臺中高等行政法院判決
102年度訴字第198號102年7月17日辯論終結原 告 蔡幸桂訴訟代理人 謝明龍 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃山林上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月20日台財訴字第10213910260號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國89至93年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利及利息等所得計新臺幣（下同）1,699,284元、2,286,332元、2,329,108元、2,327,466元及2,324,386元，經被告所屬虎尾稽徵所歸併核定原告各該年度綜合所得總額2,724,710元、4,005,882元、3,699,673元、2,937,457元及2,843,076元，補徵應納稅額278,409元、612,027元、560,811元、408,037元及379,679元，並處罰鍰127,500元、305,900元、280,000元、201,800元及187,900元（均計至百元）。
原告就營利所得及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第232號判決及最高行政法院101年度裁字第229號裁定駁回其訴；原告復提起再審之訴，經本院101年度再字第10號判決駁回。原告於101年10月8日具文申請依行政程序法第117條及第128條規定，變更上開89至93年度綜合所得稅案納稅義務人為其前夫吳文傑，並變更撤銷該等年度綜合所得稅及罰鍰，經被告所屬虎尾稽徵所以101年10月11日中區國稅虎尾二字第1010011264號函復否准其申請。原告不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠按原處分援引之法務部97年06月16日法律第0000000000號函
略以「經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回」等語、財政部97年10月13日台財稅字第09704101910號函略以「如為業經行政訴訟判決確定者，應參照最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨辦理。」等語，而觀之該聯席會議決議意旨「提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」等語，本件原告前經行政法院判決確定且經再審裁定駁回者，其訴訟標的係原告前夫即訴外人吳文傑之營利所得，然本件之訴訟標的係納稅義務人究為何人，顯屬不同訴訟標的，並無與原確定判決確定力範圍相反之理由為主張。被告不明就理，就上開2則函釋斷章取義，顯屬違誤，合先敘明。
㈡次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1第1項及第48條之3所明定。又按「．．．本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』。三、至本件如無行政程序法第128條之適用，處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以：行政程序法第117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。』．．．。」、「主旨：獨資資本主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而漏報其經營事業之盈餘或應分配之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自行申報之盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰。說明：一．．．二、納稅義務人未辦理綜合所得稅結算申報之案件，亦一併適用。．．．。」為財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函及83年11月2日台財稅第000000000函所明示。本件依上開函示意旨，原課稅處分分別裁處罰鍰127,500元、305,900元、280,000元、201,800元及187,900元，顯屬違法，財政部應依行政程序法第117條之規定，以命令撤銷該罰鍰部分計1,103,100元，自不待言。
㈢又按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1
項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」、「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，『均准以』未辦結算申報之一方為違章主體。」、「納稅義務人陳ＸＸ及其配偶均未辦理綜合所得稅結算申報，如經查明夫妻確已分居，且陳君當年度所得符合免辦結算申報標準時，准以未依法辦理結算申報之妻方作為補稅及送罰之違章主體。」分別為司法院釋字第696號解釋、財政部77年3月25日台財稅第000000000號及80年7月25日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告於88年2月8日在虎尾若瑟醫院產下吳東燦，數日後即先搬至雲林縣○○鎮○○路○○○號居住，再輾轉○○○鎮○○街○○號定居至今，另原告前夫吳文傑仍定居於同縣○○鎮○○路○○號4F-2，此為所發現之新證據，足以證明原告早已於88年與前夫吳文傑分居至今，事證臻為明確。準此，縱不論財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）認定吳文傑之營利所得為何，原告與前夫吳文傑早已於88年分居至今，依上開司法院解釋及財政部函釋意旨，吳文傑之營利所得與原告無關，被告均不得將該等營利所得併計原告已申報之綜合所得淨額，更不得以原告為納稅義務人。更有甚者，原告於102年4月1日分別向南區國稅局民雄稽徵所及被告所屬虎尾稽徵所申請閱覽、抄錄或影印關於吳文傑營利所得之課稅資料，虎尾稽徵所以該營利所得係由民雄稽徵所核課為由而無法提供，然南區國稅局所提供之課稅資料，僅有核定通知書，且90至93年所核定吳文傑的營業收入總額均為20,779,221元，按經驗法則顯無可能，足證其就吳文傑課稅處分之粗糙與違誤。
㈣再者，被告以原告於辦理自身綜合所得稅申報時，填寫自身
為納稅義務人為由，將吳文傑之營利所得併計原告已申報之綜合所得淨額，豈非懲罰按期申報之原告，而將未按期申報一方之納稅義務轉嫁於守法的另一方？如此將來分居之夫妻有誰會如期申報、雙方若皆不如期申報被告要以誰為納稅主體？綜上，爰聲明求為判決如訴之聲明。
五、被告答辯略以：㈠按行政程序法第128條規定所稱「行政處分於法定救濟期間經
過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過，不能再以通常之救濟途逕，加以撤銷或變更，而發生形式確定力而言，如依行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列，又行政處分經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途逕，即與前揭法條規定不符，無該法條所定行政程序再開之適用，自亦無進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要，此有法務部97年6月16日法律字第0970016884號函釋可資參照。
㈡本件原告因89至93年度綜合所得稅及罰鍰事件，不服被告所
屬虎尾稽徵所之核處，主張略以其與吳文傑早已分居，不知吳文傑有各該年度之營利所得，並無漏報吳文傑營利所得之故意或過失等，循序提起行政訴訟，經鈞院100年度訴字第232號判決略以：「七、．．．夫妻合併申報，其納稅義務主體之選定，不得任意變更或移轉。八、．．．同一申報戶選定夫妻其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。九、經查．．．是吳文傑依所得稅法第14條所規定之上開營利所得，原告於89年至93年均選擇與其配偶吳文傑合併申報，並以原告為納稅義務人．．．原告自應合併報繳吳文傑系爭89至93年度之上開營利所得，被告依首揭規定，將吳文傑系爭89至93年度營利所得，歸併原告核課綜合所得稅，洵屬正當。十、原告雖主張當時其配偶吳文傑已分居，不知吳文傑有系爭89至93年度之營利所得，其並無漏報吳文傑營利所得之故意過失等云云。惟查．．．綜上各情以觀，被告寄送吳文傑之文書，均由原告收受，原告與吳文傑於91年間所生之長女，亦設於吳文傑之戶籍，又在本件之後之94及95年度綜合所得稅結算申報，係以吳文傑為納稅義務人，並與原告合併申報，亦無以分居事由而有各自申報之情形，申報之地址亦同上戶籍地．．．原告事後亦未表示異見，足認原告與其前配偶吳文傑於89至93年間，係同居於吳文傑之雲林縣○○鎮○○路○○號4樓之2之戶籍地甚明。十一、．．．原告既申報為納稅義務人，負有合併報繳吳文傑所得之義務，而疏未查詢並申報吳文傑該部分所得，縱非故意，亦應負過失漏報之責，依行政罰法第7條第1項之規定，不得主張免罰。是被告核定原告漏報其配偶吳文傑89至93年度營利及利息所得，並分別按各該年度所漏稅額，各處0.2倍及0.5倍之罰鍰．．．亦屬有據。」為由，駁回其訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度裁字第229號裁定予以駁回，復提起再審之訴，亦經鈞院101年度再字第10號判決駁回，則系爭原告89至93年度綜合所得稅核定補稅及罰鍰之處分，既已踐行通常之救濟途徑，經鈞院實體判決確定，且經再審駁回，即無行政程序法第128條所定行政程序再開之適用。又行政程序法第117條之規定，並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之公法上請求權，況原告爭執早與吳文傑分居，不應由其負擔納稅義務等主張，亦經鈞院實體審理駁回，是被告以系爭89至93年度綜合所得稅及罰鍰處分業經最高行政法院裁定上訴駁回確定，否准原告變更及撤銷系爭89至93年度綜合所得稅及罰鍰之申請，揆諸首開規定，並無不合，原告主張核無足採。
六、本件兩造之爭點為：本件是否符合行政程序法第128條規定程序再開之要件？原處分以原告89至93年度綜合所得稅核定補稅及罰鍰之處分，業經最高行政法院駁回上訴確定，即無行政程序法第128條程序再開之適用，而否准原告之申請，是否適法？
七、按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰．．．。」、「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第117條及第128條分別定有明文。查上述行政程序法第128條固係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定；惟行政處分提起行政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執，若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇。至依行政程序法第128條第1項但書：「但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限」之規定，固得認本條所規定得請求重開行政程序之確定行政處分，非僅限於未循一般行政救濟程序為救濟者，然尚無從據之而排除上述本於確定判決既判力理論於本條之適用。另上述行政程序法第117條固亦係針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外規定；惟依本條文中關於「原處分機關或其上級機關『得依職權』為違法行政處分之全部或一部撤銷」之文字，足知本條規定之「撤銷」係委諸行政機關為裁量，即其僅係賦予行政機關得自為撤銷違法行政處分之職權，並未給予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請求權，尚與上述行政程序法第128條之規範意旨有別，自不得據本條所規範行政機關得自為撤銷之違法行政處分，不以未經行政法院實體判決確定為限一節，而謂得依同法第128條請求重開行政程序之行政處分亦應為相同之解釋(最高行政法院102年度判字第29號判決意旨參照)。
八、經查，本件原告因89至93年度綜合所得稅及罰鍰事件，不服被告之核處，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第232號判決駁回其訴，原告對該判決提起上訴，亦經最高行政法院101年度裁字第229號裁定駁回其上訴(原處分卷8-30頁判決及裁定書)，原告復向本院提起再審之訴，又經本院101年度再字第10號判決駁回(同卷151-156頁判決書)。是系爭綜合所得稅及罰鍰事件，原告業經循序提起行政訴訟救濟，經行政法院判決確定後，原告又提起再審之訴，亦經判決駁回在案，依上開規定及說明，原告自不得再依行政程序法第128條規定，向被告申請重開系爭處分之行政程序。又行政程序法第117條之規定，僅賦予行政機關得自為撤銷違法行政處分之職權，並未給予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請求權，原告依該規定向被告申請撤銷系爭課稅及罰鍰處分，僅係促請被告得發動其職權而已，原告亦無得依該規定，請求被告撤銷或變更系爭課稅及罰鍰處分之權利。
九、另查，本件原告於101年10月8日具文申請依行政程序法第117條及第128條規定，請求被告變更上開89至93年度綜合所得稅案納稅義務人為其前夫吳文傑，並變更撤銷該等年度綜合所得稅及罰鍰(原處分卷45-50頁)。然原告並無該等規定之請求權，有如前述，是被告所屬虎尾稽徵所以101年10月11日中區國稅虎尾二字第1010011264號函即原處分，以原告89至93年度綜合所得稅核定補稅及罰鍰之處分，業經最高行政法院駁回上訴確定，即無行政程序法第128條程序再開之適用，而否准原告之申請(同卷52-54頁)，即屬有據。另原告該申請書所主張其自88年即與前夫吳文傑分居迄今，吳文傑與原告分居期間之營利所得，與原告無涉，被告不應將該部分所得亦列原告為納稅義務人，予以補稅及罰鍰等語。次查，原告該申請書所檢具之事證，係其長子接種時間、紀錄卡、就讀北港鎮私立奧斯卡幼稚園註冊收據、疫苗接種暨補接種紀錄卡，第三人寄發原告文件所載通訊地址為北港鎮之證明、第三人寄發原告前夫吳文傑之文件所載通訊地址為虎尾鎮之證明及雲林地方法院所寄發原告前夫吳文傑之文件等影本為證，另原告於本院審理中提出其日記節本等，該等證物均存在於88年至98年間，且屬日常生活文件及地方法院拋棄繼承事件備查函，顯非原告於系爭課稅及罰鍰事件，向被告申請復查時期中無法提出，又原告所稱其自88年即已與前夫吳文傑分居迄今之事由，亦屬其當時所知悉；至原告以系爭補稅及罰鍰處分與財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函及83年11月2日台財稅第000000000函釋意旨有違乙節，然財政部函釋並非法令、大法官解釋或有效之終審法院判例，自不屬具有相當於行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法規顯有錯誤之情形，再者，該處分如有適用法規顯有錯誤之事由，亦早為原告收受該處分時所應能知悉。是本件系爭課稅及罰鍰事件，因經原告不服而循序提起行政訴訟及再審之訴，均告確定在案，原告已不得依行政程序法第128條規定，向被告申請重開行政程序，且依同條第2項前段之規定，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，原告之申請，亦已逾該規定之期間，併予敘明。
十、綜上所述，本件原告主張並無可採，被告否准原告依行政程序法第128條規定，為行政程序再開之申請，核無違誤，訴願決定遞以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 29 日
書記官 許 騰 云