臺中高等行政法院判決
102年度訴字第16號102年5月30日辯論終結原 告 林威君訴訟代理人 易昌運 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月16日台財訴字第10100175480號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查核被繼承人林明收（民國96年3月22日死亡）遺產稅案件，查得林明收於民國（下同）95年8月28日至95年10月12日間自其元大商業銀行股份有限公司臺中分公司（併購前為復華商業銀行股份有限公司臺中分行，下稱元大臺中分公司）提領存款計21次，金額合計新臺幣(下同)19,008,900元，每次提領後旋於當日或次日匯款予其姊林桂美設於同銀行之帳戶內，計匯款23次，金額合計為19,008,900元，另查得被繼承人林明收於95年9月22日至95年11月17日間，匯款予其女林昀徽，計5次，金額合計850,230元，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依規定申報贈與稅，乃核定林明收95年度贈與總額19,859,130元、贈與淨額18,749,130元、應納稅額4,187,104元；因贈與人已死亡，乃改以全體繼承人（即被繼承人配偶陶圓莉及子女林晏榆、林昀徽、林維星、原告林威君、）為代繳義務人，發單補徵贈與稅額。原告林威君就被繼承人林明收贈與林桂美部分不服，主張系爭款項，係林明收歸還林桂美利用其銀行帳戶購買股票之資金，並非贈與等情，申請復查未獲變更，遂與林維星分別具狀向財政部提起訴願，遭決定駁回，原告林威君乃提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與被繼承人林明收係父女關係，被繼承人林明收與林桂
美係姐弟關係，林明收與林桂美本在同一家公司服務，林桂美負責公司之財務工作，林明收負責製造生產工作，因為林桂美有投資股票之理財行為，故借用林明收之帳戶購買股票，藉以節省林桂美之個人綜合所得稅，因為林桂美適用之個人綜合所得稅邊際稅率較高，且林桂美所投資之股票，皆屬長期投資賺取股利所得為主要目的，故借用林明收帳戶持有股票獲配股利，較節省所得稅利益。
㈡林明收股票證券帳戶及所連結之銀行帳戶皆由林桂美所支配
，林明收皆無過問，借用帳戶購買股票期間之每年度林明收個人綜合所得稅皆由林桂美代為填寫申報，如有應退稅額會填寫退入林桂美所掌握之銀行帳戶內，如當年度未獲配股利，林明收無股東可扣抵稅額產生，導致林明收需繳納個人綜合所得稅，該應納稅款也由林桂美負責繳納，特請證券公司營業員趙惠珍出具證明，證明系爭證券帳戶交易之全權支配皆由林桂美負責，與林明收無涉，且本次從元大銀行臺中分行轉匯入之款項19,008,900元所有之取款憑條及存款憑條，均是林桂美委由趙惠珍處理。因林桂美借用林明收帳戶購買股票之時間已久，部分資料已無法調閱，故調閱林明收中國信託商業銀行90年至95年銀行帳戶明細，林明收帳戶內退稅款及配股股息皆由林桂美所領取支配，由此看出90年8月8日所匯入之退稅款遲至92年10月份連同92年度配股股利一起領取，因為林桂美從89年起常居美國，故有回國時，會從林明收帳戶領取屬於林桂美所有之存款，林桂美所領取之現金款項，皆作為林桂美在臺灣日常生活花費及照顧母親之照護費用。系爭帳戶借用長達十多年，後來林明收不幸罹患肝癌末期，林桂美才會於95年8月至9月間，將借用林明收帳戶名下之股票出售，並將出售股款匯入林桂美本身帳戶名下，故上述匯入款項19,008,900元係屬林桂美所有，並非林明收對林桂美之贈與，被告對於原告有利之證據並未詳查，僅單憑被告主觀認定贈與行為，實際上原告所提供之證據與說明充分證明本案件實際上係屬「分散所得」案件，並非被告所認定之「贈與案件」等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重；惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位。故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀之司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」可謂甚明。是以就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡本件被繼承人林明收係自95年8月28日起至同年10月12日止
，陸續密集自其所有元大臺中分公司帳戶提領現金計21次，且於提領當日或次日即匯款計23次至其姊林桂美所有同銀行帳戶，而其每次提領、匯款金額均未達100萬元，似有意圖規避行政機關查核之意。且其主張林桂美係借用被繼承人帳戶購買股票乙節，並未提出足以證明被繼承人林明收所有元大臺中分公司帳戶之資金係由其所提供，以及被繼承人所有中國信託銀行帳戶所提出之資金係由其所領取並使用之文件，自難認定其主張為真。至林桂美所提證券公司營業員趙惠珍出具之證明部分，經查該等文件為趙惠珍以私人名義出具，是否有證據證明力尚非無疑，況縱趙惠珍所言屬實，亦僅足以說明林桂美或曾參與股票之出售，尚難據以認定上開被繼承人所有帳戶確為林桂美所管領支配，是原處分並無不合。
㈢綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭匯入林桂美帳戶19,008,900元，係屬被繼承人林明收對林桂美之贈與，抑或林明收返還林桂美借用帳戶買賣股票之金額？被告核定為贈與，是否適法？經查：
㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，
應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定。
又「二、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，應全部載明，並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。．．．」經財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。上開函釋乃財政部本於遺產及贈與稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，行政法院於審理個案時，自得予以援用。
㈡本件被告查得被繼承人林明收於95年8月28日至95年10月12
日間，自其所有元大臺中分公司帳戶：第0000-00-0000000號提領存款計21次，金額合計19,008,900元，旋轉入其姊林桂美設於同銀行第0000-00-0000000號帳戶內，為原告所不爭執，並有銀行之歷史交易明細查詢結果、客戶存款資料明細表、匯入匯款明細表、取款憑條、存款憑條、轉帳收入傳票及轉帳支出傳票等相關資料附原處分卷可資佐證（見原處分卷第70頁至第97頁、第57頁、第58頁），認有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，乃併同另查得被繼承人林明收95年9月22日至95年11月17日間贈與其女林昀徽計850,230元（見原處分卷第139頁），歸課核定被繼承人林明收95年度贈與總額19,859, 130元、贈與淨額18,749,130元、應納稅額4,187,104元，因贈與人林明收於96年3月22日死亡（見原處分卷第128頁），乃依首揭規定及財政部函釋，改以繼承人為代繳義務人，發單補徵。原告對原核定贈與林桂美部分不服申請復查，主張略以系爭金額係林桂美借用林明收之銀行帳戶操作股票，因林明收得知罹患癌症，來日無多，故趕緊將該銀行帳戶下之存款歸還林桂美，該筆款項非屬贈與等，經被告復查決定以，本件原告林威君對系爭資金流動事實並不否認，僅就其流動之原因關係主張為款項歸還，且依原告於原查之主張，被繼承人之所以歸還款項，係因林桂美借用被繼承人名義購買元大金融控股股份有限公司（下稱元大金控公司）股票，故被繼承人林明收出售該公司股票之價金全數返還林桂美後，亦用於購買該股票（見原處分卷第137頁）；惟斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，並無法證明被繼承人與林桂美間之借貸關係存在，理由如下：⒈原告林威君及林桂美均未能說明林桂美係於何時、用何家金融機構、以何種支付工具、以及支付多少金額委託被繼承人林明收，亦未提示任何作成於系爭資金匯入以前、而具公信力之書證或物證，以資證明匯款事實存在。⒉林桂美於復查階段雖提出說明略以，被繼承人股票證券帳戶及該帳戶所連結之前開元大臺中分公司帳戶皆由林桂美所支配。另被繼承人每年度個人綜合所得稅結算申報皆由其代為填寫申報，如有應退稅額會退入亦由其所掌握之中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）帳戶第0000000000000號；而如當年度未獲配股利，被繼承人無股東可扣抵稅額產生，導致被繼承人須繳納綜合所得稅，亦由其負責繳納，且證券帳戶交易之全權支配皆由林桂美負責，與被繼承人無涉等情（見原處分卷第217頁至第218頁）。惟林桂美雖提供被繼承人90及91年度辦理個人綜合所得稅結算申報時檢附之繳款書（見原處分卷第209頁）、92年度退稅存款帳戶資料（見原處分卷第210頁）、林桂美91及92個人綜合所得稅結算申報時檢附之繳稅取款委託書（見原處分卷第204頁、第206頁）等資料影本，但並不足以證明被繼承人各該年度退補稅款係由林桂美所收取或繳納，是此部分主張並無證據以實其說。⒊被繼承人林明收若真有受林桂美所託購買股票，則該等股票獲配之股利應屬林桂美所有，渠等間應有該等股利轉付林桂美之相關事證可稽。本件被繼承人92至94年度列報取自元大金控公司之營利所得分別為1,381,925元、1,256,711元及817,988元（見原處分卷第6頁、第8頁及第10頁），金額尚非微小，衡諸經驗法則，若原告主張為真，林桂美應會請求返還；且查被繼承人林明收就該等營利所得均已申報為其個人之綜合所得。林桂美雖提供被繼承人所有中國信託帳戶明細及其入出境資料，主張該期間分配之92至94年度營利所得，經扣除可扣抵稅額及10元手續費後，分別為1,173,699元（經扣除可扣抵稅額及10元手續費後，分別為1,173,699元（1,381,925元－208,216元－10元）、1,069,25 8元（1,256,711元－187,443元－10元）及743,4 13元（817,988元－74,565元－10元），係匯至前開受林桂美支配之被繼承人林明收所有中國信託銀行帳戶內（見原處分卷第216頁、第199頁至第202頁）。惟查，上開提領憑證之「存戶簽章」欄用印者為被繼承人林明收，並無文件可證明該等資金係由林桂美所管領支配。⒋按稽徵機關是立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，若納稅義務人隱瞞其原因關係，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷。本件被告已證明被繼承人確有將資金匯入其姊林桂美帳戶之事實，原告林威君就此事實亦不爭執；原告既未能提出證明系爭資金流動為借用帳戶之文件，已足以認定贈與關係存在。⒌綜上，原核定被繼承人於95年間贈與19,008,900元予林桂美，於法並不合等為由，乃駁回其復查之申請（見原處分卷第229頁至第234頁）；原告提起訴願，亦遭駁回。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定核無違誤。
㈢原告雖起訴主張林桂美借用林明收之帳戶買賣股票，藉以節
省林桂美之個人綜合所得稅，林明收股票證券帳戶及所連結之銀行帳戶皆由林桂美所支配，林明收皆無過問，借用帳戶購買股票期間之每年度林明收個人綜所稅皆由林桂美代為填寫申報，如有應退稅額會填寫退入林桂美所掌握之銀行帳戶內，如當年度未獲配股利，林明收無股東可扣抵稅額產生，導致林明收需繳納個人綜合所得稅，該應納稅款也由林桂美負責繳納，並請證券公司營業員趙惠珍出具證明，證明系爭證券帳戶交易之全權支配皆由林桂美負責，與林明收無涉，被告對於原告有利之證據並未詳查，僅單憑被告主觀認定贈與行為，實際上原告所提供之證據與說明充分證明本案件實際上係屬「分散所得」案件，並非被告所認定之「贈與案件」云云。然查：
⒈當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例意旨參照）自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⒉又遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之
贈產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」（參照改制前行政法院62年度判字第127號判例）。本件被告依職權調查證據結果，以被繼承人林明收（96年3月22日死亡）於95年8月28日至同年10月12日間，自其元大臺中分行0000000000000帳戶提領存款合計19,008,900元，轉存入林桂美設於元大臺中分公司00000000000000之帳戶內（見原處分卷第137頁），亦為原告所不爭執，原告主張林桂美借用林明收之證券帳戶及連結之金融帳戶買賣股票，然因年代已久，故無法提供原始資金證明，僅提出林明收中國信託商業銀行90年至95年銀行帳戶明細，證明林明收帳戶內退稅款及配股股息皆由林桂美所領取支配（見本院卷第22頁至第25頁），然查上揭本院卷第23頁至第25頁之提款憑證上之存戶簽章為「林明收」，並非「林桂美」，執此尚難認中國信託商業銀行資料足以證明林明收帳戶內退稅款及配股股息皆由林桂美所領取及支配。
⒊又證人趙惠珍於本院102年3月5日準備程序時雖證稱其受
林桂美之託，將林明收帳戶之股票出售，金額轉入林桂美帳戶，但對於林明收帳戶內之股票如何存入？如何買受，資金何來？其均稱已不記得（見本院卷第78頁）。另證人及被繼承人林明收之姊林桂美於本院102年3月19日準備程序時，指稱係拿現股放在證人趙惠珍處，然後以林明收帳戶出售股票，再將金額轉入林桂美帳戶，由林桂美買回股票（見本院卷第92頁）。然查，現股為何要透過林明收帳戶出售，再由林桂美買回？既然是林桂美所有，大可將現證券直接存入林桂美帳戶保存即可。是以，林桂美之現股存入證言，有違經驗法則，核無可採。從而，原告及林桂美無法證明借用林明收帳戶之原始資金來源係為林桂美所有，亦即無法證明轉入林桂美之系爭19,008,900元係屬林桂美所有，被告認定為「贈與行為」並非無據。
⒋另證人趙惠珍雖證稱係林桂美指示她操作林明收之證券及
金融帳戶（見本院卷第77見頁至第79頁），然此僅能證明林明收之證券及金融帳戶係由林桂美代為保管，並無法證明帳戶裡面之股票及金額為林桂美所有。
⒌再查林明收0000-00-0000000帳戶並非僅轉入林桂美帳戶
，亦有轉入其他人之帳戶，如95年8月21日轉900,000元入李易蓉0000-00-0000000帳戶、95年8月22日轉490,000元入林阿平0000-00-0000000帳戶（見原處分卷第98頁至第99頁），是以，原告主張林明收0000-00-0000000帳戶係由林桂美所借用及支配，亦非可採。
⒍從而，原告主張係「分散所得」，並非「贈與行為」並非可採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件被告以被繼承人林明收於95年間贈與現金19,008,900元予林桂美、贈與現金予林盷徽現金850,230元之事證明確，構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，林明收負有公法上租稅債務負擔，於該贈與行為完成時即已存在，雖贈與人林明收已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，於97年12月14日以繼承人（即被繼承人配偶陶圓莉及子女林晏榆、林昀徽、原告林威君、林維星）為代繳義務人，發單補徵系爭95年度贈與稅，贈與稅應稅案件核定稅額通知書及繳款書之納稅義務人欄位載明「林明收（歿）代繳義務人林維星、林晏榆、林威君、林昀徽、陶圓莉」，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
書記官 林 昱 妏