臺中高等行政法院判決
102年度訴字第15號102年5月9日辯論終結原 告 保證責任臺中市清水合作農場代 表 人 顏朝雄輔 佐 人 鄭明峰被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 辜凱莉
許欣婷上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年11月13日府授法訴字第1010160316號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告（原名保證責任臺中縣清水合作農場於102年4月8日起更名為保證責任臺中市清水合作農場）代理彰化縣政府發放土地收回補償費，共120人受領該款項，其中108人均依據印花稅法第7條第2款及第8條第1項規定貼足印花稅票，然受款人楊弘政、王萬源、王錦滿、王郁萱、王茂生、王清、王建居、王基保、王崇安、王健安、葉吳麗珠、莊永順等12人（下稱楊弘政等12人）於「臺中縣清水合作農場辦理彰化縣土地收回（市鎮中心）場員領取補償費印領清冊」（下稱印領清冊）簽名蓋章領取共計新臺幣（下同）42,540,914元後，原告未依印花稅法第20條規定按所領取金額之千分之四扣款代貼印花稅票，被告爰依同法第23條第1項規定，依應扣款代貼印花稅額計170,163元，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定裁罰倍數處以7倍之罰鍰，計1,191,141元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「印花稅稅率或稅額如左：銀錢收據：每件按金額千分
之四，由立據人貼印花稅票。」印花稅法第7條第2款規定甚明。是銀錢收據或各項憑證之貼印花稅票，其納稅義務人係立據人，原告本不負納稅義務，縱因而產生漏貼之違法，仍應以公法上之納稅主體為裁罰對象，最高行政法院58年判字第517號判例參照，故被告以原告於發放補償費時，未為代扣代貼印花稅票而向原告裁處罰鍰，乃對象之錯置。
㈡原告乃受政府所託，代表彰化縣政府發放原告場員之終止租
約補償費，俾還地予彰化縣政府，係公益行為，實際付款人係彰化縣政府，原告僅代為發放而已，縱有應扣未扣之責任，依法仍應由付款人即彰化縣政府負擔，而非原告。況且，勵行公益與行政瑕疵所生之責任孰重，若非原告居間協調，政府機關何能解決多年懸案收回土地，因此印花稅應由立據人負擔應貼用而未貼用之責任，不應由原告承擔。又印花稅法施行細則第13條規定未扣款代貼責任，由付款人負之，其立法意旨係指付款人負有代貼之責任義務，然原告僅為居間角色，非實際付款人，被告曲解並轉換法定納稅義務人，對實際獲有利益而需履行納稅義務人不加追究，不符租稅正義。
㈢本案發生之初，原告曾請教被告所屬沙鹿分局，該分局認為
應由領款人即立據人自貼印花，違者依印花稅法第23條規定按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。原告在場員領取補償金時，均明確告知場員須貼印花稅票，但場員楊弘政等12人仍未貼印花稅票，係心存僥倖之故意，被告如欲處罰，應向該12人處罰，原告並無從中得到任何利益。況且，該12人並經被告所屬沙鹿分局以100年12月7日中市稅沙分字第1005513168號函將該12人移送裁罰，調查過程中王萬源、王茂生、王崇安、王健安已自動補貼印花，在此過程，行政機關從未告知裁處對象錯誤，或限期請原告輔導其他場員自動補貼，卻突然轉而向原告裁罰，被告行為顯然違反行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，而且被告未先予輔導措施，有違公平原則。復按印花稅法施行細則第15條第1項規定：「違反本法第8條第1項、第9條，或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額之案件，應依稅捐稽徵法第21條第2項之規定通知補繳，納稅義務人如有不服，應依同法第35條第1項規定申請複查。」然被告並未踐行該通知補繳義務，縱有通知補繳亦僅通知未貼印花之場員（被告所屬沙鹿分局100年12月7日中市稅沙分字第1005513168號函），惟該項通知函旋遭被告於101年1月2日、1月4日撤銷，則被告既以原告為當事人，則其輔導通知繳納之程序應回復原狀，即應另補通知原告履行貼印花之義務才是，否則有不教而殺之程序違法。
㈣原告成立於36年，主管機關為臺中市政府社會局，農場是依
人民團體法及合作社法組織而成的非營利法人，場員代表大會是最高權力機關，平時授權理事會。本場之業務範圍為①經管臺中市政府市有地、彰化縣政府縣有地及國防部軍備局位於清水區內之所有耕地。②與承租戶（場員）簽訂租賃契約、換約、續約、辦理繼承、過戶、收取佃租、終止租約、轉發補償金。③本場經場員代表大會通過並報呈臺中市政府核備，以向領取補償金之場員收取千分之五手續費為唯一收入。原告既為公益社團法人，符合合作社法第7條「合作社得免徵所得稅及營業稅」之免稅規定，即泛指執行社員經濟利益，生活改善等經營方法均可免徵所得稅及營業稅，印花稅雖未明列，惟亦係謀社員經濟利益之補償發放，按舉重明輕法理，自應等同適用免稅規定。
㈤行政罰已採過失責任輕罰或免罰制，原告縱有過失，亦非故
意，被告應依權責裁量輕過失而擇取較低罰則，豈有逕處7倍罰緩，而未區分故意或過失責任，顯違比例原則，請求降低裁罰倍數等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：……。銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」、「左列各種憑證免納印花稅：……義務代發政府款項者，於向政府領款時所具之收據。……財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據。」、「……銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票……。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票……。」、「支取銀錢之簿、摺，應按收取數額逐筆貼用印花稅票。憑以付款之付款簿，由收款人在帳簿內簽名或蓋章，以代替收據者亦同，由付款人扣款代貼。」、「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」、「本法第20條第1項規定應由付款人扣款代貼印花稅票之憑證，如有違反本法情事，其責任應由付款人負之。」分別為稅捐稽徵法第48條之1、印花稅法第5條第2款、第6條第11款、第14款、第7條第2款、第8條第1項、第20條第1項、第23條第1項、印花稅法施行細則第13條定有明文。又按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「稅法條次及內容：印花稅法第23條第1項；違規情形：……不貼印花稅票者。……裁罰金額或倍數：按所漏稅額處7倍之罰鍰。」復按「查農會與廠商訂約辦理洋菇供銷業務所用之『外銷洋菇罐頭原料運銷結算表』，應扣收款項欄，核屬扣回款項之憑證，其交付菇農收執之一聯，按『銀錢收據』貼花；又該項結算表，載有『實付款項』『付款日期』等項，如經領款人於表上簽名蓋章，依印花稅法規定，由付款人扣款代貼印花稅票，如領款人經另立收據，依法貼足印花稅票，則該項結算表，准免再貼印花稅票。」、「貴公司承辦學生團體保險，被保險人向貴公司領取保險給付之收據，係銀錢收據性質，現行印花稅法並無免稅規定，應由立據人依銀錢收據每件按金額千分之四貼用印花稅票；但如由貴公司設置付款簿，由收款人在帳簿內簽名或蓋章代替收據者，應由貴公司扣款代貼。」、「關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」財政部58年9月12日台財稅第10632號、68年4月18日台財稅第32450號及83年11月3日台財稅第000000000號函釋參照。
㈡按憑以付款之付款簿，由收款人在帳簿內簽名或蓋章，以代
替收據者，視同銀錢收據，應由付款人負責按付款金額千分之四扣款代貼印花，如有違反，則應按漏貼稅額處以罰鍰，揆諸首揭印花稅法規定甚明，且未免引發收款人與付款人何者應就漏稅應處罰事實負責之爭議，同法施行細則第13條特別揭明前開應由付款人扣款代貼印花稅票之憑證，如有違反本法情事，其責任應由付款人負之。次按印花稅法第23條第1項之所以明定違反稅票貼用規定者，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰，揆其立法理由乃在憑證於持有人手中，有無貼花，端賴檢查，始能獲知，逃漏甚易，故稅法不得不訂定較重之處罰以為嚇阻。
㈢又違反行政法上義務之行為須非出於故意或過失者，始得不
予處罰，為行政罰法第7條所明定。卷查原告代理彰化縣政府發放土地收回補償費，既已認知該發放印領清冊內，由各受款人聲明：「上列補償費新臺幣0萬0仟0佰0拾0元正。由清水合作農場將實付金額，如數轉入清水鎮農會本人帳戶內，本人如數收訖（原文誤為訛）。」並簽名蓋章用以代替收據，符合印花稅法第5條第1項第2款所定應貼用印花之銀錢收據性質，原應先按付款金額千分之四扣款代貼印花稅票後再行發放餘款，其未如是辦理，而係將應發款項全額發出後，再由個別受款人自行決定是否貼用印花稅票，以致發生楊弘政等12人簽名蓋章領取款項後，未自行貼用印花稅票，因而發生漏稅情事，其行為該當同法第23條第1項規定之構成要件，原告無阻卻違法事由，被告以其違反印花稅法第20條第1項所定代為扣繳義務，依其情節可謂對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生，縱無故意亦有過失，已具有可苛責性與可歸責性，自無得解免其行政罰責任。依同法第23條第1項及該法施行細則第13條所定自應由原告負責予以論處，洵屬有據。是原告陳稱，其尚非應負納稅責任之立據人，縱產生漏貼之違法，仍應以納稅主體為裁處對象，及其亦非實際付款人，縱未扣貼，依法仍應由實際付款人即彰化縣政府負應扣未扣之責，而非由原告承擔乙節，容有誤解。
㈣另稅捐稽徵法第48條之1及財政部83年11月3日台財稅第0000
00000號函，印花稅應以稽徵機關實施檢查日為調查基準日，於調查基準日前自動補報並補繳所漏稅款者始可免罰，而非被告作成違章裁處前自動補繳者即可免罰。查王萬源、王茂生、王崇安及王健安等4人在被告接獲檢舉並實施檢查之調查基準日100年9月9日之後，始分別於100年10月及11月間依其受款金額自行補繳印花稅，自無前開補繳免罰規定之適用。原告亦不得憑為與本事件無涉而不應以其為裁罰主體。又本案發生之初，被告亦曾以100年12月7日中市稅沙分字第1005513168號函，將該等漏貼印花稅票之12人移送裁罰，惟因裁罰主體有誤，嗣以101年1月2日中市稅法字第1000050815號、101年1月4日中市稅法字第1012300024號及第0000000000號函等，予以撤銷。是原告稱本案自發放補償費至前揭12人因漏貼印花稅票而遭移罰前，原告均與本事件無涉，容有誤解。被告以原告支付款項，由收款人於印領清冊內簽名或蓋章用以代替銀錢收據，未扣款代貼印花稅票，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處以7倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告未扣款代貼印花稅票，裁處所漏稅額7倍之罰鍰，是否合法？
六、經查：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：……。二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租摺及付款簿等屬之但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」、「……。二、銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票……。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；……。」、「支取銀錢之簿、摺，應按收取數額逐筆貼用印花稅票。憑以付款之付款簿，由收款人在帳簿內簽名或蓋章，以代替收據者亦同，由付款人扣款代貼。」、「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」、「本法第20條第1項規定應由付款人扣款代貼印花稅票之憑證，如有違反本法情事，其責任應由付款人負之。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項、印花稅法第5條第2款、第7條第2款、第8條第1項、第20條第1項、第23條第1項、印花稅法施行細則第13條定有明文。又按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「稅法條次及內容：印花稅法第23條第1項；違規情形：……不貼印花稅票者。……裁罰金額或倍數：按所漏稅額處7倍之罰鍰。」復按「查農會與廠商訂約辦理洋菇供銷業務所用之『外銷洋菇罐頭原料運銷結算表』，應扣收款項欄，核屬扣回款項之憑證，其交付菇農收執之一聯，按『銀錢收據』貼花；又該項結算表，載有『實付款項』『付款日期』等項，如經領款人於表上簽名蓋章，依印花稅法規定，由付款人扣款代貼印花稅票，如領款人經另立收據，依法貼足印花稅票，則該項結算表，准免再貼印花稅票。」、「貴公司承辦學生團體保險，被保險人向貴公司領取保險給付之收據，係銀錢收據性質，現行印花稅法並無免稅規定，應由立據人依銀錢收據每件按金額千分之四貼用印花稅票；但如由貴公司設置付款簿，由收款人在帳簿內簽名或蓋章代替收據者，應由貴公司扣款代貼。」、「關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」財政部58年9月12日台財稅第10632號、68年4月18日台財稅第32450號及83年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡查原告代理彰化縣政府發放土地收回補償費，共120人受領
該款項，其中108人均依法貼足印花稅票，惟受款人楊弘政、王萬源、王錦滿、王郁萱、王茂生、王清、王建居、王基保、王崇安、王健安、葉吳麗珠、莊永順等12人於印領清冊簽名或蓋章領取共計42,540,914元補償費後，原告未依印花稅法第20條規定按所領取金額之千分之四扣款代貼印花稅票之事實，有印領清冊影本12件附於原處分卷可稽，原告亦不否認未依法扣款貼足印花稅票，此部分之事實堪以認定。
㈢次查，原告辦理彰化縣政府土地收回，場員領取補償費印領
清冊內，由各受款人載明：「上列補償費新臺幣○萬○仟○佰○拾○元正。由清水合作農場將實付金額，如數轉入清水鎮農會本人帳戶內，本人如數收訖（原文誤為訛）。」並簽名或蓋章用以代替收據，符合印花稅法第5條第1項第2款所定應貼用印花之銀錢收據性質，依同法第7條第2款及第8條第1項前段規定，應按付款金額千分之四貼足印花稅票。原告為本案發放土地收回補償費之付款人，應依同法第20條第1項後段規定扣款代貼印花稅票，為印花稅法所規定之納稅義務人，其未就部分受款人於印領清冊簽章領取之款項依上開規定扣款代貼印花稅票，而係將應發款項全額發出後，再由個別受款人自行決定是否貼用印花稅票，以致發生楊弘政等12人簽名蓋章領取款項後，未自行貼用印花稅票，因而發生漏稅情事。依印花稅法施行細則第13條規定應由付款人扣款代貼印花稅票之憑證，如有違反本法情事，其責任應由付款人負之，原告既已違反印花稅法第20條第1項所定代為扣繳義務，被告依同法第23條第1項規定予以處罰，並無不合。是原告主張其非應負納稅責任之立據人，即非納稅義務人，且原告僅代彰化縣政府發放補償費，並非實際之付款人，亦應由實際付款之彰化縣政府負責云云，核不足採。又本件應由原告扣款代貼印花稅票，與原告所舉最高行政法院58年判字第517號判例之情形不同，尚難援引為原告有利之認定。
㈣另依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽
徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始有免罰之適用，並非被告作成違章裁處前自動補繳者即可免罰。而印花稅係以稽徵機關實施檢查日為調查基準日，亦經財政部83年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。查本件原告未依規定扣款代貼印花稅票，在被告接獲檢舉後於100年9月9日實施檢查，有被告所屬沙鹿分局在印領清冊上蓋用印花稅檢查章可憑。王萬源、王茂生、王崇安及王健安等4人雖於100年10月及11月間依其受款金額自行補繳印花稅，惟其補繳之日期係在調查基準日100年9月9日之後，自無前開補繳免罰規定之適用。又原告係人民團體法及合作社法組織而成的公益社團法人，依合作社法第7條之規定，雖得免徵所得稅及營業稅，惟並無免徵印花稅之規定。原告主張按舉重明輕法理，應一併適用免徵印花稅規定，尚無可採。
㈤再者，原告代理彰化縣政府發放土地收回補償費，應於楊弘
政等12人於印領清冊簽名或蓋章領取補償費後，應注意依印花稅法之規定扣款代貼印花稅票，其能注意而不注意，致未扣款代貼印花稅票，縱非故意，亦難辭過失之責。原告已違反行政法上之義務，自應受罰。被告依印花稅法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表表規定，裁處原告漏貼印花稅額7倍罰鍰，自屬合法有據，亦無違反比例原則。又法令公布後，人民即有遵守之義務，印花稅法令並無主管機關應先通知補繳義務後始得加以裁罰之規定。原告主張被告未先通知原告補貼印花稅票，即予處罰而有程序違法云云，亦不足採。
㈥綜上所述，原告上開主張均不足採。被告以原告未依印花稅
法第20條規定按所領取金額之千分之四扣款代貼印花稅票，爰依同法第23條第1項規定，依應扣款代貼印花稅額計170,163元，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定裁罰倍數處以7倍之罰鍰計1,191,141元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 22 日
書記官 李 孟 純