臺中高等行政法院判決
102年度訴字第160號102年7月11日辯論終結原 告 東泥實業有限公司代 表 人 陳瑞苓原 告 楠峰實業股份有限公司代 表 人 黃文典共 同訴訟代理人 阮春龍 律師被 告 南投縣政府稅務局代 表 人 彭貴源訴訟代理人 謝麗霞
張家慈上列當事人間因採取土石事件，原告不服南投縣政府中華民國102年2月5日府行救字第1020027780、0000000000、0000000000號及102年2月1日府行救字第1020027799號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告東泥實業有限公司（下稱東泥公司）參加經濟部水利署第四河川局公告辦理之「100年陳有蘭溪興安橋上下游段疏濬土石採售分離即採即售作業－收入部分」，及經濟部水利署中區水資源局公告辦理之「集集攔河堰101年度蓄水範圍清淤土石標售」招標案，分別標得該案土石即採即售數量計40,000、50,000、40,000立方公尺。因該疏濬採售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，被告遂依據經濟部水利署第四河川局民國（下同）101年5月28日水四管字第10102062060號函、101年6月29日水四管字第10102078090號函、經濟部水利署中區水資源局101年6月27日水中集字第10130002540號函通報，以原告東泥公司標得土石採取數量，按南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第5條規定，每立方公尺徵收新臺幣（下同）30元土石採取景觀維護特別稅，核定稅額計1,200,000元、1,500,000元、1,200,000元。另原告楠峰實業股份有限公司（下稱楠峰公司）參加經濟部水利署第四河川局公告辦理之「100年陳有蘭溪興安橋上下游段疏濬土石採售分離即採即售作業－收入部分」招標案，標得該案土石即採即售數量計40,000立方公尺。因該疏濬採售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，被告遂依據經濟部水利署第四河川局民國（下同）101年5月28日水四管字第10102062060號函通報，以原告楠峰公司標得土石採取數量，按南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第5條規定，每立方公尺徵收30元土石採取景觀維護特別稅，核定稅額計1,200,000元。原告2家公司均不服，申請復查，主張上開特別稅之課徵對象係土石採取人，原告為土石買受人，非該特別稅之課徵對象；且南投縣政府101年7月2日府稅消字第10101278190號函說明三稱「……其影響地方居民生活品質及道路交通安全，衝擊本縣觀光發展等外部不經濟性，應負擔合理之稅捐。」有違平等原則、比例原則；被告土石採取景觀維護特別稅繳款書未附列數量，無法確認與實際數量是否相符云云。案經被告審查認為：（一）本案原告參加經濟部水利署第四河川局、中區水資源局辦理之招標案而取得土石，且經濟部水利署第四河川局100年3月14日公告之招標資料，其附加說明第7點亦載明「得標廠商應依據南投縣政府公布『南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例』規定，繳納南投縣土石採取景觀維護特別稅每立方公尺新臺幣30元整」等語，被告依上開自治條例第4條第2項規定，以本案原告為納稅義務人，於法有據。（二）上開自治條例係經南投縣議會審議通過，並經財政部邀集行政院主計處、內政部及中央業務主管機關會商同意備查，被告依法行政，即非違反平等原則，且前揭南投縣政府101年7月2日府稅消字第10101278190號函亦與系爭處分之作成無涉。（三）被告上開繳款書有「稅額計算」欄位，已明確登載土石採取區域、土石數量等資料，原告主張，實屬誤解。乃分別作成101年10月9日投稅法字第1010031068號、101年11月2日投稅法字第1010035559號、101年11月2日投稅法字第1010035560號、101年10月9日投稅法字第1010031079號復查決定（以上合稱原處分），予以駁回。原告2家公司仍表不服，提起訴願，惟均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告依南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第3條第1項、第4條及第5條第1項規定，課徵原告土石採取景觀維護特別稅。上開自治條例第3條規定在本縣轄區內採取土石者應依本自治條例課徵土石採取景觀特別稅，則依此規定特別稅課徵對象為採取土石者，今原告乃向政府機關標購土石，則土石之採取者為開採機關，原告為購買土石之承買人，並非採取土石者，應非此特別稅之納稅義務人。
（二）上開自治條例第1條規定：「為維護南投縣自然景觀永續發展及自治財政需要，充裕財源，依地方自治稅法通則制定本條例。」又南投縣政府就為何課此特別稅之理由，於101年7月2日府稅消字第10101278190號函說明三末段說明「……其影響地方居民生活品質及道路交通安全，衝擊本縣觀光發展等外部不經濟應負擔合理之稅捐。」再復查決定書中，另以：「依該自治條例之意旨及精神，得標人係指標售案之土石得標人，因土石得標人係土石獲取者，土石採取及運送過程亦屬土石採取行為之一環，復以得標人係利用土石之營利事業，而具土石採取行為併標售之利益歸屬者，按稅法上實質課稅原則課予其特別稅賦之納稅義務，自非無據。」作為對原告課稅之理由。惟查：
⒈砂石業者並未影響居民生活品質及交通安全：縣內之道路
動力交通系統，凡本國合法之車輛均可通行，運輸土石車輛均為依公路法之規定可合法行駛之車道，何來影響居民生活品質？又路上各式車輛都有如何區分何者有影響生活品質？何者無？為何獨課運送土石之車輛，此顯有違平等原則。況縣內車輛來自全國各地、各行業、各型式之車輛形形色色，如果有違交通安全，應依道路交通處罰條例之規定為行政處分，課以違反之人依法應課之不利益，今泛言運輸土石車輛影響道路交通安全，如何影響縣內交通安全，未見數據或證據，此均為臆測，且以此為課稅之理由亦有違比例原則。
⒉政府機關在土石採取及標售中方為最大得利者，蓋政府將
自然流至無任何製造成本之砂石以高價標售，不僅將此轉移於購買砂石之升斗小民墊高房屋售價，故在砂石銷售過程中最大獲利者為「採取土石」之政府機關無疑。
⒊原告等2家公司為砂石購買業者，扣除支付購買砂石原料
之成本，運送及加工之成本所獲利益無幾。又縱原告等2家公司從砂石買賣營業中獲利，此亦為原告等2家公司付出資金、勞力及技術後應得之報酬，且原告等2家公司亦已依法繳納相關應繳之稅捐，被告實不應再以此為對原告課以特別稅之理由。
（三）復查決定書以標案招標公告附加第7點明示，得標廠商應「繳納南投縣土石採取景觀特別稅，每立方公尺新臺幣30元整」作為原告為納稅義務人之理由之一。此理由有倒因為果之嫌，蓋是否應繳納應以特別稅法中規定之納稅義務人是誰？立法是否妥適？而非以招標公告內容為準，若以招標內容做為支持課稅決定是否適法，即有倒因為果之不當。
（四）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告等2家公司主張上開特別稅之課徵對象係土石採取人，原告等2家公司為土石買受人，非該特別稅之課徵對象一節。按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具體個案判斷應徵之稅賦與納稅義務人。按河川疏濬清淤行為核屬公共利益範疇，雖無爭議，但伴隨河川疏濬清淤之土石採取行為，亦屬明確，原告等2家公司既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在南投縣境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，繳納稅賦。
（二）復按南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第4條第2項規定，機關辦理標售採取者，以得標人為該特別稅之納稅義務人。依該自治條例制定之意旨及精神，得標人係指標售案之土石得標人，因土石得標人係土石獲取者，土石取得及運送過程亦屬土石採取行為之一環，復以得標人係利用土石之營利事業，且係土石採取行為併標售之利益歸屬者，原告等2家公司為上開標售案之得標人，課予特別稅負之繳納義務，自非無據。又查上開自治條例第4條第1項規定，將「土石採取人」限縮解釋為「依土石採取法規定取得土石採取許可者」，河川管理機關依河川管理辦法辦理河川疏濬，即非屬依土石採取法規定取得土石採取許可之土石採取人，故非該條文所稱之納稅義務人（最高行政法院100年度判字第492號、98年度判字第883號判決參照）。本案經濟部水利署第四河川局及經濟部水利署中區水資源局依河川管理辦法辦理河川疏濬而採取土石，並非依土石採取法規定取得土石採取許可之土石採取人，故非上開特別稅之納稅義務人，原告等2家公司主張，顯有誤解。
（三）至原告認被告課徵土石採取景觀維護特別稅有違平等原則、比例原則云云。上開自治條例於南投縣議會第17屆第10、11次臨時會審議通過，經南投縣政府以100年10月20日府稅消字第10002127120號函報財政部、內政部及行政院主計處核備，財政部於100年12月1日臺財稅字第10004749822號函同意備查，南投縣政府於100年12月21日府行法字第1000334848號公布，被告依法行政，即非違反平等原則、比例原則，原告等2家公司主張，應不予採。
（四）南投縣轄內濁水溪及上游支流陳有蘭溪砂石蘊藏豐富，長期以來一直是國內砂石供應之主要來源，於土石採取過程，因土石運送範圍大，影響本縣層面頗巨，以濁水溪沿線之臺16線和臺3線，是本縣的觀光動脈，也是過去砂石車問題最嚴重地區，為整治砂石運送時產生污染、噪音及對民眾生活不便，本縣積極籌措經費，開闢濁水溪線砂石車專用道路第1期工程，於96年8月正式通車，目前正積極進行第2期工程，本縣耗費極大的人力、物力與經費來整治砂石運送問題。依上開自治條例第1條規定，制定目的即在兼顧維護南投縣自然景觀永續發展及財政需求，併此敘明。
（五）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「為維護南投縣自然景觀永續發展，暨自治財政需要，充裕財源，依地方稅法通則規定制定本自治條例。」「本自治條例之主管機關為南投縣政府（以下簡稱本府），稽徵機關為本府稅務局。」「凡在本縣轄區內採取土石，應依本自治條例課徵土石採取景觀維護特別稅（以下簡稱本特別稅）。」「本特別稅之納稅義務人如下：一、依土石採取法規定取得土石採取許可者，為土石採取人。二、機關辦理標售採取者，為得標人。三、未依前二款規定違規採取者，為違規行為人。」「本特別稅應徵稅額如下：一、每立方公尺徵收新臺幣三十元。……」南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第1條、第2條、第3條第1項、第4條及第5條第1項前段分別定有明文。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告101年5月31日投稅消字第1010020669號函、101年6月28日投稅消字第1010025402號函、101年7月3日投稅消字第1010025823號函、南投縣政府101年5月22日府稅消字第10101006130號函、101年7月2日府稅消字第10101278190號函、南投縣議會第17屆第10、11次臨時會提案、財政部100年12月1日臺財稅字第10004749822號函、經濟部水利署中區水資源局及經濟部水利署第四河川局南投縣土石採取景觀維護特別稅土石採取資料及納稅義務人稅籍資料通報表、原告土石採取景觀維護特別稅繳款書、南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收底冊、地方稅自治條例審查委員會100年第2次會議紀錄等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否為南投縣土石採取景觀維護特別稅自治條例第4條所規定之納稅義務人？被告所為處分是否違反平等原則及比例原則？茲分述如下：
（一）按「左列事項，由中央立法並執行之：……六、中央財政與國稅。七、國稅與省稅、縣稅之劃分。」「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之：……七、省財政及省稅。」「左列事項，由縣立法並執行之：……六、縣財政及縣稅。」「省、縣地方制度，應包括左列各款，以法律定之，……：四、屬於縣之立法權，由縣議會行之。」為憲法第107條第6款、第7款、第109條第1項第7款、第110條第1項第6款及憲法增修條文第9條第1項第4款所明定。
是以國稅與地方稅之劃分為中央立法並執行事項，中央依此立法制定「財政收支劃分法」，作為中華民國各級政府財政收支之劃分、調劑及分類之準據法，並將地方稅劃分為直轄市稅及縣稅，該法第7條復明定：「直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」而「財政收支劃分法第7條後段關於省及直轄市、縣（市）（局）稅課立法，由中央制定各該稅法通則，以為省、縣立法依據之規定，係中央依憲法第107條第7款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分，並貫徹租稅法律主義而設，與憲法尚無牴觸。」則經司法院釋字第277號解釋在案。依其解釋理由書，認為地方稅由地方立法之憲法規定，係指地方得依國稅與省縣合理劃分之中央立法，就已劃歸為省縣之稅課，自行立法並執行之。因此，中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法規定制定地方稅法通則，俾地方得據以行使憲法賦予之立法權。上開解釋就已劃歸之地方稅，認為中央仍得制定地方稅法通則，作為地方稅自治立法之準則法或框架式立法。再依地方稅法通則立法總說明表示：「為顧及國民生活條件及法律秩序之統一性，避免損及國家安全及整體利益，各國地方稅之立法方式，大多由中央立法，各級地方政府僅在授權範圍內，得自主彈性調整……各級地方政府擁有之自主權相當有限……現階段我國地方稅仍宜維持中央立法方式，惟應賦予地方自主之彈性空間……爰賦予各級地方政府得開徵新稅、調高其地方稅徵收率（額）及在現有國稅中附加課徵之許可權，便利地方自治財源之籌措。依此說明，地方稅法通則原則課稅立法權仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整。」再「本通則所稱地方稅，指下列各稅：一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象；臨時稅課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶。」「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」則為地方稅法通則第2條、第3條及第6條所規定。準此，縣政府因自治財政需要，得在財政收支劃分法、地方制度法所劃歸縣稅範圍內開徵特別稅課。本件被告課稅所適用之南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例，經核並未牴觸憲法及中央法規，被告據以適用自無違反法律保留原則。
（二）另因地方稅課稅立法權原則仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整，故地方自治機關制定自治條例開徵地方稅時，仍受中央監督，而應依地方稅法通則第6條第2項報請各該自治監督機關（內政部）、財政部及行政院主計處備查，亦即經由該備查程序達到監督地方自治條例不得牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規之目的。為使直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所依地方稅法通則第6條第2項規定，將地方稅自治條例報中央機關備查之處理程序有一致做法，財政部據以訂定「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，其中第3點第2款規定：「地方稅自治條例之備查機關：……（二）縣（市）政府：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」第4點規定：「依前點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復財政部，俾彙整中央機關之意見後，召開審查委員會審議。」第5點規定：「審查委員會審議：由財政部邀集內政部、行政院主計處及其他相關業務主管機關代表，以及地方制度、財稅相關學者組成審查委員會，審查地方政府報請或層轉備查之地方稅自治條例；於召開審查委員會時，並得邀請自治條例之制定機關列席說明。」第8點規定：「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：（一）認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』；如有關機關認內容有不妥適時，其意見則一併送請制定機關作為執行及（或）下次修正時之參考。（二）認有牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，應敘明牴觸條文及理由函復制定機關。」查南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例係基於「維護南投縣自然景觀永續發展，暨自治財政需要，充裕財源」之立法目的，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條、第2條第2款規定制定，經南投縣議會第17屆第10、11次臨時會審議通過，並依地方稅法通則第6條規定陳報內政部、財政部、行政院主計處備查，財政部乃於100年11月
22 日召開地方稅自治條例審查委員會100年第2次會議，決議「同意備查」，並經南投縣政府以100年12月21日府行法字第1000334848號令公布實施，有地方稅自治條例審查委員會100年第2次會議紀錄及財政部100年12月1日臺財稅字第10004749820、10004749822號函附卷可稽（參見原處分卷第80頁至第88頁及第92頁至第96頁），均依前揭制訂程序辦理，尚無不合。
（三）經查，本件原告東泥公司參加經濟部水利署第四河川局公告辦理之「100年陳有蘭溪興安橋上下游段疏濬土石採售分離即採即售作業－收入部分」，及經濟部水利署中區水資源局公告辦理之「集集攔河堰101年度蓄水範圍清淤土石標售」招標案，分別標得該案土石即採即售數量計40,0
00、50,000、40,000立方公尺；另原告楠峰公司參加經濟部水利署第四河川局公告辦理之「100年陳有蘭溪興安橋上下游段疏濬土石採售分離即採即售作業－收入部分」招標案，標得該案土石即採即售數量計40,000立方公尺等情，分別有經濟部水利署第四河川局101年5月28日水四管字第10102062060號函、101年6月29日水四管字第10102078090號函、經濟部水利署中區水資源局101年6月27日水中集字第10130002540號函及通報表在卷可按。從而，被告依其標得土石採取數量，按南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第5條規定，每立方公尺徵收30元土石採取景觀維護特別稅，分別核定原告東泥公司稅額計1,200,000元、1,500,000元、1,200,000元，及核定原告楠峰公司稅額計1,200,000元，即無不合。
（四）雖原告主張「被告依南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第3條第1項、第4條及第5條第1項規定，課徵原告土石採取景觀維護特別稅。上開自治條例第3條規定在本縣轄區內採取土石者應依本自治條例課徵土石採取景觀特別稅，則依此規定特別稅課徵對象為採取土石者，今原告乃向政府機關標購土石，則土石之採取者為開採機關，原告為購買土石之承買人，並非採取土石者，應非此特別稅之納稅義務人。」云云。但查，南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第4條第2款已明定，機關辦理標售採取者，其納稅義務人為得標人。本件既係原告參加經濟部水利署第四河川局公告辦理之「100年陳有蘭溪興安橋上下游段疏濬土石採售分離即採即售作業－收入部分」，及經濟部水利署中區水資源局公告辦理之「集集攔河堰101年度蓄水範圍清淤土石標售」招標案，分別標得該案土石，自符合上開條例第4條第2款所明定之要件，應以原告為納稅義務人，此屬立法裁量之結果，本難以上開主張作為解免納稅之義務。況且，依司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具體個案判斷應徵之稅賦與納稅義務人。本件河川疏濬清淤行為雖與公共利益有關，但伴隨河川疏濬清淤之土石採取行為，亦同時使原告因而獲得經濟利益，故縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，惟其既於南投縣境內採取土石而獲得經濟利益，依上開司法院解釋意旨，即應本實質課稅原則由原告繳納稅賦。因此，被告以原告為上開標售案之得標人，課予特別稅負之繳納義務，自非無據。原告之上節主張，容有誤解，洵非可採。
（五）另原告主張「縣內之道路動力交通系統，凡本國合法之車輛均可通行，運輸土石車輛均為依公路法之規定可合法行駛之車道，何來影響居民生活品質？又路上各式車輛都有如何區分何者有影響生活品質？何者無？為何獨課運送土石之車輛，此顯有違平等原則。況縣內車輛來自全國各地、各行業、各型式之車輛形形色色，如果有違交通安全，應依道路交通處罰條例之規定為行政處分，課以違反之人依法應課之不利益，今泛言運輸土石車輛影響道路交通安全，如何影響縣內交通安全，未見數據或證據，此均為臆測，且以此為課稅之理由亦有違比例原則。」云云。然按，平等原則之真意乃在於禁止恣意，要求「相同事情為相同處理；不同事情不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別對待之基準；又建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別對待，苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。經查，南投縣徵收土石採取景觀維護特別稅，並非僅著眼於砂石車運送時產生污染、噪音及居民與砂石車爭道所生之安全問題而已，尚考量維護南投縣自然景觀永續發展，暨自治財政需要，充裕財源，此觀南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第1條規定自明。本件原告標得系爭清淤土石標售案之土石，因而獲得經濟利益，被告予以課徵土石採取景觀維護特別稅，符合實質課稅原則，已如前述，自無恣意徵收特別稅之行為。況且，南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第4條第2款，基於上開立法裁量，明文規定得標人為該特別稅之納稅義務人，原告為標售案之土石得標人，則被告依南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第4條第2款規定向原告課徵特別稅，乃屬依法行政行為。本件被告既未為恣意之差別對待，且該條文亦未賦予被告裁量權限，揆諸前揭說明，本件被告之核課處分，自無違反平等原則、比例原則之問題。是原告之上節主張，容屬原告之主觀見解，核無足採。
七、綜上所述，被告所為之核課處分均無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
書記官 杜 秀 君