臺中高等行政法院判決
102年度訴字第134號102年5月22日辯論終結原 告 新穎機械工業股份有限公司代 表 人 莊茂賓訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃士宜上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月4日台財訴字第10213902440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營其他未分類專用機械設備製造業，民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）22,920,653元及全年所得額1,845,124元，經被告分別核定527,230元及24,238,547元，應補稅額1,205,790元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告於96年間銷售安賚倫科技股份有限公司（下稱安賚倫公
司）龍門切削機，應收帳款債權金額22,920,653元，債權到期時，安賚倫公司退票未能兌現，原告帳列應收帳款，並進行催收，逾2年未能收到本金利息，爰依據所得稅法第49條第5項第2款、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第1項第5款第2目及第6款第6目等規定，依法申報呆帳損失，並依據財政部70年7月21日台財稅字第35956號函釋「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯．．．以憑認定」意旨，取具債權逾2年催收存證函之回執，於申報98年營利事業所得稅時，將應收帳款22,920,653元逾期2年經催收未能收取本金或利息之債權列記呆帳費用，經被告剔除否准認列，乃循序提起行政訴訟，合先敘明。
㈡按所得稅法第49條之立法意旨，甚為明確，若採現金基礎，
原告前開96年銷貨96年未收現，不認列收入，應收帳款截至98年未能兌現，亦不認列收入，自無課稅問題，須俟收現再認列收入課稅。惟公司組織採權責基礎，96年銷貨即認列收入，應收款未收現，可估列備抵呆帳（稅法規定有限額），以達收入費用配合原則，帳款屆期未收回再正式認列呆帳損失。本件原告96年銷貨，已認列銷貨收入，並依法完納所得稅；應收帳款及應收票據因客戶跳票，屆期未能收回，依所得稅法第49條第5項第2款「債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」之規定，業已明列呆帳損失認列時點，日後帳款有收回，再依同條第6項規定，就其收回之數額列為收回年度之收益。蓋2年前銷貨所產生收益，已先課稅，若因銷貨所產生應收帳款逾2年，經催收後，未經收取本金或利息，視為實際發生呆帳損失，認列「費用」，以補償採權責基礎2年前帳款未收回即先納入收入課稅之損失（採現金基礎俟帳款收現再認列銷貨收入，銷售點不認列收入課稅），乃真正達到所得稅法第24條所得及收益認定應符合「收入費用配合原則」，而規定帳款逾期2年未收到本金、利息，視為實際發生呆帳損失，債權於列入損失後收回者應就其收回數額列為收回年度之收益。是原告96年所銷售龍門切削機未收回之金額為22,920,653元，毛利率若為30％，銷貨毛利為6,876,196元，稅率為25％，當年度已依法完納所得稅1,719,049元，因客戶跳票應收款及票據未能收回產生呆帳損失，帳款逾期2年依法認列呆帳損失，被告卻不予認列，認事用法顯有違誤。
㈢被告曲解法令，為稅收目的恣意裁量，剔除系爭呆帳損失，認事用法顯有違誤：
1.按所得稅法第49條第5項第1款「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」之規定，並查核準則第94條第1項第5款及第6款第1目倒閉、逃匿無從行使催收，應取具郵政事業無法送達之存證函並書有營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；同款第2目和解必須是法院或商業會、工業會之和解並取具筆錄，破產必須取具法院破產裁定書，且債權一部或全部不能收回者，就可視為實際發生呆帳損失，認列「呆帳損失」，不必等待債權逾2年，惟必須取具法院、商業會、工業會出具之破產裁定、和解筆錄，確定一部或全部不能收回，否則即應適用所得稅法第49條第5項第2款。又所得稅法第49條第5項第2款「債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」之規定，並查核準則第94條第1項第5款第2目債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，該等債權逾期2年之計算，係自該項債權「原」到期應行償還之次日起算，債權人於上述到期日以後償還部分債權者亦同；同查核準則第6款第6目復規定「屬逾期兩年，經債權人催收後，未經收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院追訴之催收証明」。故由上述法規範已清晰告知：銷貨所產生應收帳款，債權逾期2年，經催收未收到本金或利息，且取具郵政事業送達之存證函，可視為實際發生呆帳損失，認列呆帳損失，日後收回再認列收回年度收益；而債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算。
2.本件原告96年間銷貨，產生系爭應收款債權，該債權至98年底已逾期2年，依民法第127條「下列各款請求權，因2年間不行使而消滅：㈠．．．㈧商人、製造人、手工業人所供給之商品及產物之代價。」之規定，原告為避免短期請求權時效消滅及97年因金融危機，經濟不景氣，對工具機產業所造成衝擊（週休2日），致原債權屆期不能支付等情，為給予客戶喘息機會。原告與債務人安賚倫公司雙方同意分期償還債務（97年12月27日簽訂債權証明書），由99年至104年底分5批償還，故被告應依前開法規範，將系爭96年間發生債權，截至98年底債權已逾期2年者，准予認列呆帳損失，惟被告依97年12月27日簽訂之債權証明書，以該債權由99年至104年分批清償，認定尚非不得收回，並以97年12月27日簽訂債權証明書至98年底尚未屆滿2年，本難於該年度受償，自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事，否准認列呆帳損失，顯見被告不遵照所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第1項第5款第2目及第6款第6目「以該債權原到期應行償還之次日作為計算之期日」之規定，恣意裁量認定，剔除系爭呆帳損失，認事用法顯有違誤。
3.被告原查核、復查決定及訴願決定捨所得稅法第49條第5項第2款規定之立法意旨及最高行政法院59年判字第551號判例要旨，曲解引用所得稅法第49條第5項第1款及最高行政法院50年判字26號判例要旨，顯有誤解：
⑴按最高行政法院50年判字第26號判例要旨：「按營利事
業被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，為所得稅法第45條第3項（現行法第49條第5項）第1款所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦為當然之解釋。」該判例事實係原告職員捲款潛逃，法院47年雖判決原告職員捲款事實勝訴，原告於捲款潛逃年度
47 年申報認列「非營業損失」，被告原處分、復查、訴願決定，及行政法院判決認定「此項債權與倒閉相同之原因，依所得稅法第49條第5項第1款經同法院因債務人無財產可供執行發給權利憑証，須於確定一部或全部不能收回始認列壞帳損失，故本案於48年同法院判定債務人無財產可供執行，確定債權一部份或全部不能收回即48年始能列報，而不應於未確定前，47年預先列報，此乃本判例要旨精神。」次按同院59年判字第551號判例要旨：「所得稅法第49條所定確定壞帳損失發生原因，迥然不同，前者以債務人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足。各該規定之內容即有不同，適用時自應有所分際。」本件原告銷售對象安賚倫公司並未倒閉、逃匿，亦未宣告破產，亦無法院、工業會、商業會和解，原告亦未依所得稅法第49條第5項第1款之規定，於債務原到期應償還之日（96年度）認列呆帳損失，而係依所得稅法第49條第5項第2款之規定，於債權逾2年，未收到本金或利息者，視為實際發生呆帳損失，98年度將96年銷貨截至98年底，債權逾期2年，經以郵政事業存證函催收，未收到本金或利息部份認列呆帳等情，符合所得稅法及最高行政法院59年判字第551號判例要旨，應無疑義。⑵詎被告曲解所得稅法第49條立法精神及最高行政法院50
年判字第26號判例要旨，以原告因客戶跳票，經自行與原告和解、同意分期償還，分期款最後一期延至104年付款完畢（非法院、工業會、商業會和解，亦未減少債權，僅同意延緩分期還款），認本件應自和解書各付款到期日確定不能收回再重新計算逾2年期始能認定呆帳，殊不合理，難道逾2年期之認定96年銷貨已認列收入課稅，呆帳損失認列竟須延至106年始能認列呆帳？㈣綜上，本件應適用依所得稅法第49條第5項第2款及第6項，查
核準則第94條第1項第5款及第6款，最高行政法院59年判字第551號判例要旨，原告亦符合該等法律構成要件及事實要件，應准予認列呆帳損失；被告為稅收目的恣意裁量，有違行政程序法第8條及第10條，認事用法顯有違誤。
四、被告答辯略以：㈠按所得稅法第49條第5項第2款明定債權中有逾期2年，經催收
後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。準此，營利事業之債權收回困難，無法實現之可能性甚高，致債權逾2年經催收而未收回，雖非必然發生呆帳損失，仍得於構成要件合致年度視為實際發生呆帳損失列報。又查核準則第94條第6款第6目規定營利事業列報所得稅法規定之呆帳損失，應取具郵政事業已送達之存證函，僅係證明營利事業有催收之事實；如營利事業之債權未逾2年，尚得收回，可能性亦非低微，雖取具合於上開查核準則規定之存證函，亦難執以列報呆帳損失。
㈡本件原告主張依所得稅法第49條第5項第2款之規定，於98年
度列報系爭呆帳損失22,393,423元，係以其對安賚倫公司之債權成立於96年，至98年已逾2年，經該公司收受其於98年間寄發之存證函，至99年5月31日前，仍未收取本金或利息等，惟據被告查得安賚倫公司目前尚在營業中，且經安賚倫公司提示原告與該公司於97年12月27日簽訂之債權證明書及原告101年9月13日出具之說明書，原告對安賚倫公司之債權總額27,169,225元（含系爭債權）除現金支付1,680元外，係分別於99年至103年每年之12月31日前，分5批次各償還5,000,000元、於104年6月30日前償還2,167,555元，則系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償，尚非不得收回，且於98年度尚未屆期，本難期於該年度受償，自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事，仍應於確定其為壞帳之年度始得列報呆帳損失，被告否准認列系爭呆帳損失22,393,423元，揆諸首揭規定及最高行政法院判例，尚無不合。原告所訴，容有誤解，核不足採，本件原處分應予維持。
五、本件兩造之爭點為：原告對安賚倫公司之系爭96年應收帳款債權，是否有債權逾2年經催收而未收取本金或利息之情事，而得視為實際發生呆帳損失，於98年度營利事業所得稅結算申報時，列報呆帳損失？被告以系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償，尚非不得收回，且於98年度尚未屆期，否准認列系爭呆帳損失，是否適法？
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第24條第1項前段、第49條第5項及第80條第5項所明定。次按「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」、「呆帳損失：．
．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳．．．㈡債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同．．．八、第5款第2目屬債權有逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函．．．。」為查核準則第1條、第94條第5款第2目及第8款所明定。又該查核準則係規定呆帳損失之認定及舉證方式等技術性及細節性之規範，與上開所得稅法之規定相互配合，亦無違反母法規定之意旨，及創設對人民法律未規定之義務及權利限制，自得適用。
七、再按依最高行政法院96年度判字第1401號判決意旨：「所得稅法第49條第5項所定兩款之『得視為實際發生呆帳損失』之原因，內容並不相同，其中第2款之規定，其債務人並無需有第1款規定之原因，而僅需債權逾2年經催收而未收取為已足（本院59年判字第551號判例參照）。故欲依所得稅法第49條第5項第2款規定為呆帳損失之列報，須具備之『債權已逾期二年』及『經催收後未經收取本金或利息』2項要件，並因所謂『視為』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；故須『債權已逾期二年』及『經催收後未經收取本金或利息』2項要件均具備時，始生本條所稱『視為實際發生呆帳損失』之效果。另查核準則第94條第6款所稱：『應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明』，則屬關於『經催收後未經收取本金或利息』要件證明方式之規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取之事實。至本院62年判字第575號判例雖有謂：『壞帳損失，其屬於逾期二年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5項所明定。』等語，然其又載明：『原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在二年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。．．．並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。』等語，可知，本判例乃針對『債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失』之事實，為『得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據』之論述；換言之，本判例乃針對所得稅法第49條第5項第1款關於：『因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。』之事由，而為『得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據』之論述，故於為是否符合同條項第2款規定要件，而得否視為實際發生呆帳損失之認定時，自無從予以援引。」另該法院100年度判字第1748號、99年度判字第1293號及99年度判字第1153號判決意旨亦持同一法律見解。是所得稅法第49條第5項第1款及第2款之規定，對於得視為實際發生呆帳損失之原因及內容並不相同，該項第2款之規定，債務人並無需有第1款規定之原因，僅需債權逾2年經催收而未收取為已足，不以有該項第1款規定之債務人倒閉或行方不明，而已實際發生壞帳損失為要件。
八、經查，本件原告於96年間銷售安賚倫公司龍門切削機，應收帳款債權金額22,920,653元，因債權到期時，該公司退票未能兌現，原告帳列應收帳款，經原告分別於98年5月8日、同月26日、同年10月1日及同年12月17日，分別以郵局存證信函向該公司進行催討，此有郵局存證信函及掛號郵件回執各4件在卷可稽(原處分卷0000-000頁)，被告對此等事實亦不爭執，堪信為實在。此等情形，已符合查核準則第94條第5款第2目及第8款所規定之呆帳損失之認定及舉證方式，至原告與債務人安賚倫公司雙方同意分期償還債務，而於97年12月27日簽訂債權証明書(同卷527頁），原告對該公司之債權總額27,169,225元（含系爭債權），除現金支付1,680元外，係分別於99年至103年每年之12月31日前，分5批次各償還5,000,000元、於104年6月30日前償還2,167,555元，縱使安賚倫公司屆時依上開期限償還原告債務，因該公司積欠原告之債務，本應於96年間償還，經原告向其催討而收取未果，已有債權已逾2年，而經催收後未經收取本金或利息之情形，另所得稅法第49條第5項第2款規定之未經收取本金或利息，應指現實收取，並不包括債務人承諾延期清償，是該公司雖承諾延長償還期限，對於原告向該公司之應收帳款，有符合依所得稅法第49條第5項第2款規定之要件，並不生影響。
是原告依所得稅法第49條第5項第2款、查核準則第94條第1項第5款第2目及第8款等規定，向被告申報呆帳損失，即屬有據。
九、被告主張安賚倫公司目前尚在營業中，且經該公司與原告簽訂之債權證明書及原告101年9月13日出具之說明書，系爭債權既經原告與安賚倫公司協議約定於99年至104年間分批清償，尚非不得收回，且於98年度尚未屆期，本難期於該年度受償，自難謂於該年度有債權逾2年經催收而未收回之情事，仍應於確定其為壞帳之年度始得列報呆帳損失等語。惟所得稅法第49條第5項第1款及第2款之規定，二者之要件並不相同，同項第2款之規定，並不以有該項第1款規定之債務人倒閉或行方不明，而已實際發生壞帳損失為必要，有如前述，被告上開主張，係認債權人有向債務人催收清償債務，債權人雖未能於2年內收取債權，惟債務人承諾延長償還期限，債權人仍有收取債權之可能，仍不符合同項第2款之要件，此與該款規定之要件及文義解釋不合，亦與上開實務見解有間，自無可採。
十、綜上所陳，本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失22,920,653元全年所得額1,845,124元，經被告對該呆帳不予認列，而分別核定527,230元及24,238,547元，應補稅額1,205,790元，有上述之違誤，訴願決定駁回原告之訴願，亦有未合，本件原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告機關另為適法之處分，以維法制。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，與本件判決之結果，均不生影響，爰不一一指陳，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
書記官 許 騰 云