臺中高等行政法院判決
102年度訴字第240號102年12月4日辯論終結原 告 李澤濤訴訟代理人 黃春生 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月18日台財訴字第10213911080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係獨資經營黃金加工買賣，並自民國97年3月起，經營舊金買賣業務，其98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告從事黃金金條、金塊、金片、金錠及金幣批發（下稱黃金條塊買賣批發業（行業代號4566-13），漏報營利所得新臺幣（下同）83,046,793元，乃併計漏報配偶李銀娥之租賃所得，核定綜合所得總額83,258,318元，補徵應納稅額32,384,703元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰16,190,801元。原告不服，申請復查，經被告102年1月4日中區國稅法二字第1020920177號復查決定未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原告自90年到96年間，約有7年在東森電視購物頻道主持黃金飾品買賣，累積豐沛人脈。97年間適逢國際金融海嘯，致國際金價大幅上揚，先前接觸的親友客戶因原告對於黃金的專業，及對香港市場之熟悉，乃要求原告將渠等之黃金飾品帶往香港以較高的價格出售，故原告於97年至99年間即接受渠等委託。其交易過程如下：①先由渠等委託原告將雜金帶往香港金商（KALOTI）出售。②香港金商（KALOTI）收到雜金（SCRAP GOLD）時，初步鑑定黃金真偽確認後，按當日金價先行以美金給付約9成金額，原告始將之匯回臺灣，結售為新臺幣後，並以現金交付委託人。③買賣雙方必須等到黃金純度鑑定報告出爐，委託人同意鑑定內容後，交易才算正式進行。④委託人可參考近日黃金價格指定渠等所欲出售之價格。⑤香港金商同意該指定售價後，結算交易金額，委託人與香港金商的黃金交易即為完成；故交易完成前，黃金之所有權仍屬委託人所有，原告僅扮演「仲介」之角色。⑥交易總額之計算方式為：雜金毛重×純度×指定價格＝交易總額。⑦交易總額減去先前給付9成後，香港金商將1成餘額匯入原告香港帳戶，原告再將之結售為新臺幣後交付委託人。⑧原告所得之佣金，由香港金商在香港以美金給付原告。
（二）原告系爭受託收集實體黃金，參照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第30款免計徵營業稅，自當無需辦理營業登記，故原告到香港地區取得境外佣金之所得係免稅：
1、原告在境外香港地區代銷實體黃金，有香港金商KALOTIJEWELLERYINTL(H.K.)出具交易紀錄。交貨時先按每筆重量給9成信用Credit，再依鑑定成色即實際含金量結算欠款Debit，證明交易地點係在境外香港地區。雖然原告以自印名片JW HE SHING JEWELLERY CO.為與之交易對象，但並非公司法第1條及第6條規定，以營利為目的，依本法組織，在中央主管機關登記成立之社團法人，應不符成立公司之要件，並不生公司法人之效力，故原告並非營業稅法第2條及第6條定義之營業人。
2、原告於98年間由海外金融機構交由合作金庫銀行股份有限公司（下稱合作金庫）香港分行匯款，並出具之匯款日期帳戶、匯款金額等資料，證明確係扣除在境外提供勞務千分之1佣金（即2,768,226元）後，其餘額以美金匯入合作金庫大里分行原告及訴外人蘇英芳等23名帳戶（下稱原告等23人帳戶），全數兌領新臺幣轉交實際委託金主。足證原告並無公司或商號銀行存款帳號鉅額成本資金進出，亦與三禾珠寶銀樓無關。可知原告98年度尚無所得稅法基本稅額條例個人最低稅賦制之適用，且絕非在國內收購舊金或加工批發銷售貨物或勞務之營利所得。
3、依照稅捐稽徵法第11條之6，及財政部84年4月28日台財訴第000000000號函釋：「惟查稅捐稽徵法第35條第1項規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服，依規定申請復查，包括被告依納稅義務人自行申報所為之核定在內。」原告既非在國內銷售貨物或勞務之營業人，被告應從原告身分證向國內所有金融機構查證，原告98年度有無2,768,226,439元等巨額資金進出，即可證明原告僅受他人委託收集實體黃金，並無實際交付價金收購及成本支出。被告於100年7月15日命原告簽名承認在臺灣從事收購舊金再銷售至香港，並無營業銷售額2,768,226,439元之事實，被告要求代客記帳業者代為補報98年度營利事業所得稅結算申報書，並按國內金飾加工同業利潤標準3%核定所得額83,046,793元，與事實不符。
4、又依照香港澳門關係條例第28條第1項規定：「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」原告97年至99年間在香港地區代人與當地金融機構買賣實體黃金，由香港金融機構扣除千分之1佣金匯入國內原告等23名存款帳戶領出轉付實際委託金主。
益證係原告在海外提供勞務之佣金免稅所得，並非未辦營業登記，漏報營業收入，或未依規定取得進項憑證。
（三）被告原課稅處分及罰鍰處分有「適用法規顯有錯誤」之具體情形：
按營業稅法第8條第1項第30款規定「金條、金塊、金幣及純金之金飾或飾金。」係屬免徵營業稅之貨物，但加工費不在此限。縱使營業人進口上開貨物，亦免徵營業稅，因而不論在國內銷售或出口實體黃金，均屬於免依營業稅法第4章第1節計算稅額課徵營業稅之條款。此從營業稅法第8條免稅條款第2項規定：「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第4章第1節規定計算營業稅額，但核准後3年內不得變更。」益證除非向財政部申請放棄免稅規定，否則，當然縱使營業人進出口黃金或在國內銷售，均應屬免徵營業稅。況原告單純在境外代銷實體黃金，並非在國內銷售貨物或勞務之營業人，稅法並無課以保存憑證及記帳義務之規定，既不計徵營業稅，故免辦營業登記，免開立統一發票，亦免申報401表銷售額繳納營業稅，則無需辦理年度結算申報營業收入及核定營利所得及課徵個人綜合所得稅問題。被告調查時，逕以不正當方法取得不實自白，並以原告未盡協力義務，而以追徵核定營利所得額83,046,793元及個人綜所稅相繩，且於97年度指責原告未取進貨憑證，依稅捐稽徵法第44條規定裁處100萬元罰鍰，適用法規顯有錯誤，違反租稅法律主義之精神及實質課稅原則。
（四）由海外金融機構交由合作金庫香港分行匯款至國內原告等23人帳戶，且同期原告等人並無匯出款紀錄。實係因外匯轉入受美金500萬元限制，而借用人頭匯入後，便由原告及訴外人蘇英芳領出，經中央銀行外匯局以98年6月5日台央外陸字第0980029854號及99年7月2日台央外陸字第0990034742號函通報，原告與蘇英芳自97年3月至99年5月之期間，陸續由香港匯入500筆，金額約13,000萬美元，該款全部以原告等23人名義匯入合作金庫大里分行後，皆由原告或其配偶李銀娥提領（少部分由蘇英芳提領）後，悉數轉交實際委託攜往香港銷售之其原服務之銀樓老闆或其他銀樓同業金主，為免節外生枝造成渠等恐被連累課以重稅之麻煩，原告並非營業稅法第3條第1項銷售貨物取得代價者，被告適用法規顯有錯誤。
（五）原告受託攜帶雜金至香港金商銷售，應屬民法之「委任」或「行紀」，而非買賣：
1、以98年1月22日原告受託攜帶雜金至香港金商銷售為例，香港金商先付約9成抵押金877,636美元，俟成色鑑定報告出爐後，買賣才算開始，同年2月3日有委託人指定成交價1成為25,847美元，同年2月4日有委託人指定成交價格1成為119,038美元，同年2月6日又有委託人指定成交價格1成為17,580美元，均按委託人指定價格分3次成交。
2、從上述交易過程可知，有如現行房屋買賣的仲介居間，原告僅依「當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理」為民法第528條之委任關係，或謂「以自己之名義，為他人之計算，為動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業。」係屬民法第576條之行紀，依民法第577條規定「行紀，除本節有規定外，適用關於委任之規定。」至於買賣，民法第345條規定「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」原告接受委託，攜帶雜金至香港出售，與金商在交易完成前後，委託人均未曾將雜金所有權移轉給原告，且完全依照委託人指定價格進行交易，可知原告受託將雜金攜至香港金商銷售之行為，應非買賣至明。
（六）9張黃金交易單與本件無關：
1、100年5月4日至7月15日期間，被告承辦人即證人許孟淵告知，黃金買賣將按同業利潤標準3%計算利潤。原告乃提供9張黃金交易單，因這9張交易單尚未賣出，若按臺灣銀行當日黃金存摺牌價計算，利潤率大約是0.2%至0.4%。原告提供9張交易單，只是要說明黃金買賣的利潤率沒有高達3%，用3%估算利潤並不合理。
2、97年至99年間，原告忙於將雜金帶往香港託售，完全沒有時間與意願在臺灣經營純金金條買賣業務，9張交易單係向當時經營百利銀樓負責人李澤洲（即原告胞弟）商借，，這9張交易單是其向煌隆貴金屬公司購買純金金條的單據，原告商借係為證明被告用3%估算利潤並不合理。且9張交易單是李澤洲從99年8月至同年12月的黃金交易單據，與本件98年期間雜金在香港託售事件無關。
（七）綜上，本件被告按國內銀樓業黃金、珠寶飾品加工製造、批發行業標準代號4566-13同業（加工）利潤標準淨利率3%核定以原告配偶98年度在境外香港地區代銷金條、金塊、金片、金幣等實體黃金交易結算金價，全部視為在國內銀樓業黃金、珠寶飾品加工費營業收入，換算為2,768,226,439元，核定系爭營利所得83,046,793元及應納綜合所得稅額32,384,703元、並按所漏稅額處0.5倍罰鍰16,190,801元，應屬違法等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
（一）營利所得部分：
1、原告未依規定申請營業登記，97年至99年間在臺灣收購黃金後轉至香港出售，隨即將所得款存入原告及訴外人蘇英芳在香港之帳戶後，陸續由香港匯入原告等23人在合作金庫大里分行之帳戶，嗣再以「收回國外存款」及「國外借款」之方式申報結售小額外匯，由原告及其配偶提領，經中央銀行外匯局99年7月2日台央外陸字第0990034742號函通報，並提供自97年3月11日起至99年12月31日止，原告及蘇英芳由香港匯款至原告及借用其他22人在合作金庫大里分行之匯款金額明細表、原告100年5月4日在被告之談話筆錄及其100年7月15日說明書可稽。被告依中央銀行外匯局所提供原告等23人於97年至99年間自香港匯入美金之金額，以臺灣銀行美金即期匯率收盤價格折算新臺幣之金額為5,215,086,005元，其中98年度銷售額2,768,226,439元，依黃金條塊買賣批發業（行業代號4566-13）之同業利潤標準淨利率3%核算，原告98年度買賣黃金之營利事業所得額為83,046,793元，歸課原告98年度綜合所得稅之營利所得83,046,793元。
2、原告主張其係受他人委託在臺收取黃金後，在香港出售，以賺取佣金，惟未能提示委託人、受託人及如何收取佣金之記載、及代收轉付之資金流程及相關帳簿、文據等具體事證供核，自不能認其主張之事實為真，亦難認為已善盡納稅義務人之協力義務，所訴核無足採。
（二）罰鍰部分：
1、原告98年度漏報本人之營利所得83,046,793元及其配偶李銀娥之租賃所得6,153元（應稅免罰）合計83,052,946元，經被告按所漏稅額32,381,603元處0.5倍罰鍰16,190,801元。
2、又原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報本人前揭營利所得83,046,793元，已如前述，其違章事證明確，原告既有系爭營利所得，即應依規定合併當年度之所得自行辦理結算申報，原告未盡其申報義務，已違反法令規定，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，被告依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰，已考量原告之違章情節所為之適切處分，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告98年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書已申報核定、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告98年度漏報本人之營利所得83,046,793元，併計漏報配偶李銀娥之租賃所得，核定綜合所得稅總額83,258,318元，補徵應納稅額32,384,703元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰16,190,801元，是否合法？茲分述如下：
（一）營利所得部分：
1、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得．．．獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額．．．皆屬之．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為所得稅法第2條第1項、第7條第2項第1款、第8條第9款及第14條第1項第1類分別定有明文。
2、次按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為行政訴訟法第133條及同法第136條準用民事訴訟法第277條所規定。前開第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政機關之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載明：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任」等語。再對於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任；而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與納稅義務人之私經濟活動，其能掌握納稅義務人構成課稅要件事實私經濟活動之相關資料，容有困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（稅捐稽徵法第12條之1及司法院釋字第537號解釋參照），是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足以證明納稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
3、本件原告係獨資經營黃金加工買賣，並自97年3月起至99年間，在臺灣收購舊金後轉至香港出售，隨即將所得款存入原告及訴外人蘇英芳在香港之帳戶後，陸續由香港匯入原告等23人在合作金庫大里分行之帳戶，嗣再以「收回國外存款」及「國外借款」之方式申報結售小額外匯，由原告及其配偶李銀娥提領，該期間原告上述方式自香港匯入美金之金額，以臺灣銀行美金即期匯率收盤價格折算新臺幣之金額為5,215,086,005元，其中98年度銷售額2,768,226,439元，被告依黃金條塊買賣批發業（行業代號4566-13）之同業利潤標準淨利率3%核算，原告98年度買賣黃金之營利事業所得額為83,046,793元，歸課原告98年度綜合所得稅之營利所得83,046,793元等情，除如前述外，並有中央銀行外匯局99年7月2日台央外陸字第0990034742號函（並提供自97年3月11日起至99年12月31日止，原告及蘇英芳由香港匯款至原告及借用其他22人在合作金庫大里分行之匯款金額明細表）、臺灣銀行臺中分行100年7月5日臺中外字第10000041791號函（內附97年2月1日起至99年12月31日止之「美元即期買入賣出匯率」之收盤資料）及合作金庫大里分行原告及蘇英芳等人存提款等交易帳戶資料附原處分卷（第33-92、93-110、111-147頁）可稽。且原告於100年5月4日在被告處所製作之談話紀錄略以：「．．．本人．．．從事本行已逾20餘年。．．．本人經營黃金加工買賣，因為近年來金價高漲，隨著消費需求，在臺灣收購舊金，再將黃金賣到香港，隨即再將所得款項存入本人及蘇英芳香港帳戶，再匯回臺灣結售臺幣，因每人每年有500萬美元結售之限制，故借用其他22人帳戶結售臺幣。以此模式從事黃金買賣，實際上與其他借用人無涉，完全是本人從事黃金買賣之款項往來。（對於本案有無其他陳述或說明？）本人將回去整理相關收購黃金資料，佐證購入成本。（以上所言是否屬實？且係在自由意識下陳述？）以上所言屬實，係在自由意識下陳述。」以上談話紀錄經被談話人親閱並更改０處後，認為記載確定始予簽章。答話人：李澤濤（簽名）。問話人：許孟淵（蓋章）。」等情，有該談話紀錄附原處分卷（第163、164頁）可稽。又原告於100年5月4日製作上開談話紀錄，陳稱將回去整理相關收購黃金資料，佐證購入成本後，嗣於100年7月15日向被告提出說明書記載略以：「茲就本人自97年3月起至99年12月止，在臺灣從事收購舊金再銷往香港之營業行為，說明如下：．．．本人自97年3月起從事收購舊金買賣業務，且20餘年之本行係金飾加工，實無力再經營傳統銀樓業務。本人就貴局查得本人因未辦設立登記，而以97年至99年匯回臺灣23人帳戶約當新臺幣560,756,465元、2,768,226,439元及1,886,103,101元之金額認定本人經營黃金批發業務之銷售額，並無異議，且本人承認在收購舊金當時，並無取具及保留相關進項憑證，以致無法提供貴局核實認定所得額，惟本人在此聲明該營業行為之淨利率絕無部頒標準3%，．．．。又期間雖曾多次委由配偶李銀娥及友人蘇英芳到合庫大里分行結售外匯，並提領現金用以支付貸款，實因本人於該期間經常往返香港，不克親自前往之故。此致財政部臺灣省中區國稅局。立說明書人：李澤濤（簽名並蓋章）．．．中華民國100年7月
15 日。」等語，有該說明書附原處分卷（第162頁）可稽。另被告以100年11月10日中區國稅大屯一字第1000032729號函請原告於收文後15日內依法填具申報書向大屯稽徵所補行申報，原告於同年月14日收受該函後，即於100年11月25日向大屯稽徵所填具98年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），及98年度營利事業所得稅結算（97年度未分配盈餘）申報書資料聯等情，亦有被告上開函文、收件回執及原告前揭申請資料附原處分卷（第153-156頁）可稽。再者，證人即被告承辦人許孟淵於102年10月3日在本院行準備程序時具結證稱略以：上開100年5月4日之談話紀錄為其所製作，原告當時確實是這樣說明，並承認在臺灣收購舊金後，再賣到香港；嗣經多次與原告溝通討論後，就原告所陳述之事實，與被告調查資料無衝突者，再依據原告之陳述，由其打字製作上開說明書，原告同意所載內容後，再於其上簽名。在上述過程（100年5月4日至7月15日）中，原告為證明其利潤僅在千分之2至千分之4之間，而非部頒標準黃金批發業百分之3的利潤，遂提供99年8月26日至12月2日收購黃金的交易單為證，此為原告收購舊金的證據，故原告後來才會作損益試算表。又原告在調查時有說明，其收購舊金自負損益，但其為了賺取價差，會延遲幾天再拿去香港賣；且因交易對象均為彼此信任的熟人，故不必馬上支付價金給客戶，等資金從香港匯回後，再結售臺幣去支付等語，有該筆錄及證人結文附本院卷（第156-163頁）可稽。由上足見，被告如已提出相當事證，客觀上足以證明原告系爭期間，獨資在臺灣從事黃金條塊買賣批發業，其98年度營利事業所得稅漏未申報營利所得額為83,046,793元，該構成課稅要件事實之經濟活動，業已盡其舉證責任。又所謂批發業，係指從事有形商品批發、經濟及代理之行業，其銷售對象為機構或產業（如中盤批發商、零售商、工廠、公司行號等）；而所謂零售業則係指從事透過商店、固定或流動攤販、郵購公司、消費者合作社等，向一般民眾銷售全新及中古有形商品之行業。本件原告於系爭期間在臺灣收購黃金（單一客戶銷售黃金額最多及最少者之價值分別約新臺幣3,000萬元及200萬元）後，分批（大約分成80次至100次左右）悉數以郵寄方式銷售予香港金商（KALOTI）公司，原告旋即往香港結帳（本院102年7月25日準備程序筆錄第5、6頁參照），符合上述批發業之定義，則被告按黃金條塊批發業之同業利潤標準淨利率3%，核算原告98年度營利所得83,046,793元，併計漏報配偶李銀娥之租賃所得，核定綜合所得總額83,258,318元，補徵應納稅額32,384,703元，揆諸前揭規定及說明，依法自屬有據。
4、原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：①本件兩造爭點之核心為：原告在臺灣向客戶收取舊金（雜
金），再攜至香港出售，其法律性質為買賣或委任或行紀？按民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」查原告於系爭期間，先在臺灣陸續向熟客收購舊金，旋即分批銷往香港，再將賣得美元價金匯回臺灣，結售為新臺幣後，以現金支付客戶，已如前述。再者，原告於被告初查時，為證明其收購舊金加以出售之利潤僅千分之2至千分之4，並非部頒黃金條塊批發業之同業利潤標準淨利率3%，乃向被告承辦人即證人許孟淵提出相同交易模式之9張黃金交易單（99年8月26日至99年12月2日），並分別就該9張交易單所載買入黃金重量、價格，與當日國際金價比較，計算結果其利潤係在千分之1至千分之4之間（此為99年8月26日至99年11月12日等7張交易單所計算出之利潤，千分之1者為99年10月29日之交易單；又99年12月2日交易單所計算出之利潤為－0.0007毛利率）等情，有上開黃金交易單及計算表附本院卷（第219-231頁）可稽，並據證人許孟淵證述在卷（本院卷第157-159頁之前揭準備程序筆錄），互核大致相符。由此可見，原告在臺灣收購舊金時，已就買進之標的物及其價金，與賣方互相同意，嗣其攜往香港銷售後，再交付價金予賣方，已灼然甚明。原告雖主張臺灣客戶委託伊將黃金攜至香港出售，等各該黃金純度鑑定報告出爐後，委託人同意鑑定內容，並參考近日黃金價格指定賣價，經上開香港金商同意後，該等交易始行成立云云。惟原告此項主張核與事實有間，且其迄未能提出上開委託人如何與香港金商議價之相關具體事證供核，以實其說。是原告此項主張，尚屬無據，核不足採。
②次按民法第528條及第576條規定：「當事人約定，一方委
託他方處理事務，他方允為處理之契約。」「以自己之名義，為他人之計算，為動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業。」準此可知，買賣契約重在買賣標的物所有權之移轉及價金之給付，而委任或行紀契約則重在委任事務之處理及委任報酬之領取，此為渠等區別之所在。本件原告雖稱其係受他人委託在臺收取黃金後，在香港出售，以賺取提供勞務之佣金千分之1，並非買斷銷售國外云云。然查，原告於初查時，雖提出其與香港金商（KALOTI）黃金交易帳單（本院卷第173-237頁）、原告護照及出入境資料（同卷第173-237頁），並於本院審理時提出香港金商（KALOTI）黃金交易收據（同卷第83-897頁）、給付原告報酬單據、黃金成色鑑定報告（同卷第127-133頁）、廢金採購單中文譯本、價金匯兌支付資料（同卷第170-218頁）、交易過程說明書（同卷第248-250頁）、原告102年12月27日補充辯論書狀暨所附說明書、彙整表及相關證據附本院卷可稽可憑。然查，本件如係臺灣客戶委託原告攜帶黃金前往香港出售，而成立委任或行紀之法律關係（原告與臺灣客戶間），則委任或行紀之報酬千分之1依法自應由各該臺灣客戶支付予原告。然查，上開香港金商（KALOTI）黃金交易給付原告報酬單據，均係該香港金商給付原告之報酬，而非出售黃金之臺灣客戶給付原告之報酬，顯然與原告所稱之委任及行紀之性質不符。再者，原告先主張其應得之佣金，由香港金商在香港以美金給付原告，後又主張該千分之1佣金係由香港金融機構予以扣除，再將餘款匯入國內原告等23人之帳戶領出轉付實際委託金主云云，前後亦有扞格。又原告所提出之上開證據，均未能證明其委託人為何人？原告與渠等間之報酬（佣金）約定給付比率為何及如何給付？且原告迄未能提出相關資金流程等具體事證供本院審核。是原告此項主張，亦屬無據，不足採取。
③原告主張上開100年5月4日之談話紀錄，係被告承辦人以
不正當方法取得之不實自白，且前揭100年7月15日之說明書上之簽名亦非原告本於自由意識所為，不得作為本件之證據云云。然查，姑不論原告迄未舉證證明被告承辦人以何不正當方法取得其不實之自白，及原告如何非本於自由意識而在上述說明書上簽名。且原告於上開100年5月4日之談話紀錄，苟係非出於自由意識所為陳述，則其於2個月後之100年7月15日出具上開說明書時，即可記載否認前揭談話紀錄內容之文字；況該說明書係在大屯稽徵所之公共場所當場製作，原告之自由意識衡情不可能受到不當之限制，若其不同意該說明書之內容，自可表示異議，甚或離開現場，而不必在該說明書上簽名。再者，被告雖以上開100年11月10日函請原告，於收文後15日內依法填具申報書向大屯稽徵所補行申報，但原告上開談話紀錄及說明書如確係非出於自由意識所為，此時就被告上開通知函，自可以不加理會，甚至可向被告人員表示異議而據理力爭，詎原告捨此不為，竟於100年11月25日向大屯稽徵所填具前揭98年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），及98年度營利事業所得稅結算（97年度未分配盈餘）申報書資料，而上開申報資料核與原告前揭談話紀錄及說明書之內容幾乎相同。又原告於被告初查時，為證明其收購舊金加以出售之利潤僅千分之2至千分之4，而非3%，乃向被告承辦人提出上開相同交易模式之9張黃金交易單，並計算結果其利潤係在千分之1至千分之4之間等情，已如前述。由上足見，原告在被告初查製作談話紀錄及出具說明書時，確均係出於自由意識所為，故其此項主張顯然與事實有間，不足採取。
④又按香港澳門關係條例第28條第1項規定：「臺灣地區人民
有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」其立法說明略以：「所得稅法．．．對於自然人則採屬地主義，僅課徵中華民國來源所得。『九七』『九九』前，臺灣地區人民之港澳所得並不課稅，『九七』『九九』後若視其在中華民國所得而課以納稅之義務，恐影響國人赴港澳投資意願，為加強與港澳地區來往，宜有免稅之規定。」準此可知，該立法目的在於不影響國人赴港澳投資意願，則依該項規定之立法意旨及精神，對於在港澳地區所得免稅之規範目的，應在於我國居民在港澳地區提供勞務、資金財產及知識等資源，從事經濟活動而獲得利潤，方屬非我國所得稅制所應課徵之對象。然查，本件原告所經營之黃金條塊批發業務，係在臺灣向客戶收購黃金後，再攜至香港出售，而賺取價差，其營業方式及目的，均非赴香港投資，故原告營利所得，自非屬上開條例所規定免納所得稅之範圍。再者，原告前揭營業之各次黃金買賣，就其法律結構觀之，均可分成在臺灣買進黃金及在香港賣出黃金之2個買賣行為，前者其相關連結因素均在臺灣，其固屬我國境內之來源所得；後者雖有臺灣以外之連結因素，惟其買賣標的物即黃金之起運點在臺灣，而交付目的地在香港，「銷售貨物之交付須移運者，其起運地在境內者，屬於境內銷售貨物。」（營業稅法第4條第1項第1款參照，另參考吳金柱先生編著，所得稅法之理論與實用（上），五南圖書出版股份有限公司，97年4月初版，第446頁），故仍屬境內之買賣行為。原告主張其在海外（即香港）提供勞務而賺取佣金，非屬中華民國來源所得云云，顯有誤解，不足採取。
⑤另按「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．三十、金條、
金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。」行為時營業稅法第8條第1項第30款雖定有明文。然查，該條款係規定以金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金為營業之標的者，免徵營業稅，但本件被告原處分並非就原告系爭年度黃金條塊批發之營利所得課徵營業稅，而係歸課綜合所得稅，是原告主張依該條款規定，其在臺灣受人委託收集黃金，至香港地區出售，提供勞務而賺取佣金，係屬免稅云云，亦有誤解，不能採取。
⑥至於原告主張被告應依其身分證號碼，向國內所有金融機
構查證，原告98年度有無2,768,226,439元等巨額資金進出，即可證明原告僅受他人委託收集實體黃金，並無實際交付價金收購及成本支出云云。然查，原告如何在臺灣向客戶收購黃金，過了幾天再至香港出售賺取利差，因臺灣交易對象均為熟人，不必現付價金，而是等各該黃金在香港出售後，再從香港匯美金回臺灣結售臺幣付給客戶等情，已如前述。足見原告從事此種模式之黃金交易，其本身並不必自備資金即時給付客戶，從而，原告於系爭年度其於國內所有金融機構帳戶內，是否有巨額資金進出，即與本件待證事實無關，故本院自無調查之必要。
（二）罰鍰部分：
1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
2、次按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，本件原告雖已依規定辦理98年度綜合所得稅結算申報，然其有系爭營利所得83,046,793元及其配偶李限娥之租賃所得6,15 3元（應稅免罰）合計83,052,946元，漏未申報，違章事證明確，已如前述。原告縱非故意，亦難謂無過失，按行政罰法第7條第1項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」自應論罰。從而，被告審酌其違章情節，依所得稅法第110條第1項及倍數參考表之規定，於法律規定範圍內，並考量本件原告個案情節及違章行為應受責難程度與所生影響等事項，按所漏稅額處
0.5 倍罰鍰16,190,801元，經核符合所得稅法授權之裁量權限，並無裁量逾越或裁量濫用之情形，亦無責罰不相當、違反比例原則可言，依法核無不合。故原告主張被告原處分裁處違法云云，亦有誤解，不能採取。另被告僅就原告本件違章事實依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項加以裁處，並未依稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰
100 萬元之罰鍰，有該裁處書附原處分卷（第312頁）可稽。
是原告主張被告於97年度指摘原告未取進貨憑證，依稅捐稽徵法第44條規定裁處100萬元罰鍰，適用法規顯有錯誤，違反租稅法律主義之精神及實質課稅原則云云，顯與本件無關，核不足採。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告原處分以原告98年度漏報本人之營利所得83,046,793元，併計漏報配偶李銀娥之租賃所得，核定綜合所得稅總額83,258,318元，補徵應納稅額32,384,703元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰16,190,801元，依法核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告主張本件無基本稅額條例之適用、請求查明原告在香港銷售黃金有無加工、香港金商有無給付原告加工費用等節，暨原告主張被告原處分違反無罪推定原則，且其法律之適用已悖離人性云云，均核與本件無關，故不予調查及論斷；另兩造其餘攻擊防禦方法，亦均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 18 日
書記官 詹 靜 宜