報營利所得28,388元，歸課綜合所得總額67,693,539元，綜合所得淨額59,100,090元，原告對被告該年度綜合所得稅之核課處分，並未提起行政救濟而告確定。次查，依澎湖地檢察署97年度偵字第664號偽造文書事件之緩起訴處分書，其內容記載原告配偶羅秋娥於94年間受訴外人巫國想協助，先以系爭土地之公告現值20%購得土地後，再與其他巫國想安排之納稅義務人以土地公告現值100%之價格互相買賣，而原告配偶明知其實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值約20%，卻由巫國想或其指使之人在其所業務登載之買賣契約書中，依序登載買賣價款為土地公告現值之100%，作為原告配偶之個人綜合所得稅列舉扣除項目，而原告配偶於95年5月間，行使巫國想所交付登載不實交易價格之上開買賣契約書等資料，附於其94年度綜合所得稅結算申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向被告台中市分局申報所得稅，以此方式逃漏稅款，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，而此事實，經原告配偶坦白承認，並有其94年度綜合所得稅申報資料、土地買賣契約書7份及澎湖縣望安鄉公所捐贈證明函附卷可稽(原處分卷90-93,2-72頁)。是被告依財政部92年6月3日函釋意旨，以原告配偶取得系爭捐贈土地之實際成本者(土地公告現值之20﹪)，核定本年度系爭土地之捐贈扣除額，自屬有據。原告雖於本院審理中稱原告配偶取得系爭捐贈土地之實際成本大於土地公告現值之20﹪等云，惟依上開緩起訴處分書所載，原告配偶坦白承認其取得系爭捐贈土地之實際成本為土地公告現值之20﹪(原告對此記載並不爭執，無庸再調閱該刑事卷宗)，原告配偶如取得系爭捐贈土地之實際成本大於土地公告現值之20﹪，於檢察官偵查中，自可提出具體事證以實其說，何須為此陳述，而甘冒偽造文書及逃漏稅捐等刑事責任之風險？且於被告核定原告綜合所得稅本稅時，亦可如此為之(如前述原告並未對本稅提行政救濟)，又何以須承擔高額之稅負？且原告於本件訴願書及起訴書均未有如此之主張，是原告上開所稱，難以採信。另本件被告係以原告配偶取得系爭土地之實際成本，而非以該等土地之時價，核定本年度系爭土地之捐贈扣除額，原告請求本院對系爭土地之市價予以調查，自核無必要。
十、又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）。且按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。另按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報，有如上述，本件原告配偶明知其於94年間取得系爭土地代價僅為土地公告現值之20%，而原告以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額(原處分卷148頁原告網路申報書)，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經原告配偶坦白承認。是原告有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且原告申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識；又原告漏報其營利所得28,388元之部分，(同卷150頁申報核定通知書)，原告對之亦不爭執，是關於該部分，原告亦有未查明其正確所得，而有漏未依規定申報之情形，原告對於該等漏報行為，縱認無故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。
、另按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」、「（第1項）．．．。（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3項）第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」、「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」為行政罰法第18條第1項、第26條及第45條第3項所明定。是納稅義務人如有違章行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定，稅捐稽徵機關仍得依違反行政法上義務規定裁處之。惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確定並繳納處分金後，於100年11月8日行政罰法第26條第3項至第5項規定修正施行前，如未經裁處或曾經裁處後，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，應於自裁處之罰鍰內扣抵該處分金。再按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件被告以原告虛列系爭土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。是原告主張其既經澎湖地檢署為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，被告為本件之裁罰，有違行政罰法之一事不兩罰原則，及本件被告之裁罰已逾行政罰法規定之裁處權時效等云，要非可採。本件被告原按所漏稅額12,644,848元處1倍罰鍰12,644,848元，係於100年11月8日行政罰法第26條第3項至第5項規定修正施行前，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第239號判決駁回其訴，遞向最高行政法院提起上訴，經該院101年度判字第76號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，被告乃依最高行政法院該判決撤銷意旨，以緩起訴處分書所命原告配偶向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會繳交之緩起訴處分金300,000元，自裁處罰鍰內扣抵，重核復查決定，罰鍰追減原告已繳納之緩起訴處分金300,000元，洵屬有據。
、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法48條之1第1項所規定。該規定係為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之，如納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始向稽徵機關補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。又按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」、「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」分為財政部82年11月3日臺財稅第000000000號及70年02月19日台財稅字第31318號函所明釋。該2函釋係財政部基於主管機關職責，就何謂「調查基準日」、「經檢舉」所為之釋示，與稅捐稽徵法第48條之1立法意旨無違，自得適用。
、再查，澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被告提供91至94年度捐贈澎湖縣望安鄉公所之相關資料(同卷82頁)，是澎湖地檢署於96年5月14日向被告調閱捐贈相關資料時，即屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件，該經檢舉案件與同條所列「稽徵機關或財政部指定之調查人員」自有不同，且若業經檢舉或前揭人員進行調查之案件，即無補稅免罰之適用，原告主張稽徵機關之調查不包括檢察官之調查，其有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，核無足採。又被告於檢察官調查後，其所屬台中市分局於96年9月20日以中區國稅中市二字第0000000000A函請原告或其配偶至該分局備詢(本院卷96頁)，此時被告已著手進行調查中，而原告委託侯冠朱為其代理人，其於96年10月9日至被告台中市分局作談話紀錄，仍堅稱系爭土地係原告以公告現值購入等語(同卷97-99頁)，是原告於被告上開調查基準日之後，仍主張以土地公告現值之不實價格購買系爭土地，即否認有漏稅行為，原告雖其後於97年1月21日再補繳稅款(原處分卷73頁繳款書查詢表)，此並未符合稅捐稽徵法第48條之1所規定之自動補報補繳免罰之要件，原告稱其係主動要求被告開出稅單，並已補繳稅額完成，尚非事實，其主張稱符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，自無可採。另原告所引最高行政法院98年度判字第729號判決意旨，係指「．．．行為時所得稅法第110條第1項．．．所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言．．．」本件原告係以系爭土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，其申報自有不實，且將導致漏稅之結果，此與該判決之意旨相同，原告亦不得以此為本件免罰之依據。
、綜上所陳，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，被告以原告配偶羅秋娥有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃重行核定土地捐贈扣除額7,901,348元，虛列土地捐贈扣除額31,605,391元及短漏報其營利所得28,388元，歸課綜合所得總額67,693,539元，綜合所得淨額59,100,090元，被告原按所漏稅額12,644,848元，處1倍罰鍰12,644,848元，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第239號判決駁回其訴，遞向最高行政法院提起上訴，經該院101年度判字第76號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，被告乃依最高行政法院該判決撤銷意旨，以緩起訴處分書所命原告配偶向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會繳交之緩起訴處分金300,000元，追減原告已繳納之緩起訴處分金300,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及重核復查決定不利原告之部分，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
書記官 許 騰 云