臺中高等行政法院判決
102年度訴字第135號102年9月4日辯論終結原 告 歐仁傑訴訟代理人 李宣毅 律師複 代理人 陳榮哲 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 廖嘉慧訴訟代理人 張本德上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月22日台財訴字第10100199400號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報出售歐美亞投資股份有限公司(下稱歐美亞公司)未經簽證發行股票之財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，於94年9月30日補徵應納稅額13,314,915元，同年7月26日按所漏稅額13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,400元（下稱第1次91年度核定），原告不服，申經復查，經被告95年1月20日中區國稅法二字第0950000600號復查決定(下稱第1次復查決定)未獲變更，提起訴願，經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定撤銷。嗣被告依訴願決定撤銷意旨作成95年9月29日中區國稅法二字第0950048489號重核復查決定，註銷原告91年度上開財產交易所得及罰鍰處分(下稱第1次註銷復查決定)，另於96年4月19日改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，於95年12月13日按所漏稅額12,768,745元處0.5倍之罰鍰6,384,300元（下稱92年度核定）。原告仍不服，申經復查，經被告97年4月8日中區國稅法二字第0970006184號復查決定(下稱第2次復查決定)未獲變更，提起訴願遞遭駁回，又循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第350號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分。被告乃依上開判決意旨，作成98年7月16日中區國稅法字第0980036304號重核復查決定，註銷原告92年度上開財產交易所得及罰鍰處分(下稱第2次註銷復查決定)，另於98年7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元(下稱第2次91年度核定)。原告不服，申請復查，經被告101年7月3日中區國稅法字第1010021631號復查決定，追減罰鍰62,543元(下稱第3次復查決定)，原告仍表不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（被告第3次復查決定含第2次91年度核定處分）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠系爭財產交易所得，確實已逾核課期間：
本件於94年7月間，被告查核原告91年度綜合所得稅結算申報之資料，發現歐美亞公司之股票未經簽證，認定原告出售該公司股票之利得，係屬「財產交易所得」，而作成第1次91年度核定，然該處分及第1次復查決定已為訴願決定所撤銷，嗣被告依該訴願決定撤銷意旨，作成第1次註銷復查決定，註銷原告91年度上開財產交易所得及罰鍰處分，又被告第2次註銷復查決定，註銷原告92年度系爭財產交易所得及罰鍰處分，及以第2次91年度核定，另行開單補徵原告91年度應納稅額（含罰鍰）之行為，性質上均屬新的行政處分，且不會使業經撤銷之第1次91年度核定處分復活。是被告遲至98年11月23日，方認定系爭財產交易所得歸屬於91年度而另行開單補徵之核課處分，依稅捐稽徵法第21第1項第1款之規定，顯逾5年核課期間。
㈡被告第2次註銷復查決定，並未同時撤銷被告第1次註銷復查決定：
觀之被告第2次註銷復查決定，其主文欄僅記載：「註銷財產交易所得33,600,000元及罰鍰6,384,300元。」可知，該復查決定於「主文欄」中並未宣告撤銷被告第1次註銷復查決定。又檢視第2次註銷復查決定，其理由欄有關財產交易所得之部分，最末段部分僅記載：「原核定92年度財產交易所得33,600,000元應予註銷。」另有關罰緩部分，最末段則僅記載：「申請人92年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得33,600,000元，經本局按所漏稅額12,768,745元處0.5倍罰鍰6,348,300元（計至百元止）。查系爭財產交易所得既經註銷，已如前述，原處罰鍰應併予註銷。」可知，被告第2次註銷復查決定，在「理由欄」內亦未見任何撤銷第1次註銷復查決定之意旨。綜上，被告第2次註銷復查決定，並無同時撤銷第1次註銷復查決定，故被告辯稱第1次註銷復查決定撤銷後，其第1次91年度核定處分復活等語，並不可採。
㈢被告第2次91年度核定處分另行開單補徵原告91年度應納稅額
（含罰鍰）之行政處分，與被告早先所為、業經撤銷且無從復活之第1次91年度核定處分，兩者內容大不相同：按被告第1次91年度核定處分內容，其「主文欄」記載：「受處分人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報所得額，處罰鍰新臺幣（下同）陸佰陸拾伍萬柒仟肆佰元。」、「違章事實欄」則記載：「受處分人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報財產交易所得計33,600,000元，致短漏所得稅額13,314,915元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經查獲，有下列證據可稽，違章事實明確。」次按，被告為另行開單補徵原告91年度應納稅額(含罰鍰)而作成之第2次91年度核定處分，其主文欄記載：「受處分人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報所得額，處罰鍰新臺幣（下同）6,720,000元。」、「違章事實欄」則記載：「受處分人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報財產交易所得計33,600,000元，致短漏所得稅額13,440,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經查獲，有下列證據可稽，違章事實明確。」故對照前開2個處分，不僅原告短漏報之所得額記載不同、罰鍰數額亦有不同；此外，第1次91年度核定處分所認定之原告91年度綜合所得總額為36,310,118元，亦與第2次91年度核定處分所認定之53,927,783元，大有不同，因此，被告該2次核定處分之內容多有不同甚明。則在有諸多細項不同之情形下，如何可得被告第2次91年度核定另行開單補徵原告91年度應納稅額（含罰鍰）之行政處分，並非新的行政處分，僅是第1次91年度核定處分之復活，是被告所為辯解，顯無可採。
㈣原告未有任何故意或以不正當方法逃漏稅捐之行為：
1.按被告於歷次行政救濟程序中，數度指摘原告：「原告確實明知交易已成立，卻蓄意隱匿，反臨訟提示其已於92年3月24日與林雪華君簽訂之『買賣撤銷協議書』，歐美亞公司並於92年3月26日出具『股權無移轉證明書』證明系爭股票於91年度未有變更，使原處分機關不易辨認陷於錯誤，遂誤認系爭課稅要件事實係發生於00年度。迨原處分機關重核且作成核課訴願人92年度綜合所得稅及罰鍰之處分後，復於該處分之行政救濟程序中向法院聲明系爭交易實際發生日為91年10月25日，如此反覆易詞再臨訟提示虛飾之證據資料，足生損害於稽徵機關及行政法院對於案關事實判斷之正確性，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，依首揭規定核課期間為7年。」等語。
2.惟鈞院於前次97年度訴字第350號判決審理系爭財產交易所得之爭議時，認定：「原告於91年10月25日將歐美亞公司700,000股之股票，以每股50元之價格售與林雪華後，即委託歐麗花代為辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，代理受領贈與稅繳款書、核定通知書、繳清證明書及其他有關文件等，其後被告所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值58元申報，因而歐麗花乃分3次分別於91年10月25日、92年3月11日及92年3月19日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，分3次辦理申報證券交易稅，合計每股以58元之價格辦理申報，且為配合李智惠之要求，撤回原先贈與稅之申報，並補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股票無移轉證明書等各情，業據證人歐麗花、陳銘輝於98年3月5日本院行準備程序時證述在卷，並有歐麗花、陳銘輝與李智惠交涉時所書寫之手稿1件在卷足憑。」是原告於行政救濟程序中所提出之「買賣撤銷協議書」、「股權無移轉證明書」等文件，既均係訴外人歐麗花在被告所屬人員之指導下所撰寫並補提，故被告對於該等文件之存在，必知之甚詳，原告何來「蓄意隱匿，反臨訟提示」該等文件，顯見被告前開指摘並不實在。
3.再者，鈞院97年度訴字第350號判決復認定：「歐麗花僅係受原告委任辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，並不及於原告與林雪華買賣股票之事項，其事後向被告補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書，皆係歐麗花一人為配合被告所屬人員李智惠之指導所提出，均非出自原告之本意或授權，而屬虛偽無效之行為甚明。」故原告於行政救濟程序中所提出之「買賣撤銷協議書」、「股權無移轉證明書」等文件，當初均係歐麗花1人為配合被告所屬人員李智惠之指導所提出，既係鈞院所認定，原告何來以積極行為「反覆易詞再臨訟提示虛飾之證據資料」，益見被告指摘為不實。綜上可知，被告首開指摘，僅係為匿飾其所屬人員行政指導之疏失，希祈藉此脫免相關人員之行政責任，是原告並無任何故意或以不正當方法逃漏稅捐之行為。
㈤被告於系爭財產交易所得之稽徵過程，有諸多行政行為均屬違法：
系爭財產交易所得之所以紛爭不斷，肇因於被告於系爭財產交易所得之稽徵過程，有諸多行政行為（含行政指導）均屬違法（有關被告之稽徵過程違法等情，原告業於鈞院97年度訴字第350號綜合所得稅事件所提呈之行政訴訟起訴理由狀詳細說明）；又與本件息息相關之「買賣撤銷協議書」、「撤銷申請書」及「股權無移轉證明書」等文件，當初係原告及訴外人林雪華在被告所屬人員李智惠之強勢指導下所製作，並非原告所臨訟杜撰；再者，於歷次爭訟之過程中，原告發覺因被告之疏忽，導致系爭財產交易所得之核課期間已屆滿。詎被告全然迴避不談上開行政疏失，亦不顧核課期間已屆滿，強勢以第2次91年度核定處分另行開單補徵原告91年度應納稅額（含罰鍰）。為此請鈞院查明被告違法之處，並廢棄其相關決定，以維稅政及公平正義。
㈥退萬步言，縱認系爭財產交易所得應歸屬於91年度，且尚未
逾越核課期間，被告第2次91年度核定處分所認定之財產交易所得之金額，仍顯有疑義，而有廢棄之必要：
本件歐美亞公司92年3月25日之股票為950萬股，被告卻誤認為300萬股，並以該錯誤為基礎，錯算歐美亞公司之每股淨值為57.66元，繼而指導原告，要求原告將每股買賣價從50元，調增至58元，此等事實，原告業已歷審中強調再三。詎被告及復查、訴願決定機關對此均避而不談，令人難以理解。尤有甚者，如被告認為系爭財產交易所得應歸屬於91年度，且系爭財產交易所得尚未逾越核課期間，則被告應以歐美亞公司91年度之財務報表為基礎，重新計算歐美亞公司之每股淨值，並將該淨值通知原告等，俾原告決定是否調整每股買賣價格，被告再進行稅捐之核課，方為正辦。詎被告捨此而不為，逕以植基於歐美亞公司92年度財務報表所為之前開錯誤行政指導為基礎，逕認系爭財產交易所得應歸屬於91年度，顯見被告稅捐核課之過程草率粗糙，而有廢棄之必要。
五、被告答辯略以：㈠原告主張第2次91年度核定處分已逾核課期間部分，尚不足採：
按納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明文。次按私法上交易行為採契約自由原則，而稽徵機關僅居於第三人地位，對於交易事實之有無，並不較當事人為更知悉。本件原告明知系爭股票已於91年10月25日經買賣雙方合意交易成立，且亦已收受買受人即其母林雪華交付之價金；另歐美亞公司於該股票交易日後之91年11月10日經股東會決議分派股利，亦以系爭股權移轉後，原告及林雪華個別持有之股數各100,000股及900,000股為基準，配發渠等取得股數各216,450股及1,950,000股，並於91年11月19日向經濟部中部辦公室申報變更登記。準此，原告確實明知交易已成立，卻蓄意隱匿，反臨訟提示其已於92年3月24日與林雪華簽訂「買賣撤銷協議書」，歐美亞公司並於92年3月26日出具「股權無移轉證明書」證明系爭股票於91年度未有變動，使被告及財政部不易辨認陷於錯誤，遂誤認系爭課稅要件事實係發生於00年度。迨被告重核且作成核課原告92年度綜合所得稅及罰鍰之處分後，復於該處分之行政救濟程序中向法院聲明系爭交易實際發生日為91年10月25日，如此反覆易詞再臨訟提示虛飾之證據資料，足生損害於稽徵機關及行政法院對於案關事實判斷之正確性，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，依首揭規定核課期間為7年，是被告第2次91年度核定處分未逾核課期間甚明。
㈡原告主張被告第2次註銷復查決定及第2次91年度核定處分性
質屬新的行政處分，且無從使第1次91年度核定處分得以回復部分，亦無足採：
1.按稽徵機關對違法之行政處分，得依職權予以撤銷，行政程序法第117條定有明文；又該撤銷違法行政處分之行為，亦屬行政處分，如有違法情事，亦得依該條規定予以撤銷。且撤銷違法的撤銷處分之效果，即使原來因被撤銷而遭致廢棄之原行政處分重新復活，其原行政處分之法律效果視同自始未經撤銷（陳敏著行政法總論2007版第453、454頁、法務部94年2月17日法律字第0930052928號及99年6月18日法律字第0999012429號函釋參照），上開見解並經臺北高等行政法院100年度訴字第1851號判決肯認之。
2.本件原告與林雪華間之股票交易日期既為91年10月25日，原告於91年度有該筆財產交易所得，自應歸課其91年度之綜合所得稅等情，業經鈞院97年度訴字第350號訴訟程序審明事實而為判決，亦為原告所不爭執。依上開判決認定之事實，足認被告第1次91年度核定處分，以及註銷該處分之第1次註銷復查決定，課稅事實之認定顯有錯誤，乃屬違法之行政處分。亦即第1次註銷復查決定經撤銷後，第1次91年度核定之法律效果視同自始未經撤銷，且因有其他爭點以外之因素影響到原告91年度之綜合所得總額及應納稅額（但系爭之財產交易所得並未變動），被告乃於98年7月16日函囑原處分單位對原告改課91年度財產交易所得33,600,000元，經被告所屬大智稽徵所向原告發單補徵系爭91年度綜合所得稅應補稅額13,440,000元及裁處罰鍰6,720,000元，並非無據。
3.至本件原告之91年度綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，尚非初查核定之綜合所得總額36,310,118元及應補稅額13,314,915元；本次裁處之罰鍰金額6,720,000元亦非原裁處之罰鍰金額6,657,400元，其差異之緣由，係因原告於94年9月21日向被告原查申請更正其91年度綜合所得稅自行申報之股利總額2,513,574元為20,131,239元，可扣抵稅額349,074元更正為2,795,739元（即歐美亞公司91年度分派之股利由林雪華更正為原告取得），並自動補繳綜合所得稅額4,475,316元，係於鈞院98年4月6日以97年度訴字第350號判決系爭所得應歸課原告91年度之所得前，被告業已核定原告91年度綜合所得總額20,327,783元（不含系爭財產交易所得33,600,000元）。嗣於鈞院判決後，被告經加計原告系爭財產交易所得33,600,000元，重行核算綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，並按原告短漏報所得之漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元。惟歐美亞公司及原告再於鈞院判決後申請更正91年度之股利憑單申報資料（歐美亞公司91年度分派股利再由原告取得更正為林雪華取得），經被告所屬大智稽徵所受理後於99年2月8日核准更正在案（該更正項目非本案爭點），其後被告作成復查決定就系爭財產交易所得33,600,000元部分駁回，系爭罰鍰部分因原處分中營利所得及可扣抵稅額金額變動影響，重行核算漏稅額13,314,915元，復查後乃予追減罰鍰62,543元，變更裁處罰鍰6,657,457元。故本件原告91年度前後次核定之綜合所得總額及罰鍰金額不同之原因，乃因爭點外之營利所得及原告申報情形變動影響所致，然就系爭應歸課原告91年度之財產交易所得33,600,000元部分，實則並無不同，原告主張被告所為內容及金額不同之新行政處分已逾核課期間部分，容屬誤解，其主張委不足採。
㈢另被告就系爭財產交易所得之計算基礎，係依照原告自行申
報之買賣契約書上所載價金，原告第一次申報每股50元，後來第二、三次補申報各多了5元、3元，總和是每股58元，故以原告自行申報之每股58元為準。又原告主張被告所屬人員李智惠行政指導錯誤致誤報每股58元等語，惟此部分與系爭財產交易所得之核定金額無涉，李智惠於鈞院前案亦到庭證述略以被告所有贈與稅案件，如果納稅義務人申報的買賣價金低於淨值的話，因涉及贈與，因此都會請雙方概估出淨值為何，且提醒納稅義務人如果申報的價格低於每股淨值，可能會有遺產及贈與稅法視為贈與而課贈與稅的問題等語，故被告並無行政指導錯誤之虞。
㈣關於原告故意過失部分：
1.原告與林雪華雙方於91年10月25日簽定買賣契約，原告出售渠所擁有未經簽證發行股票之歐美亞公司股權700,000股予其母，每股成交價格58元（共分3次填報證券交易稅，每股價格各50元、5元及3元，第2、3次為補報差額），經被告按行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定及財政部80年4月30日台財稅第000000000號函釋意旨，依其成交總價額40,600,000元（計算式：700,000股×每股58元），減除原始取得成本7,000,000元（計算式：700,000股×每股出資額10元），核定原告91年度財產交易所得33,600,000元。復因原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，未依上開所得稅法相關規定列報系爭財產交易所得，致未正確計算及報繳綜合所得稅之應納稅負，是被告乃按所漏稅額13,314,915元處0.5倍罰鍰6,657,457元。按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定，本件被告查獲原告於91年度取得系爭財產交易所得，惟未依規定自行報繳綜合所得稅，違章事證明確，原告已違反稅法上應負申報及納稅之義務，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任，依行政罰法第7條第1項規定意旨，尚不能免罰。
2.原告雖於系爭股權交易成立後，為取得「非屬贈與財產同意移轉證明」，委託歐麗花填寫贈與稅申報書（內容係提出支付價款證明主張二等親以內親屬間財產之買賣），並持向被告所屬大智稽徵所提出贈與稅申報案（嗣因該案申報交易價格涉有顯不相當代價讓與財產問題而未送件，迨於92年3月28日始再向該稽徵所送件申報），惟該項作為，實與所得稅法第71條規定之綜合所得稅申報及納稅義務，係屬二事。蓋綜合所得稅及贈與稅分屬不同稅法規範，其應履行之申報義務及繳納稅捐義務迥不相牟，前者應於「每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關」申報並繳納其上一年度之結算稅捐，後者則係「贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」（遺產及贈與稅法第24條第1項規定參照），斷難以原告曾向被告申報贈與稅即免其綜合所得稅之報繳義務。是原告既未於所得發生年度之次年5月底前，依所得稅法規定據實申報納稅，即屬違反法定作為義務，按同法第110條之規定，自應受罰。被告參酌稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按其所漏稅額酌予減輕處0.5倍罰鍰計6,657,457元，係已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，原處分尚無違誤。
㈤原處分罰鍰部分並無違反不利變更禁止原則：
第3次復查決定罰鍰金額6,657,457元，與第1次91年度核定裁處罰鍰金額6,657,400元，前後相差57元，係因被告作成第1次裁處時，依當時稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表規定，罰鍰金額只需計至百元止。其後再為本次罰鍰裁處時，因原告尚有行政救濟（包括復查、訴願及行政訴訟）系爭項目以外之他項營利所得、可扣抵稅額及自繳稅額之增加，以致連帶影響原告同一年度之應補稅額、漏稅額及罰鍰金額，其中罰鍰處分之金額已變動為6,720,000元，雖較原裁處罰鍰6,657,400元增加，惟變動原因既非導因於系爭項目，自無不利益變更禁止原則之適用。且被告第2次91年度核定（罰鍰6,720,000元）業已取代第1次91年度核定處分（罰鍰6,657,400元），從而嗣後原告不服被告第2次91年度核定罰鍰處分，申請復查，經被告作成第3次復查決定，再行變更罰鍰為6,657,457元，仍較原金額6,720,000元為低，自亦無違反不利益變更禁止原則。
六、本件兩造之爭點為：原告主張被告第1次91年度核定處分及第1次復查決定，已為訴願決定所撤銷；被告92年度核定亦為第2次註銷復查決定所註銷而失其效力；被告第2次註銷復查決定，及第2次91年度核定，另行開單補徵原告91年度應納稅額（含罰鍰）之行為，均屬新的行政處分，未使經撤銷之第1次91年度核定處分復活，被告遲至98年11月23日，方認定系爭財產交易所得歸屬於91年度，而以第2次91年度核定處分，另行開單補徵之核課處分，顯逾5年核課期間，是否可採？又被告第2次91年度核定處分，以第1次91年度核定處分，核定系爭財產交易所得33,600,000元，重行核定原告91年度綜合所得總額並命補稅及裁處罰鍰，是否適法？
七、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第22條第1款所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。又按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第1款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易所得，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」為財政部80年4月30日台財稅第000000000號函所明釋。
八、經查，本件原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報出售歐美亞公司未經簽證發行股票之財產交易所得33,600,000元，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，以第1次91年度核定補徵應納稅額13,314,915元，並按所漏稅額13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,400元（原處分卷54-56頁），原告不服，申經復查，經被告第1次復查決定未獲變更(同卷59-63頁)，提起訴願，經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定撤銷第1次復查決定(同卷68-73頁)。嗣被告依訴願決定撤銷意旨作成第1次註銷復查決定，註銷原告91年度上開財產交易所得及罰鍰處分(同卷86-90頁)，另以92年度核定改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，另按所漏稅額12,768,745元處0.5倍之罰鍰6,384,300元（同卷109-112頁）。原告仍不服，申經復查，經被告第2次復查決定未獲變更(本院卷35-36頁)，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第350號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分(同卷22-29頁)。被告乃依上開判決意旨，作成第2次註銷復查決定，註銷原告92年度上開財產交易所得及罰鍰處分(同卷40-42頁)，另以第2次91年度核定，改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元(原處分卷200-201頁91年度綜合所得稅通知書及本院卷43頁罰鍰裁處書)。原告不服，申請復查，經被告第3次復查決定，追減罰鍰62,543元(本院卷89-98頁)。
九、又按「再訴願官署認為原告繳款申請復查，未逾限期，原徵收機關拒絕復查及訴願決定駁回，均有未合，因將訴願決定及原處分均撤銷，並於主文揭載『其補徵稅額，應准依法復查，另為處分』。其『處分』之用語，顯即指營業稅法第14條之『復查決定』而言。此項再訴願決定，不獨無損於原告之權利，且符合於原告當初因受拒絕復查之處分而請求救濟之本旨。原告對此率行提起行政訴訟，攻擊被告官署（亦即再訴願官署）『不應再行決定令其復查』，尤屬無理由。」最高行政法院45年判字第7號著有判例。足見「稅務行政救濟中所撤銷之原處分係指復查決定，而非復查決定以前之初查核定處分，原判決指明此乃司法實務一致之見解，並無違反論理法則及判決不備理由之情事；而原處分機關之初查核定處分始終未經撤銷，自不生上訴人主張之已逾稅捐稽徵法第21條規定之最長7年之法定核課期間之問題」(最高行政法院96年度判字第740號判決意旨參照，另該法院96年度判字第542號及95年度判字第1535號判決意旨亦同)；再按稅捐稽徵機關已於法定核課期間對納稅義務人行使核課權，而為課稅處分，納稅義務人不服課稅處分向稅捐稽徵機關申請復查，對於復查決定亦聲明不服，該復查決定雖經訴願機關及原審撤銷，但原核課處分並未隨同撤銷，是原核課處分仍有效存在，並無逾核課期間之問題(最高行政法院98年度判字第795號判決意旨可參)。
十、次查，本件原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報出售歐美亞公司未經簽證發行股票之財產交易所得33,600,000元，以第1次91年度核定處分，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，補徵應納稅額13,314,915元，並按所漏稅額13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,400元（計至百元止），被告於此時對原告該財產交易行為，已於94年間對原告行使稅捐核課權，並無核課期間中斷或停止計算之問題。原告不服該核課及罰鍰處分，申經復查，經第1次復查決定未獲變更，原告循序提起訴願，而經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定撤銷，惟該訴願決定僅撤銷至第1次復查決定，被告雖依訴願決定撤銷意旨，作成第1次註銷復查決定，註銷原告91年度上開財產交易所得及罰鍰處分，然因財政部上開訴願決定僅撤銷至第1次復查決定，被告第1次註銷復查決定自不得超出該訴願決定之範圍，而該復查決定書係註銷系爭財產交易所得歸屬原告91年度綜合所得稅之處分，並非認原告無系爭財產交易所得，僅該所得應歸屬原告何年度綜合所得之情形，對於被告關於原告系爭財產交易所得之核課權已行使，不生影響。嗣被告另以92年度核定，改歸課原告92年度財產交易所得，核定補徵應納稅額及處罰鍰，原告仍不服，申請復查，經被告第2次復查決定未獲變更，原告循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第350號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關查明後另為適法之處分，本院該判決亦僅撤銷第2次復查決定，再度回復至原告申請復查之狀態，因第2次復查決定係歸課原告92年度財產交易所得，既經本院上開判決撤銷，被告應將系爭財產交易，查明事證後，再歸課原告正確所得之年度稅捐，被告雖第2次註銷復查決定，註銷原告92年度該財產交易所得及罰鍰處分，該復查決定書仍僅註銷系爭財產交易所得歸屬原告92年度綜合所得稅之處分，仍認原告有系爭財產交易所得，該所得應依本院上開判決意旨歸屬原告何年度綜合所得之問題，被告對於原告系爭財產交易所得之核課權，仍處於核課中，被告對原告系爭財產交易，已於94年間行使核課權，僅應歸課原告正確所得年度之問題，顯未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定之5年或7年核課期間，是原告主張被告遲至98年11月23日(應為98年7月27日核定本稅)，方以第2次91年度核定處分，認定系爭財產交易所得歸屬於91年度，而另行開單補徵之核課處分，顯逾5年核課期間等云，並無可採。至被告第2次91年度核定處分之原告91年度綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，與第1次91年度核定處分之綜合所得總額36,310,118元及應補稅額13,314,915元；後處分裁處之罰鍰金額6,720,000元，亦非先處分裁處之罰鍰金額6,657,400元，其差異之原因，係原告於94年9月21日向被告原查申請更正其91年度綜合所得稅自行申報之股利總額2,513,574元為20,131,239元，可扣抵稅額349,074元更正為2,795,739元（即歐美亞公司91年度分派之股利由林雪華更正為原告取得），並自動補繳綜合所得稅額4,475,316元，係於本院97年度訴字第350號判決系爭財產交易所得，應歸課原告91年度之所得前，被告經加計原告系爭財產交易所得33,600,000元，重行核算綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，並按原告短漏報所得之漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元，又因歐美亞公司及原告再於上開判決後，申請更正91年度之股利憑單申報資料（歐美亞公司91年度分派股利再由原告取得更正為林雪華取得），其後被告作成復查決定就系爭財產交易所得33,600,000元部分駁回，罰鍰部分因原處分中營利所得及可扣抵稅額金額變動影響，乃重行核算漏稅額13,314,915元，復查後乃予追減罰鍰62,543元，變更裁處罰鍰6,657,457元。此係本件爭點外之營利所得及原告申報情形變動影響所致，就系爭應歸課原告91年度之財產交易所得33,600,000元部分，並無不同，原告稱關於系爭財產交易所得，被告第2次91年度核定與第1次91年度核定處分，2者有所不同，自有誤解。
、第查，原告與其母林雪華於91年10月25日約定以每股50元之價格，由原告將其持有歐美亞公司700,000股之股票售與林雪華，林雪華於同日自彰化商業銀行北台中分行將35,000,000元匯至原告在華南商業銀行五權分行帳戶內（原處分卷38頁），且於同日繳交105,000元之證券交易稅。原告並於91年10月25日辦理股票移轉予林雪華，而歐美亞公司復於91年11月19日向經濟部申請變更登記，有歐美亞公司變更登記表及股東名簿附本院97年度訴字第350號卷(該卷193-195頁)可稽。按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第345條所規定，是原告與林雪華雙方於91年10月25日，就買賣標的物（股票）及價金，已互為同意，其買賣契約於91年10月25日即已成立，亦即原告之財產交易日（出售股票）為91年10月25日。其後雖經因原告與林雪華為上開交易後，即委託歐麗花代為辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，其後被告所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值55元申報，並再改為58元申報，林雪華乃於92年3月11日及同月19日，分別將價差3,500,000元及2,100,000元匯入原告帳戶(原處分卷36-37頁匯款單)，系爭交易因原告與林雪華雙方於91年10月25日即已成立，嗣後因買賣價金有所變動，由林雪華補足上開買賣價金差額予原告之行為，並不影響系爭交易成立之時點，原告於該交易如有財產交易所得，應歸課其91年度綜合所得。再者，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得計算係以交易時之「成交價額」減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額，而其買賣價金，係依民法第345條之規定，買賣當事人雙方同意即可，此與所交易標的之公司股票淨值數據無涉。系爭交易雖因買受人係原告之母林雪華，原告主觀上認可能涉有贈與稅事宜，而委託歐麗花代為向被告辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，被告所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值58元申報，惟因原告已提出買方支付價款之證明，買方又無以不相當代價取得股票之情事，即非屬遺產及贈與稅法第5條第6款規定之視同贈與，則原告與林雪華之交易，為買賣行為，買賣價金係依彼等雙方之合意，亦與被告所屬人員李智惠有關贈與稅申報事宜之行政指導無關。原告主張被告應以歐美亞公司91年度之財務報表為基礎計算該公司每股淨值，並將該淨值通知原告等，由原告決定是否調整每股買賣價格，被告不得以該公司92年度財務報表所為之前開錯誤行政指導為基礎，逕認系爭財產交易所得應歸屬於91年度等情，亦無可取。是本件被告以原告出售歐美亞公司未經簽證發行股票，買賣價金40,600,000元，減除其原始取得成本7,000,000元，餘額33,600,000元，為原告之財產交易所得，歸課原告該年度綜合所得額，自屬有據。
、再按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……三之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……三扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……三申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）所明定。且按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第27
5、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。查本件原告與其母林雪華有系爭財產交易，原告主觀上認可能涉有贈與稅事宜，曾委託歐麗花代為向被告辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，並經被告所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值計算申報，並事後向被告補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書等文件(同卷76-78頁)，惟因系爭財產交易係屬一般買賣，並無贈與情事，原告無庸向被告申報贈與稅，但應依上開規定，將該財產交易，申報當年度綜合所得稅。另查本件原告系爭財產交易所得，雖經被告先認定應歸課原告91年度綜合所得總額，原告不服，提起行政救濟，歷經上開過程，被告改歸課原告92年度綜合所得總額，又依本院97年度訴字第350號判決意旨，再改歸課原告91年度綜合所得總額，因被告先後認定系爭財產交易為原告綜合所得年度不一，自難苛求原告應為正確之年度申報，惟原告如於91年或92年度申報系爭財產交易之該年度綜合所得稅，或於各年度之申報書有揭示系爭財產交易之事實，自可認其無漏報情事，然原告得知其無須向被告申報系爭交易贈與稅後，則負有應向被告申報當年度綜合所得稅之義務，乃原告並未於該2年度其中1年度申報系爭財產交易之綜合所得稅，或於各年度之申報書揭示系爭財產交易。至原告雖於94年9月22日出具申請書及更正後之綜合所得稅申報書(同卷15-17頁)，向被告申請其92年度因系爭財產交易，減除取得成本後，計出售財產收益105,000元，此已逾其92年度綜合所得稅之申報期限，又所更正之系爭財產交易事實，股票售價每股僅為10.15元，亦與實際售價58元不符，對於原告漏報系爭財產交易之認定，並不影響。是原告該漏報行為，縱認無故意，亦難謂無過失責任，原告尚不得以其曾委託歐麗花代為向被告辦理91年度贈與稅申報事宜，事後有向被告補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書等文件，而認已有揭示系爭財產交易並主張免罰。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，被告以原告於91年間有系爭交易，歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元，原告不服，申請復查，罰鍰部分因原處分中營利所得及可扣抵稅額金額有所變動，重行核算漏稅額13,314,915元，復查後追減罰鍰62,543元，變更裁處罰鍰6,657,457元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分（原告主張原處分係指被告第3次復查決定含第2次91年度核定之課稅及罰鍰處分，惟該復查決定有追減部分罰鍰，此對原告有利，經本院闡明結果，原告仍堅持撤銷全部復查決定，見本院卷185及205頁筆錄)，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 18 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 26 日
書記官 許 騰 云