臺中高等行政法院判決
102年度訴字第137號102年6月26日辯論終結原 告 劉榮煌
潘劉玉花蕭劉臘李劉秀珍劉秀娟劉家鈴共 同訴訟代理人 陳石城 會計師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝訴訟代理人 葉佩玲
林鳳女上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國102年2月4日府法訴字第1010377939號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告被繼承人劉漢章原所有彰化縣○○鎮○○○段○○○段149-5、152-3地號土地（民國97年重測後分別為饒明段14
9、142地號；下稱系爭土地），為特定農業區之農牧用地，原地價為70年12月每平方公尺新臺幣（下同）250元及260元，於89年9月8日分別立契移轉系爭149-5地號土地予訴外人王玲珉（應有部分3205/4620，土地建物查詢資料記載為「王玲瑱」）、王文坐（應有部分615/4620）、葉子毅（應有部分800/4620）等3人，另系爭152-3地號土地移轉予王玲珉（應有部分全部），於89年9月11日共同申報移轉，並檢附彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）核發之89年8月29日員鎮農字第22308號及22309號農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同法條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值每平方公尺4,500元為原地價，經被告所屬員林分局（下稱員林分局）核准在案。嗣訴外人葉子毅於99年11月30日因買賣移轉系爭土地再申報土地增值稅時，經查得於89年1月28日土地稅法修正生效當時已存有違章建物，且89年9月11日申報移轉現值當時隨案檢附之農用證明書，亦業經員林鎮公所於100年6月17日以員鎮農字第1000015932號函（下稱員林鎮公所100年6月17日函）通報撤銷，被告經查核後發現與土地稅法相關規定不符，前次移轉現值應予調回70年12月每平方公尺250元及260元計算漲價總數額，按一般用地稅率向劉漢章核定補徵土地增值稅分別為10,385,298元、755,301元，計11,140,59 9元，惟因劉漢章已於95年8月21日死亡，乃於101年7月12日以彰稅員分三字第0000000000A號函（含土地增值稅繳款書2件，以下合稱原處分）改向其繼承人即原告發單補徵。原告不服，提起復查、訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）本件以原告為代繳義務人發單補徵之89年度土地增值稅已逾稅捐稽徵法規定之核課期間：
1、按稅捐稽徵法為稅捐特別法，稅捐案件應優先適用稅捐稽徵法，稅捐稽徵法未規定者，才依其他法律規定，包括一切法定稅捐在內（關稅、礦稅除外），是土地增值稅之徵收仍應恪遵稅捐稽徵法之規定，尤其該法第21條核課期間之規定分為5年或7年，更無其他例外可言，於核課期間之適用，稽徵機關並無行政裁量之權，其裁量權限縮至零。依稅捐稽徵法第21條第2項規定在前項核課期間內（即5年或7年按法條規定判斷適用），經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，而本件課徵土地增值稅於89年9月11日收件，至101年7月25日開徵，期間長達11年10個月，已逾上開法定最長核課期間7年，因此本件土地增值稅依法不應開徵，被告之核定已違反法律之禁止規定，自應予以撤銷，始合法律規定。又按該法第21條立法意旨在為避免人民與政府之間發生不必要誤會或爭端，暨為促使稅捐機關從速課徵，提高行政效率，將核課期間酌予縮短為7年，並為使法律關係早日處於安定狀態，此為立法院之審查意見，稽徵機關更應遵從法律保留原則及依法行政，不可違法做出違反該法第21條規定情事，因此不論本件土地增值稅應否課徵，均因已逾法定核課期間而不得再補稅，從而本件之課徵即無法律依據。
2、次按核課期間之起算日應依同法第22條規定辦理，此項法律規定於土地增值稅之核課起算日早期並不明確，因此財政部乃就土地增值稅之核課起算日發布74年6月6日台財稅第17155號函（下稱財政部74年6月6日函）採用行政院秘書長74年5月16日台財第8816號函（下稱行政院秘書長74年5月16日函）意見辦理。前揭行政院秘書長函意旨主要有二，其一為「稅捐稽徵機關依稅法規定核課期間，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰」；其二為「增值稅之核課期間，通常應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算」（後來土地稅法第49條自99年11月已經修正列入）。上開函釋就土地增值稅核課期間起算日係以自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算，財政部更於74年8月20日發布台財稅第20795號函（下稱財政部74年
8 月20日函）重新解釋「凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關收件日為土地增值稅核課期間起算日」，上揭2函釋均收錄在100年11月版之稅捐稽徵法令彙編第22條第3則及第4則，參照財政部100年10月31日台財稅字第10004540350號函（下稱財政部100年10月31日函）意旨：「本部及各權責機關在100年10月10日以前發布之稅捐稽徵法釋示函令，凡未編入100年版『稅捐稽徵法令彙編』者，自100年12月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」因此上揭2函釋截至本件開單補徵之時仍收錄於該法令彙編中，係屬有效函令，被告自應遵從，土地增值稅之徵收核課期間起算日以稽徵機關收件日起算之規定，則本件土地移轉既於89年9月11日經稽徵機關收件，則截至101年7月開單補徵，期間已超過11年，依稅捐稽徵法第21條規定早已逾核課期間，因是本件補徵實屬違法。
3、再按財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函（下稱財政部90年12月25日函）曾就財團法人慈善基金會受贈免稅土地論述土地增值稅核課權起算日，並強調有關該應追補之土地增值稅如已逾核課期間，應有稅捐稽徵法第21條第2項後段不得再補稅之適用，但該函對核課期間起算日係以未按捐贈目的使用土地時起算，按此推論，則免稅農業用地課徵土地增值稅自應以未做農業使用時為起算日乃為當然解釋；本件系爭農業用地依照被告認定，早在89年移轉前即未作農業使用，是其土地增值稅核課期間起算日參照該函意旨，當以未作農業使用之日起算，亦即自89年9月11日起算，如此算來本件課徵仍是已逾法定最高核課期間，其課徵顯無理由。
4、又按法務部73年8月4日（73）法律字第9038號函（下稱法務部73年8月4日函）及財政部83年11月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年11月30日函）所明定，在在強調稅捐已逾核課期間不應補稅之法律規定，在依法行政下，本件應無補稅問題存在。再者「查『在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰』，為稅捐稽徵法第21條第2項後段明文規定。本件ＸＸ地號3筆經核准依法免徵土地增值稅之農業用地，如經查明確於逾越稅捐稽徵法第21條第1項規定之核課期間後，始查獲申報時即不合土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）規定免稅要件者，依上開規定，應不得再補徵原免徵之土地增值稅。」為財政部81年5月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年5月8日函）所示，本函雖於96年版之法令彙編免列，為其免列理由係因土地稅法第39條之2已修正，惟查修正前土地稅法第39條之2規定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，而修正後之土地稅法第39條之2第1項規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，兩者之區別除購買人之身份修法後規範為自然人外，就在於符合規定作農業使用者免徵或得申請不徵土地增值稅，一個是強制免徵，另一是選擇免徵，其法律效果均是達到免徵之目的，因此財政部上開函所示意旨，就核課期間之認定而言並無二致，該函雖然免列於法令彙編，但就核課期間之解釋精神而言，仍應有適用之餘地。本件因事後於100年始發現前次移轉時即未符合農業使用，自應解釋為「如經查明確於逾越稅捐稽徵法第21條第1項規定之核課期間後，始查獲申報時即不合土地稅法第39條之2得申請不課徵要件者，依上開規定，應不得再補徵原免徵之土地增值稅」，認定本件已逾核課期間，應不得再補徵原免徵之土地增值稅。
5、另按稅捐稽徵法100年11月23日公布生效之修正之第1條之1規定，該條係訂定解釋函令適用之原則。原先提案要旨為以稅法解釋函令之效力，財政部主張自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務，因主管機關見解的改變，長期處於不確定狀態，爰增訂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令自發布日起生效。但有利於納稅義務人者，溯及自法律公布日起生效。」惟財政部認為如照建議增訂，與司法院釋字第287號解釋不符，且有違法規原立法意旨，經協商修正為現行條文第1項，爰增訂為「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」此為85年7月本法第1條之1修正理由；之後於100年11月8日立法委員認為現行稅捐稽徵實務上常因稅捐稽徵機關以財政部依本法或稅法所發布之解釋函令為據，由於主管機關見解不同或改變，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，而衍生疑義與民怨，足見現行法律文義對稅捐稽徵實務所引據解釋函令之規範，仍未臻周全與完善。有鑑於此，乃提案修正本法第1條之1，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定將來一定期日起，始有適用，以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果，並參酌財政部李部長之說明，乃經立法院審查會議決議修訂增列本條第2、3及4項，本次修訂之立法理由為明確規範財政部發布解釋函令效力之起算及適用範圍。次查，本件爭議即係被告援引財政部101年5月15日台財稅字第10104003150號函（下稱財政部101年5月15日函）之解釋而予以課徵，惟查有關土地增值稅核課期間起算日亦經前揭財政部74年8月20日函所示，以稽徵機關收件日為起算日，且土地稅法第49條已有規定，則財政部於101年5月15日函釋就土地增值稅核課起算日另訂按自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算，顯係變更已發布解釋函令之法令見解，且就本件而言，顯然不利於納稅義務人者，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，其生效日期應以發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令，故倘認為財政部101年5月15日函釋有效，其生效日應自101年5月15日發布日起算，不能溯及既往，而本件土地移轉係於89年9月，早已超過核課期間，且依規定於本函發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令，從而本件於89年9月發生土地移轉，則101年5月15日新函釋發布僅能就此發布日後所發生之案件有其適用，對89年已發生應核課而未核課之事件就無本函之適用。又財政部擅以行政命令創設因撤銷農業用地作農業使用證明而就土地增值稅之核課期間起算日，為與土地稅法第49條作不同認定，並無法律授權之依據，自有違法律保留原則而不足採據，此參之司法院釋字第423號解釋意旨甚明。
6、訴願決定理由自承對本件稅捐債權成立日為89年，訴願理由書謂：「本件納稅義務人為案外人劉漢章，其所負之土地增值稅繳納義務於89年9月11日系爭土地移轉時業已成立」，本件核課權於斯時即已成立，被告於101年始才發單作成核課處分，顯已逾稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間，就如同寫在額頭上而無庸置疑。然訴願決書對僅對系爭「農業用地作農用使用證明書」遭撤銷而認訴外人劉漢章於89年9月11日移轉系爭土地時即有不符土地稅第39條之2第1項不課徵土增稅之要件應不予「不課徵」，亦無從依同條第3項以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額而予以「免課徵」作為訴願駁回之理由。然對此一已逾核課期間違法開徵部分卻無任何著墨即予駁回，顯為避重就輕之論斷，顯有未當。
7、行為時農業發展條例第38條第1項、同條第2項及第40條規定，農用農地於移轉時不課徵土增稅、遺產稅、贈與稅係依據農發條例第38條規定而來。但依第40條規定予以列管並定期檢查或抽查，按前揭第38條規定列管年限為5年，所訂5年期限則是依據稅捐稽徵法第21條第1項5年核課期為準據。準此以論，本件原免徵之土增稅已歷11年早已逾上開5年列管期限，自不得再予補徵。
（二）財政部98年10月8日台財稅字第09800377270號函（下稱財政部98年10月8日函）與96年9月29日台財稅字第09604546720號函（下稱96年9月26日函）所示，可知被繼承人死亡前應負擔之稅捐，於死亡前尚未開單之稅捐無論係何稅種，其繼承人等依司法院釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第14條第1項規定，應以繼承人為代繳義務人發單補徵，由繼承人僅於被繼承人遺有財產範圍內，代為繳納，參照訴願決定書論述亦認依司法院釋字第622號解釋處理。退萬步言，被告如認為原告應就訴外人劉漢章之遺產範圍內負代繳義務，惟既明知劉漢章業已死亡，則應調查劉漢章所遺遺產若干，並就其遺產之金額發單讓原告代繳，乃被告不為此舉，竟將全部計算之土地增值稅總額，不顧其遺產金額而全部發單給原告代繳，因遺產價額遠低於補徵之土地增值稅，至原告無從依法繳納，從而影響原告進行行政救濟繳納半數稅款而免除移送強制執行之權利，由此益見本件稅單開立金額確屬不當，其所開立稅單之處分顯亦違法，已構成無效應予撤銷之理由。經查，訴外人劉漢章之遺產總額經國稅局核定為4,561,254元，縱然原告應負代繳義務，亦應以此遺產金額為限，超過部分原告等即無繳納或代繳義務。按稅捐之繳納以現金繳納為原則，本件僅於稅單上註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，於法令執行技術細節上，並未顧及稽徵程序實務上之可行性，似乎一定要將遺產強制執行，而究其實質僅是強調代繳義務人應於遺產範圍內負繳納義務甚明，因此將全部補徵稅捐（包括遺產範圍外之金額）一併開單補徵，顯然不符合稅捐以現金繳納原則，也使得代繳義務人無法完成代繳義務，殊有撤銷更正之必要。
（三）依行政程序法第117條、第120條規定，本件劉漢章於89年間土地移轉時，既經被告前身核准免徵土地增值稅，應受信賴利益之保護。按被告原核定免徵土地增值稅，無非依據系爭農用證明書，該證明書後來遭員林鎮公所撤銷，惟查依當時申請「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（92年11月28日修正前）」（下稱核發辦法）第12條規定。因此89年該農用證明書核發時，必經員林鎮公所所組成包含地政、農政單位在內之審查小組審核完成，原核發單位人員如何審核原告並不知情，且縱未調閱當時已存在之林務局航照圖，實際勘查時只要通知地政機關人員到場，即不難辨別該土地是否符合農業用途，因此由於員林鎮公所原審查人員有行政怠惰之情事，於89年核發系爭土地之農用證明書，此乃稅捐機關核准免徵土地增值稅之依據，基於國家行政一體法理，一行政機關之錯誤且表彰於外之國家意思，導致另一機關之錯誤，國家就應該概括承受負起此一錯誤之後果，實不得事後於100年6月才將11年前之行政處分撤銷，並進而影響訴外人原免徵土地增值稅之處分同遭撤銷。而且，訴外人劉漢章並非指界之當事人，其繼承人更非行為時當事人，在被告無法證明有行政程序法第119條所謂信賴不值保護情形下，該原免徵土地增值稅行政處分即有受信賴利益保護之必要。
（四）原告102年5月16日行政訴訟準備狀補充略以：
1、就法律國會保留原則而言，財政部無權訂定核課期間起算日：
（1）時效期間的長短及如何起算必須由法律直接明定，行政機關不得自行以行政解釋類推，甚至包括在已取得法律授權的情形下，也是不被允許去類推適用的。可知，關於時效制度與核課期間起算日，均與人民納稅義務、應受權利有關，均應納入國會保留範疇，一旦國會怠於履行此等立法職責，亦將同時構成憲法上權力分立原則之違反。
（2）財政部101年5月15日函釋就農用證明書被撤銷，其徵免土地增值稅之核課期間起算日所為規定，涉及到租稅期間及時效制度與人民納稅義務之規定，實屬法律國會保留之事項，應由法律定之，而不能由行政機關以行政命令行之。此觀之稅捐稽徵法第21條就核課期間及22條就核課期間起算日、第23條就徵收期間及其起算日規定於本法即可明證，有關土地增值稅之申報核定並於土地稅法第49條已經立法規範，凡此均可知有關人民納稅義務之規定均應立法由法律規定之，因而財政部於上揭函釋就核課期間起算日所為解釋，違反法律國會保留原則，應屬無效，自無法適用，應予廢棄。而且該函依行政程序法第159條規定，性質上僅為行政規則，僅具有行政機關之對內效力，但其內容卻是對土地增值稅之核課期間而設，攸關人民財產權之重大限制，並非屬於執行土地增值稅之細節性、技術性事項，財政部在沒有法律規定或無法律授權之依據下，並不得以行政規則拘束人民財產權之基本權利。
2、就授權明確原則而言，財政部並無明確法律授權之依據。查稅捐稽徵法第22條關於稅捐核課期間起算日已有訂定，並無法律明確授權主管機關另為解釋之必要，且財政部所為解釋推延核課期間起算日，更導致因此而違反稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，嚴重違反稅捐法定主義，並且凌駕母法之上，牴觸法律優位原則，縱從寬解釋其有授權之許可，惟其並非就細節性或技術性而為補充規範，而是就限制人民權利義務之納稅基本事項規範，顯已超出所謂必要、明確、具體之授權原則，甚而逾越母法之規定，使稅捐之安定性遭受嚴重之破壞，違反法秩序的安定原則，不符稅捐稽徵法第21條及22條之立法意旨，實非法治國家所應有之現象。財政部75年3月28日台財稅字第7533353號函（下稱財政部75年3月28日函）謂：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力，在核課期間將屆滿始發現之稅捐，應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」本函亦強調核課期間屆滿之法律效果，逾期即無法補稅，果如可由稅捐稽徵機關自行訂定核課期間起算日，則對稅捐而言將永遠無核課期間存在，核課期間無固定起算日，導致核課期間無限期延長，稅捐稽徵法第21條之立法意義將蕩然無存，政府之行政效能更形低落，而人民與政府之稅捐義務關係也將永遠處於不確定狀態，此非憲政法治國應有之法例。
3、本件補徵土地增值稅，等同將89年核准不課徵土地增值稅之處分撤銷，另於101年再重新為一個課稅處分，就原先89年所為不課徵之處分，不管事實或法律基礎有任何變動，皆因核課期間屆滿而具有不可變動之完全確定實質存續力存在，行政機關當然不得將原免徵土地增值稅之處分撤銷，稽徵機關予以撤銷，顯然無法律依據。
4、本件應課徵之租稅債權係發生於00年間，早已罹於時效最高之7年時效，縱認當時當事人有意以詐欺手段以逃漏稅捐，然稽徵機關未於核課期間內積極調查事證，乃應作為而怠惰，依法理及法律規定，稽徵機關已喪失改正權，不能再行使核課權能，縱然將核課期間視為除斥期間，本件仍已超出5年不變期間之核課期間，依據稅捐稽徵法第21條第2項後段不得補稅之規定，也無補稅之合法依據，原處分及訴願決定顯然違法。
5、就公法請求權而言，本件租稅債權真正成立之日為89年9月，因而已超過請求權時效而罹於消滅。然則稅捐稽徵法為行政程序法之特別法，在租稅法定原則下，稅捐稽徵法有關公法請求權亦有規定，並有優先適用的法效性。如第21條有關稅捐之核課期間、第23條稅捐之徵收期間，及第28條有關退稅請求權期間之規範。前二者為稽徵機關對納稅義務人的公權力，後者則是納稅義務人對稽徵機關的請求權。故而從稅捐稽徵法之優位性而言，本件也是超過核課期間，故不論從一般行政法概念，或從特別法概念，本件均無補徵之法律依據。
（五）原告102年5月20日行政訴訟準備狀補充略以：
1、依據我國學者通說及司法實務見解（最高行政法院91年度判字第111號判決參照）均認為租稅債務關係成立於法定構成要件實現時，其論據主要係為確保稅捐債務成立之法律效果，對於所有符合相同課稅構成要件之納稅義務人應有一致之適用，另外基於租稅法定主義之要求，納稅義務之構成要件需以法律明定，故採取構成要件實現時之學說較為可行，而核課處分僅係一個確認處分。
2、所謂核課權，係指稽徵機關確認納稅義務人應納稅額之權利，納稅義務人於租稅構成要件實現時，依法律規定發生納稅義務，但該項租稅債務僅抽象存在，需由納稅義務人或稽徵機關具體確認其租稅債務，其由稽徵機關具體確認者，即稽徵機關本於核課權，做成一定之行政處分。而核課權之行使有一定期間之限制，即核課權應在稅捐稽徵法規範之核課期間內行使，核課期間屆滿，核課權即告消滅，絕不容許稽徵機關不遵守租稅法定主義與國會法律保留原則，恣意於法律之外濫行另定核課權起算日。
3、本件爭議之土地增值稅起源於89年9月辦理移轉過戶時，依被告說法，當時就不符合土地稅法不課徵土地增值稅之規定，此點為被告所肯認，依租稅債務構成要件實現說，此時土地增值稅之債權已然成立，被告即有核課權能，其核課權已經成立，當時經稽徵機關審核對於該等土地移轉案件准於不課徵土地增值稅，表示被告已著手實施其核課權，並已完成確認處分，該核定縱有錯誤，若於核課期間內發現，被告當然有權予以重核補徵稅款；惟若於核課期間屆滿後才發現原核課有錯誤，不管該錯誤如何產生，則被告於法定核課期間屆滿之後101年又發動第2次核課權，不但違反稅捐稽徵法核課期間之法律規定，亦從未有任何法律規定或授權依據得讓被告於核課期間屆滿後，進行第2次核課權能之發動。因此，財政部101年5月15日函釋顯然逾越稅捐稽徵法第21條及第22條核課期間規定，與土地稅法第49條規定土地增值稅核課期間起算日之規定。按中央法規標準法第11條規定，命令不得牴觸憲法或法律，上開函令與法律牴觸者當然為無效，被告依此無效函令所作之課稅處分亦當然無效。
4、按農業發展條例第40條及同法施行細則第15條規定可知，法律規定要求縣市主管機關、稅捐處與國稅局就曾經核准不課徵土地增值稅之農業用地，應該註記列管，並定期檢查或抽查，而被告顯然怠忽職守，未依法律規定予以檢查或抽查，因而未能及時於5年或7年核課期間內，發現系爭農業用地於移轉時未能符合不課徵土地增值稅之規定，白白浪費5年之追溯期間，被告因不積極作為法律所賦予之檢查權，致未能掌握於核課期間內發現有應補徵稅款情事，豈能於核課期間屆滿後，藉詞農用證明書遭撤銷而重新起算其核課期間起算日。
5、退萬步言，姑且不論核課期間之問題，就被告土地增值稅計算之稅基而言，也是完全錯誤的。按土地稅法第39條之2第4項所規定，農業用地於89年1月6日修正施行後，第1次移轉或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。而本件於89年9月移轉，確屬89年1月6日修正施行後第1次移轉，如認為移轉當時不符合不課徵土地增值稅之規定者，則屬依法應課徵土地增值稅案件，依土地稅法第39條之2第4項之規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，其作為計算土地增值稅漲價總數之稅基，應以移轉時之公告現值，減除修正施行日當期之公告土地現值，才合乎法律規定。
6、又被告於聲稱財政部74年8月20日函、90年12月25日函及83年11月30日函係解釋一般土地增值稅申報案件所適用，惟查有關土地稅之課徵均立法於土地稅法內，故土地稅法第9及第10條分別定義自用住宅用地、農業用地與工業用地，其土地增值稅之申報核定稽徵程序，均立法規範於本法第49條，何來就本件農業用地土地增值稅之徵收自外於土地稅法之規定而須另闢解釋途徑？被告就上開函釋之適用自行另外解釋為一般土地才適用，謂其效力不及於本案，被告之說詞並無任何依據，故被告應就其主張之說詞與解釋，說明其法律依據為何，此點應請被告舉證說明。
（六）原告102年6月26日（原告記載日期為102年6月16日）言詞辯論狀補充略以：
1、遺產稅贈與稅及土地增值稅適用核課期間之起算規定，依據行政院秘書長74年5月16日函略以：「．．．土增稅核課須以土地移轉或設定典權之登記為準。故增值稅之核課期間，通常應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算。」規定（目前仍有效收錄於最新版之土地稅賦稅法令彙編內），本件系爭土地自89年9月11日向被告辦理及地政機關申報移轉登記，自應以斯時為起算日。
2、依財政部89年1月25日台財稅第0000000000號函（下稱89年1月25日函）係對原已核課之土增稅於事後經地政機關發現原辦理土地合併、分割時，因作業技術上之疏失，致土地面積錯誤，依法重新核准登記，並通知稅捐稽徵機關，補徵差額土增稅時係為另一課稅事實的發生，此時依據上開函釋核課權自依地政機關通知更正之收件日起算。此與財政部85年5月24日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年5月24日函）屬原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，稅額的更正，應不發生核課期間適用問題，尚無不合。但查，本件係因未符合土地稅法第39條之2第1項不課徵增值稅條件始遭主管機關撤銷原核發農用證明書，而非系爭土地重新辦理移轉或設定典權登記，此與前揭財政部89年1月25日函所舉情事有別，被告豈可比附援引。
3、依據土地稅法第39條之2第1項規定觀之，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，方得申請不課徵土地增值稅。反之，農業用地未作農業使用即不得申請免課土增稅，農地是否作農用當以實地勘查為基準，而非公所核發之農用證明書為唯一依據，且農用證明書明定有效期間為6個月，此有行政院農業委員會（下稱農委會）發布之農用證明書標準範例可稽，該證明書註明本證明書之有效期間為6個月（核發辦法第15條參照），逾6個月期限者，本證明書自動失其效力，並非被告所言「該證明書在未經撤銷前，其效力繼續存在」，類此案件，事關土增稅之徵免，主管稅捐徵課之稅捐稽徵機關自可依稅捐稽徵法第30條規定，本於職權予以調查作實質認定作成徵或免之處分，並不受農用證明書之拘束。易言之，土增稅之核課並非繫於農用證明書之存廢。
4、綜上，財政部101年5月15日函沿用101年3月12日（原告誤為89年1月25日）00000000000號函及89年1月25日函作為核課之依據，不但違反稅捐法定主義，亦抵觸法律適用優位原則。
（七）綜上所述，本件爭議之稅捐實已逾法定核課期間，而新解釋令之效力亦依法應自發布日生效，所為課稅處分均不應該及於本件等情，並聲明求為判決訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
三、被告則以：
（一）按土地稅法第39條之2第1項之立法意旨係為獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業用地而設之規模（最高行政法院96年度判字第88號判決參照）。是以，土地於移轉時如非屬作農業使用之農業用地，即無本條項之適用；同條第4項則係為避免經由土地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，達土地炒作之目的，反有違「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策。準此，本條項規定應非在使農業用地未作農業使用而前次移轉事實發生在修法前者，反因修法而得以之89年1月28日當期之土地公告現值為原地價計算其土地增值稅，致作收其利（最高行政法院96年度判字第441號判決參照），是以89年1月28日土地稅法修正施行前未作農業使用者，自無本條項之適用。又所謂「不課徵」係指土地權利雖有變更，因非屬實質移轉（如：信託登記、共有物分割無差額）或因法律明文規定得提出申請（如：配偶互相贈與、農業用地移轉），而於該次移轉時不予徵收增值稅之謂；與「免徵」的最大差異在於原地價未變動，故經「不課徵增值稅」之土地再移轉時，應以其不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價或現值，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
（二）本件被繼承人劉漢章原所有之系爭土地，為特定農業區農牧用地，屬農業用地範圍，原地價為70年12月每平方公尺250元及260元，嗣劉漢章前與訴外人王文坐等3人於89年9月11日檢附系爭農用證明書向員林分局共同申報移轉系爭土地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及依同法條第4項規定以該法條修正生效當期公告土地現值為原地價，經書面審核，核准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價不課徵土地增值稅在案。惟嗣經調閱農委會林務局農林航空測量所（下稱航空測量所）88年10月27日及89年4月18日拍攝之航照圖所示，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，部分為建物所占用，按非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之新建應依法申請建築執照，乃函請員林鎮公所查明系爭土地於89年間移轉時是否符合作農業使用，經該公所函復略以：「有關本所核發89年8月29日員鎮農字第22308號與22309號農業用地作農業使用證明書案，自即日起撤銷上開之『農業用地作農業使用證明書』，．．．田中央段溝皂小段149-5、152-3地號土地（97年重測後分別為饒明段149、142地號）核發當時已不符農業使用規定應予撤銷。」是以，系爭土地於89年9月間移轉時及89年1月28日土地稅法修正公布生效時，部分為建物占用，整筆土地未全部作農業使用，自無土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用。依前揭稅捐稽徵法第21條、第22條及土地稅法第5條規定，應向系爭土地原所有權人劉漢章補徵土地增值稅，惟因劉漢章已於95年8月21日死亡，遂依稅捐稽徵法第14條第1項及財政部98年10月8日函意旨，以被繼承人劉漢章之繼承人即原告為代繳義務人，發單補徵土地增值稅計11,140,599元，並無違誤。
（三）原告主張系爭土地之核課期間應自現值申報收件日即89年9月11日起算，則依稅捐稽徵法第21條規定已逾法定最高核課期間，不得再補徵土地增值稅云云。經查，作農業使用之農業用地移轉予自然人，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅者，依同法施行細則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農用證明書，而本件系爭農用證明書既經員林鎮公所101年6月17日函（被告收文日101年6月20日）撤銷，按財政部101年5月15日函規定：「．．．，稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農用證明書，使得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」自應從核課權成立之日即101年6月20日起算核課期間，故本件於101年7月12日核定補稅處分，並未逾越稅法所規定之核課期間。次查，原告援引財政部74年6月6日函、74年8月20日函及財政部90年12月25日函、83年11月
30 日函、81年5月8日函等，係解釋一般土地增值稅申報案件，因稽徵機關自申報收件之日開始審查是否符合相關稅法所規定之要件，因此以申報收件之日起算核課期間及強調稅捐如已逾核課期間，應有稅捐稽徵法第21條第2項後段不得再補稅之適用。而本件據以核定不課徵土地增值稅，係依據員林鎮公所核發系爭土地之農用證明書，嗣因員林鎮公所101年6月7日撤銷該農用證明書時，被告始能據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其核課權成立之時點應為「農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日」即101年6月20日。又被告所援引財政部101年5月15日函有關核課權成立之時點，其係參照財政部89年1月25日函意旨：「．．．本案因地政機關作業技術上之疏失，致土地面積錯誤，其土地增值稅核課期間，宜自地政機關函請稅捐稽徵機關更正原已核課之土地面積時之收件日起算。」辦理，且上揭財政部函釋與法律規定立法意旨，尚無違背，原告稱另訂按自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算，顯係變更已發布解釋函令之法令見解等語，顯有誤解。
（四）原告主張在無法證明原告有行政程序法第119條所謂信賴不值保護情形下，原經核准不課徵土地增值稅行政處分即有受信賴利益保護之必要云云。按89年7月26日發布之農業用地作農業使用認定及核發辦法第15條規定及司法院釋字第537號理由書意旨：「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。．．．納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」經查，本件被繼承人劉漢章與訴外人王玲珉等3人於89年9月11日共同申報移轉時，檢附系爭土地農用證明書，於土地移轉現值申報書之前次移轉現值欄填寫89年1月當期之土地公告現值，並於第10欄勾寫「本件土地符合土地稅法第39條之2規定檢附有關證明文件，請不課徵土地增值稅」，是以，劉漢章與訴外人王玲珉等3人對於重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致被告依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺3,700元為原地價不課徵土地增值稅之行政處分，惟嗣經比對航空測量所88年及89年拍攝之航照圖所示，發現系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時迄至申請農業用地作農業使用證明書期間，確有部分為建物所占用，不符上揭法令規定作農業使用之要件，自無土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用，依行政程序法第119條第2項規定，無信賴保護原則之適用，原告所稱，委無可採。
（五）至原告主張以國稅局核定之被繼承人劉漢章遺產總額4,561,254元之範圍內發單代繳乙節，惟細繹司法院釋字第622號解釋文及其理由書可知，該解釋係就符合遺產及贈與稅法第15條第1項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額，而課徵遺產稅，該條項並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務，是至繼承發生日止尚未發單課徵贈與稅者，稽徵機關不得以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅。其旨在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人已於死亡前一段期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅，非謂納稅義務人死亡後，其所應負擔之納稅義務即消解，此觀稅捐稽徵法第14條第1項規定自明。是被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而應由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，居於代繳義務人之地位，於被繼承人遺有財產之範圍內，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。而依財政部臺灣省中區國稅局遺產稅免稅證明書，被繼承人劉漢章之遺產（土地及房屋）價額之核定係依遺產及贈與稅法第10條規定，土地及房屋係分別以公告土地現值或評定標準價格為計算，而本件係依土地稅法相關規定核定系爭土地應納土地增值稅計11,140,599元，已如前述，二者分屬不同稽徵機關與稅賦關係，其計算方式亦有所差異。另因納稅義務人即被繼承人劉漢章已死亡，尚未發單補徵，員林分局參照財政部98年10月8日函，遂以原告為代繳義務人發單補徵，以被繼承人劉漢章遺有財產範圍內，代為繳納，於法有據，並於繳款書加註「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，係以遺產範圍為執行標的。
（六）被告102年6月5日補充答辯略以：
1、原告主張參照立法院公報（第89卷第4期院會紀錄），土地稅法第39條之2第4項之立法意旨，為「原依法作農業使用之農業用地」，於本法修正施行後第1次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時（例如：「該土地未作農業使用」），為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，其計徵土地增值稅之原地價，一律應以該修正施行日當期之公告土地現值為準乙節，按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，將原規定農業用地做農業使用，移轉予自耕能力者，為「免徵」土地增值稅之要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉與自然人者，即得申請不課徵土地增值稅。惟因修正前農地移轉免稅均以每次移轉當期之土地公告現值計算其漲價數額，為避免經由土地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，達土地炒作之目的，故對於修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時以89年1月28日當期土地公告現值為原地價，此為土地稅法第39條之2於89年1月修正時之立法目的。準此，土地稅法第39條之2第4項規定應非在使農業用地未作農業使用而前次移轉事實發生在修法前者，反因修法而得以之89年1月28日當期之土地公告現值為原地價計算其土地增值稅，致坐收其利（最高行政法院96年度判字第441號判決參照）。是以，本條項修正所稱農業用地係指修正時「原作農業使用」者，即89年1月28日土地稅法修正施行前未作農業使用者，自無本條項之適用，前揭財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年11月8日函）及93年4月21日台財稅字第0930450128號函（下稱財政部93年4月21日函），亦就該規定內涵予以闡釋。是原告對關於土地稅法第39條之2第4項行政院草案修正理由，顯有誤解。另本件89年9月間移轉系爭土地，據以核定不課徵土地增值稅，係系爭農用證明書，該證明書在未經撤銷前，其效力繼續存在。從而員林分局於100年6月20日接獲員林鎮公所撤銷該農用證明書時，致使原核定不課徵土地增值稅之處分失所依據，始依法補徵系爭土地之土地增值稅。準此，核課期間起算日應自員林分局收到員林鎮公所通知更正起算，尚無原告所稱財政部101年5月15日函與法律牴觸之情事。
2、至原告另主張農業發展條例第40條及同法施行細則第15條規定，經核准不課徵土地增值稅之農業用地，應註記列管、並於核准後1個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）農業主管機關，並定期檢查或抽查，本局未依規定予以檢查或抽查，至未能掌握於核課期間內發現有應補徵稅款乙節，查依農業發展條例第40條規定、同法施行細則第15條及土地稅法第39條之2第2項規定，經核准免徵遺產稅、贈與稅或不課徵土地增值稅等應予管制之土地，本縣主管機關即彰化縣政府應定期會同有關機關依規定予以檢查或抽查，如查獲未恢復作農業使用或再有未作農業使用之情形時，通知該管國稅局或稅捐稽徵處追繳遺產稅、贈與稅或註記，於再移轉時，應課徵土地增值稅。要非因定期檢查或抽查通報有未作農業使用情事，而據以補徵原核定不課徵之土地增值稅，故原告所述，容有誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記謄本、系爭土地建物查詢資料影本、系爭土地88及89年航照圖、土地增值稅（土地現值）申報書、系爭土地農用證明書、原告土地增值稅繳款書、被繼承人劉漢章繼承系統表、員林鎮公所100年6月17日函、被告原處分、複查決定書、原告復查申請書、訴願書、彰化縣政府訴願決定書、原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件被告原處分以原告為代繳義務人發單補徵系爭土地89年度之土地增值稅是否合法？茲分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項、第22條第1項第1款所明定。
（二）本件系爭土地原為原告被繼承人劉漢章所有，為特定農業區之農牧用地，原地價為70年12月每平方公尺250元及260元，於89年9月8日分別立契移轉系爭149-5地號土地予訴外人王玲珉、王文坐及葉子毅等3人共有，另系爭152-3地號土地移轉予王玲珉，於89年9月11日共同申報移轉，並檢附員林鎮公所核發之上開農用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同法條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值每平方公尺4,500元為原地價，經員林分局核准在案。
嗣訴外人葉子毅於99年11月30日因買賣移轉系爭土地再申報土地增值稅時，經查得於89年1月28日土地稅法修正生效當時已存有違章建物，且89年9月11日申報移轉現值當時隨案檢附之農用證明書，亦經員林鎮公所100年6月17日函通報撤銷，被告認前次移轉現值應予調回70年12月每平方公尺250元及260元計算漲價總數額，按一般用地稅率向劉漢章核定補徵土地增值稅分別為10,385,298元、755,301元，計11,140,599元，惟因劉漢章已於95年8月21日死亡，被告遂於101年7月12日以原處分改向其繼承人即原告發單補徵等情，已如前述。是被告就系爭土地89年度土地增值稅是否已逾核課期間，即為本件之關鍵所在。
（三）次按「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。」土地稅法第49條第1項及第2項前段定有明文，而參酌財政部74年8月20日台財稅第20795號函略以：「．．．凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」足見土地所有權移轉之案件，土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，以稽徵機關之收件日為準（最高行政法院94年度判字第1649號判決參照）。
（四）如前所述，訴外人劉漢章與王玲珉、王文坐及葉子毅等3人，既於89年9月8日分別立契移轉系爭土地後，並於30日內之89年9月11日（員林分處收文日期章為憑）檢附相關文件共同申報土地增值稅（土地現值），業經員林分局核准不課徵土地增值稅在案，其係屬土地所有權移轉之案件，揆諸前揭土地稅法第49條第1項及稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定，土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，應以稽徵機關之收件日即89年9月11日為準。再者，訴外人劉漢章縱有故意以詐欺或其他不正當方法取得系爭農用證明書，並據以89年9月11日向員林分局申報移轉，依上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。又依同條第2項規定，在此7年核課期間內，經發現應徵之土地增值稅者，被告固可依法補徵；但若在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅。惟被告於101年7月12日始以原處分改向其繼承人即原告發單補徵系爭土地89年度之土地增值稅，其核課期間於96年9月10日即已逾7年，是被告原處分揆諸前揭法律規定及說明，依法即有違誤。
（五）被告雖以前揭情詞以資爭執，惟查主管機關基於職權因執行特定法律之規定，雖得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。然解釋法律，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，其解釋不得逾越立法本旨之範圍，不得牴觸母法或對於人民之自由權利增加法律所無之限制或增加其義務。次按法律保留原則係屬憲法位階，其憲法理論依據之一即為法治國原則。法治國原則乃以人權保障為最終追求目標，而因法律的一般性、公開性與預先性，除可確保正義、防止特權與歧視的發生外，並可維護、提升行政行為的可量度性、可預測性與可信賴性，以保護人民免於遭受來自行政權的突襲，才根據法治國原則提出法律保留的要求；是司法院釋字第443號解釋揭櫫「．．．若欲對人民之自由權利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關以命令訂定．．．。」又「人民自由及權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之。其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。．．．涉及人民自由權利之限制，應由法律或經法律明確授權之命令規定．．．。」司法院釋字第570號解釋甚明（最高行政法院98年度判字第801號判決參照）。經查，財政部101年5月15日函雖略以：「主旨：所詢農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時，其核課期間之起算疑義乙案，復請查照。說明：．．．。二、按已申報土地移轉現值並辦竣所有權移轉登記土地，嗣經地政機關通知稅捐稽徵機關土地面積及原地價或前次移轉現值錯誤應予更正案件，本部89年1月25日台財稅字第0890450600號函及101年3月12日台財稅字第10004918300號函業規定，其核課期間應自地政機關函請稅捐稽徵機關更正之收件日起算。三、本案稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應參照前開本部2函規定，自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」核財政部該函之性質係屬解釋性之行政函釋，基於法規範之位階體系架構，上下位階之規範間不能存有價值矛盾之情形，法院因此享有審查規範價值體系之職權，就此行政函釋有無違反上位規範，法院享有全面審查權限，除了可以審查其有無違法，也可以審查其有無違憲（最高行政法院96年度判字第2085號判決參照）。經查，財政部該函釋：「農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時．．．本案稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應．．．自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」揆諸前揭說明，已經違反稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定之意旨，該解釋性函釋不但未闡明上開法條之真意，使條文規定得為適當之應用，且已創設或變更上開法條之效力，其解釋顯然逾越立法本旨之範圍，而牴觸上開法條規定，並對於人民之權利增加法律所無之限制，而違反法律保留原則已甚明確，本院自得不予適用。況依土地稅法施行細則第59條規定：「依本法第39條之2第1項核准不課徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記列管，並於核准後1個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）農業主管機關。」農業發展條例第40條規定：「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，直轄市或縣（市）主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第37條或第38條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1項規定處理。」同條例施行細則第15條第1項、第2項規定：「直轄市、縣（市）主管機關對於依本條例第39條規定核發證明文件之案件，應於該證明文件核發後，予以建檔列管，並應依本條例第40條規定，會同區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之主管機關或地政事務所、稅捐稽徵處或國稅局等有關機關，定期檢查或抽查。稅捐稽徵處、國稅局或地政事務所依法核准農業用地不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅或耕地所有權移轉登記之案件，應自行列管或於登記資料上註記，並於核准後1個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）主管機關於前項之建檔列管案件加以註記。」是被告就本件核准不課徵土地增值稅之農業用地，依法應將核准文號註記列管，並於核准後1個月內，將有關資料送農業主管機關；該農業主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如發現有未依法作農業使用之情事者，即應依有關規定課徵或追繳應納稅賦。前揭航空測量所88年及89年之航測圖於88年10月27日及89年4月18日即已製作完成而存在，有各該航測圖附訴願卷（第56-58頁）可稽，該管農業主管機關及被告非不可於本件系爭土地增值稅核課期間完成前，依前揭法令規定而就已列管之系爭土地定期會同檢查或抽查，或借調各該航測圖加以比對查核，於發覺有違章情事時，即得依法予以補徵系爭土地增值稅；再者，被告訴訟代理人於本院102年6月26日行言詞辯論時亦稱：「（審判長問：農地要移轉，雖有農地使用證明，但發現系爭土地上有建物，已不符合農地農用，是否要課徵稅額？農地農用證明是否為唯一之證明文件？）如有發現違章的事實，我們會函請公所確認，如果公所認為他核發錯誤一定會撤銷．．．。」準此足見，被告於審核本件是否符合不課徵土地增值稅之要件，並非以系爭農用證明書為唯一依據，被告有實體審查之權責。是本件於系爭土地增值稅已逾核課期間後，被告再對原告發單補徵該稅額，揆諸前揭規定及說明，核有違誤，被告上開答辯均非可採。
五、綜上所述，本件系爭土地89年度之土地增值稅已逾核課期間後，被告原處分以原告為代徵義務人，發單補徵該稅額，依法顯有違誤，被告復查決定及彰化縣政府訴願決定未予糾正，均有不合。原告訴請撤銷為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 3 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 3 日
書記官 詹 靜 宜