臺中高等行政法院判決
102年度訴字第250號102年10月30日辯論終結原 告 曾耀慶訴訟代理人 林勝安 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 許欣婷
劉麗淑上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國102年4月18日府授法訴字第1020066343號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國98年l0月30日向被告所屬大屯分局（下稱大屯分局）申報移轉臺中市大里區（原臺中縣大里市○○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日（即89年1月）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，大屯分局依內政部國土測繪中心圖資查詢系統查得系爭土地部分未作農業使用，乃函請原告於文到15日內補附系爭土地89年1月28日當時之航照圖以憑參辦，因原告逾期未補正，大屯分局遂未核准以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，而以77年10月公告現值為原地價，核課系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）2,517,388元。嗣原告於98年12月15日申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經大屯分局以99年1月7日中縣稅屯分土字第0998000011號函（以下函文第2次以後出現者，均以某年某月某日函簡稱之）否准在案，原告不服，提起訴願，經前臺中縣政府以99年4月22日府訴委字第0990125096號訴願決定駁回，原告循序提起行政爭訟，分別經本院99年度訴字第209號判決及最高行政法院100年度判字第1516號判決駁回其訴而告確定。原告再於100年8月9日申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經大屯分局以100年8月16日中市稅屯分字第1005373622號函否准在案，原告不服，提起訴願，經臺中市政府以100年12月23日府授法訴字第1000242556號訴願決定駁回，原告復提起行政訴訟，經本院101年度訴字第60號判決駁回，因原告未提起上訴而告確定。原告又於101年5月16日申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳稅款，經大屯分局以101年6月11日中市稅屯分字第1015363254號函否准，原告不服，向臺中市政府提起訴願，經該府以101年10月22日府授法訴字第1010186244號訴願決定將原處分撤銷，由被告查明後另為適法之處分。嗣大屯分局查明後，以101年12月12日中市稅屯分字第1015317350號函（下稱原處分），以系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效前已屬大里溪整治計畫範圍內之土地，除未符合土地稅法第10條規定農業用地為一定使用之要件外，亦難認屬係因不可抗力事由，而未實際供農作使用等，仍認其98年移轉無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，而否准其申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）系爭土地符合土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，此為被告自認之事實：
1、系爭土地在移轉時，土地登記謄本載為「特定農業區、水利用地」，即符合農業用地之要件。
2、次依被告102年7月4日答辯狀，亦承認系爭土地於89年1月28日土地稅法修正時，符合土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，即被告已自認系爭土地為農業用地。
（二）系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，農業用地作農業使用得減徵土地增值稅之要件：
1、系爭土地移轉前地號為346-27，因大里溪整治計畫，82年5月13日經前臺中縣政府逕為分割，增加346-137地號，87年7月4日再被分割，增加346-143地號，其中之346-137地號，於85年5月7日逕為分割，增加346-156地號，此即為系爭土地。上述各地號之編定使用種類均為「特定農業區農牧用地」即為農業用地，如前所述，系爭土地屬特定農業區農牧用地，依法得供農業使用，實際則係種芒果樹，即為農業用地供農業使用，此有行政院農業委員會（下稱農委會）農林航空測量所81年10月12日之航照圖為憑。
2、系爭土地謄本記載：系爭土地因被徵用作為水利建設之用，乃於95年5月5日由前臺中縣政府以府地用字第0950124128號函核准變更編定為水利用地，有該謄本土地標示部之其他登記事項之記載為憑。另同謄本記載：「本筆土地係經行政院78年12月18日台78經字第31293號函核准（大里溪治理第1期實施計畫用地）」，由上可知，系爭土地係因被政府徵用作為水利建設之用，被改編為水利用地，因而實際上無法再供農業使用，此乃政府為公共建設之需要而徵用。
3、系爭土地因被徵用而做為公共設施用地，才無法做農業使用，此為不可抗力事故所致，符合農業發展條例第3條第1項第12款所規定之「視為農業使用」之定義。依該條款規定，農業用地依規定辦理休耕等，或有不可抗力等事由，而未實際供農作使用者，視為農業使用。
4、原告所有系爭土地於77年取得後，原本一直做農業使用，但於81年因被前臺中縣政府及經濟部水利署第三河川局（下稱第三河川局）徵用，作為堤防道路使用，原告已取得第三河川局101年4月23日水三管字第10150051640號符合農業用地作農業使用之證明，基於行政一體，被告自應尊重權責機關之認定，故系爭土地自屬因不可抗力所致，而未實際供農作使用者，視為農業使用。
5、依非都市土地使用管制規則（下稱管制規則）第6條第3項之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」使用地類別「五、農牧用地其容許使用項目包括：（一）農作使用（包括牧草）（二）農舍（工業區、河川區除外）（三）農業設施（工業區、河川區除外）（四）畜牧設施（工業區、河川區除外）等」可知其容許使用項目均有河川區除外之規定，亦即若為河川區，即不許為農舍、農業設施、畜牧設施等之使用。本件因水利單位無法確認所提供河川行水區資料是否正確，致與現況不符，業經前臺中縣政府89年8月24日89府地用字第234132號函辦理撤銷「河川區」公告在案。故系爭土地屬於農牧用地，非河川區，依非都市土地之「各種使用地容許使用項目表」規定，依法可作為農舍、農業設施、畜牧設施等之農業使用。至於行為時未能作農業使用，乃因該地於81年被第三河川局徵用後，依法不得再種植作物所致，此乃政府徵用之不可抗力因素所使然。另就同表使用地類別「五、農牧用地容許使用項目（六）水源保護及水土保持設施」許可使用細目保育水土所採之保育設施之規定而言，系爭土地亦合於農牧用地容許使用項目規定。
6、依財政部77年5月13日台財稅第000000000號函釋，耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為「繼續作農業使用」，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅。本件依第三河川局101年10月5日水三產字第10150135490號復原告函說明二所述：「該筆土地（即系爭○○里區○○段○○○○○○○○號土地）為大里溪整治工程用地，因大里溪屬都會型河川，故該河川段於81年底整治完工後，即不得再種植作物，目前無種植情形。」即係依法令之規定而休耕，依上開財政部函釋意旨，應可認定為「繼續作農業使用」，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅。
7、系爭土地因大里市實施都市計畫之需要，被政府劃定為大里溪整治工程之用地，因而被限制種植農作物。目前實際情形為長滿自然生長之牧草，與非都市土地使用管制規則第6條第3項之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」中，使用地類別五、農牧用地其容許使用項目：（一）農作使用（包括牧草）之情形亦相符。又依前臺中縣政府98年4月13日府建城字第0980092617號函所附預定工作進度表，系爭土地目前仍在都市計畫進行中，本件系爭土地即因大里市實施都市計畫之需要，被政府劃定為大里溪整治工程之用地，因而被限制種植農作物，與都市計畫法第81條第1項及農地重劃條例第9條禁止變更地形或大規模採取土石之規定相類似，意即有因市地重劃致無法耕作，而得申請免徵土地增值稅之情事。
（三）公共徵用應予特別犧牲補償之法理，請求貫徹憲法保障財產權，保障維護原告之財產權：
1、系爭土地原為農業用地並作農業使用，本來即符合土地稅法土地增值稅優惠之規定，後來被徵用作為公共設施用地，因而無法符合農業用地並作農業使用之規定，致使原告喪失土地增值稅優惠之利益，自應依釋字第425號解釋，國家應於相當期間內給予合理之補償。
2、被告如認為本件不符合不可抗力事由，而未實際供農作使用者，視為農業使用，亦不能以公共設施用地類推適用公共設施保留地優惠課徵土地增值稅，則系爭土地因被前臺中縣政府徵用，做為公共設施用地所造成之特別犧牲，被告自應給予合理之補償。
3、系爭土地係因區段徵收名義徵用，但迄今仍未辦理區段徵收，卻已先行徵用做為水利建設之用。查依大里都市計畫第三次通盤檢討及區段徵收工作進度管制表規定，被徵用而辦理區段徵收之工作進度，應於89年11月17日完成地籍整理及交付土地，但前臺中縣政府並未如期完成地籍整理及交地，都市細部計畫雖完成並公開展覽，但在原告於98年10月30日申報移轉系爭土地時，都市計畫迄未發布實施，如果原告於98年10月30日申報系爭土地移轉現值前，都市計畫能夠如期發布實施，系爭土地如已完成區段徵收，依土地稅法第39條第1項規定就可免徵土地增值稅，若雖尚未完成區段徵收，但如已變更為公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項規定（此項主張，原告業已於本院102年7月25日行準備程序時撤回）亦可免徵土地增值稅，原告亦不必再依土地稅法第39條之2第4項規定申請減徵土地增值稅，係因被告延宕都市計畫之發布實施，此乃不可歸責於原告，不應由原告承擔後果。不可抗力因素很多，不應僅限於天然災害，否則因都市計畫需要而徵用，卻不能如期完成地籍整理及交地，都市計畫也未能發布實施，而將責任歸責於原告，致原告負擔鉅額土地增值稅，則人民之財產權將毫無保障，有悖於憲法第15條人民之財產權應予保障之旨等語，並聲明求為判決：①訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。②被告應依原告101年5月16日申請書之申請（依稅捐稽徵法第28條第1項及土地稅法第39條之2第4項規定），作成退還原告溢繳之土地增值稅款2,451,057元之行政處分。
三、被告則以：
（一）系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之要件：
按土地稅法第39條之2修正前規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」至89年1月6日，有鑑於農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，該法條爰修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，只待查有未作農業使用情形時，始於再移轉時課徵之。又為免取巧者於該法修正施行前移轉，欲規避修法後移轉應納之土地增值稅，乃增列第4項明定，作農業使用之農業用地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅，財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋，業已揭明應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍。易言之，89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，均應以「作農業使用之農業用地」為適用要件，倘有具體事證查得土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用，縱其符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用（最高行政法院99年度判字第770號判決意旨參照）。
（二）系爭土地於89年1月土地使用分區及使用地類別為「特定農業區、農牧用地」，單就土地編定而言，固屬土地稅法施行細則第57條所定之農業用地，惟該土地既經原告出具同意書，願意先行提供前臺灣省水利局興建工程使用及維護，地上物部分自願依該府有關法令規定先行發放補償費處理，並已領取補償費完竣。原告再於95年4月25日與經濟部水利署就系爭土地簽定價購協議書；又前臺中縣政府上開95年5月5日函復第三河川局，同意系爭土地由「特定農業區、農牧用地」變更編號為「特定農業區、水利用地」，並依89年1月28日之航照圖資顯示，該土地已流失為河川，是系爭土地自81年10月底即有未作農業使用，有82年2月10日大里溪整治計畫工程用地保留參加區段徵收權利先行提供土地同意書，及前臺中縣政府90年6月12日90府地區徵字第159063號函復地上改良物領取（補償費）種類及項目、95年4月25日價購協議書及前臺中縣政府95年5月5日函，亦難認系爭土地係因不可抗力事由致未作農業使用。
（三）原告主張系爭土地其為配合大里溪整治計畫無償提供政府使用，實屬因不可抗力未實際作農業使用，依農業發展條例第3條第12款但書規定，仍應視為作農業使用云云。惟所謂因不可抗力等事由未實際供農業使用，仍得視為作農業使用之規定，緣起於89年7月26日發布生效之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱核發證明辦法）第7條第3款，迄92年1月13日始為提升為法律層級而修正增列於農業發展條例第3條第12款但書規定（立法理由參照）。系爭土地於89年1月28日究否符合作農業使用之要件，尚無援用該規定加以解讀之餘地，參照當時仍有效之財政部74年10月17日台財稅第23620號函釋意旨，河床流失成河川，致無法續耕，尚難認屬作農業使用。況觀農委會98年2月4日農企字第0980105352號函（下稱農委會98年2月4日函）針對農業發展條例第3條第12款但書所為釋示，所謂不可抗力係指因天然災害之變故，致無法從事農業使用之事實而言。被告認系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效前即已未作農業使用，難認屬農業發展條例第3條第1項第12款但書所定，係因不可抗力事由而未實際供農作使用，視為作農作使用，是無土地稅法第39條之2第4項之適用，並無不合。
（四）次按土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，此觀財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋甚明。系爭土地依89年1月28日之航照圖顯示已流失為河川，縱有小部分仍作農業使用，亦無得依比例適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。又因系爭土地於95年5月19日依據前臺中縣政府95年5月5日府地用字第0950124128號函辦理變更編定為「特定農業區、水利用地」，第三河川局101年4月23日函依其101年4月之土地狀況回復臺中市大里區公所（下稱大里區公所）略以：「．．．二、查旨揭地號位於大里溪河川區域線內，依水利法規定未經許可不得種植植物，本案尚符合規定。」惟核發「農業用地作農業使用證明書」之權責機關即大里區公所，仍撤銷101年4月24日里區農建字第1010008347號核發予訴外人即所有權人廖述賢之農業用地作農業使用證明書。遑論系爭土地於89年1月間尚編定為「特定農業區、農牧用地」，其是否作農業使用之判斷亦應與水利法無涉。至原告主張免徵與減徵之法理相同，系爭土地應可類推適用公共設施保留地優惠課徵土地增值稅之規定云云，徵之土地稅法第39條之2第4項規定，係為免取巧者於該法89年1月6日修正施行前移轉，意欲規避修法後移轉應納之土地增值稅而訂定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，而同法第39條第2項係為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，爰增訂之優惠辦法，兩者立法意旨不同，尚無得比附援引。
（五）另系爭土地於98年間申報移轉時，即經被告以77年10月公告土地現值為原地價核課土地增值稅，原告如期完納，且未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，已告確定，嗣後再於101年間徒以當時有補附證明文件為爭，實難認有因自行適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤，致溢繳稅款情事，是無稅捐稽徵法第28條第1項及第2項退稅規定之適用。況系爭土地移轉不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，前經最高行政法院101年度判字第214號判決確定有案，原告自不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決相反之判決（最高行政法院72年判字第336號判例參照）等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、原告土地增值稅繳款書、系爭土地農用證明書、被告上開99年1月7日函、最高行政法院100年度判字第1516號判決、臺中市政府101年10月22日府授法字第1010186244號訴願決定書、原告98年12月15日、101年5月16日申請書、被告上開101年6月11日函、訴願書、臺中市政府訴願決定書（99年4月22日府訴委字第0990125096號、100年12月23日府授法訴字第1000242556號、101年10月22日府授法訴字第1010186244號及102年4月18日府授法訴字第1020066343號）、被告原處分、原告起訴狀附原處分卷（第12-18、19-22、55-58、66、68-70、93-97、100-112、113-11
8、119-120、122頁）、訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件被告以原處分否准原告101年5月16日申請書之申請依稅捐稽徵法第28條第1項及土地稅法第39條之2第4項規定作成退還原告2,451,057元之行政處分，是否合法？茲論述如下：
（一）按：
1、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項及第2項定有明文。
2、次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地．．．。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為現行（89年1月26日修正公布）土地稅法第10條第1項第1款、第2款及第39條之2第1項、第4項所明定。
3、再按「本條例用辭定義如下：．．．十二、農業使用：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」及「本條例用辭定義如下：．．．十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」分別為89年1月26日及現行（92年2月7日修正公布）農業發展條例第3條第1項第12款所明定。而該條款92年2月7日修正之立法理由為：「修正條文第12款『農業使用』之定義．．．『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』中，已明定『依規定辦理休耕休養停養或有不可抗力等理由而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者』，亦予認定為作農業使用而核發證明，爰將該等規定提升為法律規定而刪除『未閒置不用』文字，以解除農民疑慮。」又「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一﹑耕地：依區域計畫法編定之農牧用地．．．。」為89年1月28日時有效之土地稅法施行細則第57條所規定。
4、又按「．．．說明：．．．二、．．．土地稅法第39條之
2 （平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。．．．。（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」業經財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋在案。查上開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，該函意旨核與法律規定，尚無違背，本院自得予以援用。
5、準此可知，適用土地稅法第39條之2第4項，有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定者，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，系爭土地仍「作農業使用之農業用地」為限，否則，即無適用之餘地。
（二）經查，臺中市大里區（原臺中縣大里市○○○段346-27地號土地，於82年5月7日因分割而增加同段346-137地號土地，同段346-137地號土地再於85年5月7日因分割而增加346-156地號土地（即系爭土地），原告前於82年2月10日就其所有之原臺中縣大里市○○段○○○○○○○號土地出具「大里溪整治計畫工程用地保留參加區段徵收權利先行提供土地同意書」（原告當時姓名為曾東標，於83年6月23日更名為曾耀慶），表示同意將該土地先行提供前臺灣省水利局興建工程使用及維護，地上物部分則依相關法令規定先行發放補償費處理等語；又前臺中縣政府以90年6月12日函復原告，其就該土地之地上改良物業領取之補償為410,530元；原告復於95年間與經濟部水利署就該土地簽訂價購協議書，另前臺中縣政府以95年5月5日函復第三河川局，同意同段346-137地號及系爭土地由「特定農業區、農牧用地」變更編定為「特定農業區、水利用地」，准予照案辦理；前臺中縣大里地政事務所旋於95年5月19日依前臺中縣政府上開函文意旨登記完竣；又第三河川局嗣於101年10月5日函復原告，系爭土地為大里溪整治工程用地，因大里溪屬都會型河川，故該河段於81年10月底整治完工後，即不得再種植作物，目前無種植情形等情，除如前述外，並有原臺中縣○里鄉○○段346-27、346-137、346-156地號土地卡、82年2月10大里溪整治計畫工程用地保留參加區段徵收權利先行提供土地同意書、前臺中縣政府90年6月12日函、95年4月25日價購協議書、原臺中縣政府95年5月5日函、前臺中縣大里地政事務所98年11月16日里地用字第0980015269號函及系爭土地之土地登記第1類謄本附原處分卷（第52、53、69、73、205、219、221-224及本院卷（原告102年8月6日行政訴訟準備書（二）狀附件）可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。是系爭土地於89年1月28日修正公布生效時雖符合土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，但系爭土地自81年間起即未種植作物，亦據原告陳述在卷（本院102年8月28日言詞辯論筆錄第5頁參照），從而，被告依內政部國土測繪中心圖資系統及航照圖（原處分卷第67、68、151、165-167頁）等資料，查得系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時已未作農業使用，依法自屬有據。系爭土地於89年1月28日當時既非作農業使用，則被告依原告取得系爭土地之時，核定系爭土地之原地價，以計算漲價總數額，揆諸前揭法律規定及說明，依法核無不合。是被告並否准原告申請依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並作成退還原告2,451,057元之行政處分，自無違誤。
（三）原告雖主張：系爭土地因被第三河川局徵用而作為堤防道路（公共設施）使用，才無法做農業使用，此為不可抗力事故所致，符合農業發展條例第3條第12款所規定之「視為農業使用」之定義；且原告已取得第三河川局101年4月23日函記載系爭土地符合農業用地作農業使用之證明，基於行政一體，被告自應尊重權責機關之認定，系爭土地自應視為農業使用云云。然查，89年1月28日修正之農業發展條例第3條第12款所規定之「農業使用」，係指農業用地符合「區域計畫法」或「都巿計畫法」土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者而言，已如前述。至原告所指農業發展條例第3條第12款但書，「依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用」，該條款規定，係92年2月7日始修正公布施行，亦如前述。從而，認定系爭土地於89年1月28日是否符合「作農業使用」之要件，即應依當時之法律即89年1月28日修正之農業發展條例第3條第1項第12款之規定，而無前揭92年2月7日始行修正公布施行之同條款之適用。況所謂之不可抗力或不可抗力之事由，係指天災、地變等事變之發生，由於外界之力量，而非人力所能抵抗者而言（最高法院86年度台上字第442號民事判決、最高行政法院101年度判字第494號判決參照）。查本件原告就系爭土地於83年6月23日同意先行提供上開機關興建工程使用，並已領取系爭土地地上改良物補償費410,530元完竣，復於95年間簽訂價購協議書，已如前述，則原告顯然非因事變之發生，由於外界之力量，而非人力所能抵抗，致未能將系爭土地作農業使用，已甚明確。再者，第三河川局101年4月23日函略以：「主旨：有關貴所（按指臺中市大里區公所）辦理農業用地作農業使用證明業務，惠請本局查○○里區○○段○○○○○○○○號是否符合水利法相關規定之情形乙案，復如說明．．．。說明：．．．二、查旨揭地號位於大里溪河川區域線內，依法『水利法』規定未經許可不得種植植物，本案尚符合規定。」等語，有該函附本院卷（第54頁）可稽。依該函記載意旨可知：第三河川局係說明系爭土地因位於大里溪河川區域線內，依水利法規定未經許可不得種植植物，核與89年1月28日修正之農業發展條例第3條第12款所規定之「農業使用」，係指農業用地符合「區域計畫法」或「都巿計畫法」土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者，顯然有間，自難據此而謂系爭土地 於89年1月28日農業發展條例第3條第12款修正公布生效時，仍為「作農業使用之農業用地」，揆諸前揭法律規定及說明，即無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。是原告此項主張顯有誤解，不足採取。
（四）又稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之規定，係以納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤情事或稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為要件。倘納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款情事，自無申請退還已繳稅款之可言。經查，系爭土地既不符合前揭土地稅法第39條之2第4項規定之要件，已如前述，則原告申報繳納稅捐，並無自行適用法令錯誤、計算錯誤，而有溢繳稅款之情事；且被告核算系爭土地之土地增值稅，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。從而，被告以原處分否准原告申請退還系爭溢繳稅款之處分，核無違誤。是原告本項主張，亦有誤解，不能採取。
（五）另依上述行為時非都市土地之「各種使用地容許使用項目表」關於農牧用地之容許使用項目復無「閒置」之項目，即非依法閒置之農地非屬「依法使用」；並「依法休耕土地移轉可申請免徵土地增值稅耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為『繼續作農業使用』，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅。」「查農地因不可抗力不能耕作者，不視為廢耕（平均地權條例第26條之1第1項第5款參照），故本案自耕能力證明書申請書內所列現耕農地如經查明原確由申請人耕作使用，因市地重劃致無法耕作者．．．不視為現有農地已廢耕之情形．．．。」復分別經財政部77年5月13日台財稅第000000000號函（按此函因土地稅法第39條之2修正而免列96年版土地稅法令彙編）及內政部76年3月5日台內地字第482756號函釋示在案，即農地無種植作物並非即當然不合免徵土地增值稅要件。惟查，本件系爭土地自81年間起即未種植作物，係肇因於原告於83年6月23日同意先行將系爭土地提供上開機關興建工程使用，並已領取系爭土地地上改良物補償費410,530元完竣，復於95年間簽訂價購協議書，已如前述。再者，「擴大大里都市計畫」案主要源於配合大里溪整治工程用地及中投公路之道路用地取得，經內政部83年6月23日台86內字第23932號函原則同意辦理擴大都市計畫，其後都市計畫主要計畫擬定作業於98年2月24日始獲內政部都市計畫委員會第701次會議審議通過，而細部計畫於99年5月10日經原臺中縣都市計畫委員會第37屆第3次會議審議通過。依上開內政部審議結果，該案應採區段徵收方式開發，需俟發價作業完成始得核定都市計畫並發布實施，惟依土地徵收條例第30條規定，被徵收之土地應按照徵收當期之市價補償其地價，經臺中市政府地政局初步估算，本案如以區段徵收開發將造成臺中市政府財政負擔，因此該府擬向行政院申請改以市地重劃方式進行，其後續尚需進行市地重劃可行性及必要性評估，並送行政院及內政部等機關審議，致該都市計畫迄今尚未完成法定程序等情，業據被告提出臺中市政府都市發展局102年8月30日中市都計字第1020139234號函附本院卷（第161-162頁）可稽。由此可知，系爭土地於89年1月28日未種植作物係非因市地重劃所致，已甚明確。又被告以102年9月13日中市稅屯分字第1023314848號函查詢：系爭土地於89年1月28日當時是否經核准辦理休耕，及是否獲核發容許使用結果，經臺中市大里區公所102年9月17日里區農建字第1020026773號函復略以：「經查89年度『水旱田利用調整計畫輪作、休耕直接付獎勵金發放清冊』查無旨揭土地申請資料；另因『農業用地容許作農業設施使用審查辦法』係92年12月15日行政院農業委員會農授中字第0921070714號令發布，故無上述資料可查。」有臺中市大里區公所該函文附本院卷（第162頁）可稽。此外，本院復查無系爭土地於89年1月28日未種植作物係因依法休耕或市地重劃所致，則被告以原處分否准原告本件之申請，核無違誤。原告雖提出上開第三河川局101年10月5日函說明二所述：「該筆土地（即系爭○○里區○○段○○○○○○○○號土地）為大里溪整治工程用地，因大里溪屬都會型河川，故該河川段於81年底整治完工後，即不得再種植作物，目前無種植情形。」而主張依上開財政部77年5月13日函釋意旨，系爭土地即係依法令之規定而休耕，應可認定為「繼續作農業使用」，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅云云，尚有誤解，不足採取。另原告主張管制規則第6條第3項之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」使用地類別「五、農牧用地其容許使用項目包括：．．．（六）水源保護及水土保持設施」許可使用細目保育水土所採之保育設施之規定而言，系爭土地亦合於農牧用地容許使用項目規定云云。惟查，農委會於92年12月15日依92年2月7日農業發展條例第8條之1第3項規定授權，以農授中字第0921070714號令訂定發布「農業用地容許作農業設施使用審查辦法」，並自發布日實施。從而，89年1月28日該審查辦法尚未發布實施，原告當時自無依該審查辦法第4條及第5條規定，檢具申請書及相關文件，向主管機關提出申請系爭土地農業用地容許作農業設施使用，並取得該主管機關核發之「農業用地容許作農業設施使用同意書」之餘地，大里區公所上開102年9月17日函亦就斯旨記載明確。故原告此項主張，亦有誤解，不能採取。至於原告提出前臺中縣政府89年8月24日89府地用字第234132號函及前臺中縣政府89年8月24日89府地用字第234132號函略以：本件因水利單位無法確認所提供河川行水區資料是否正確，致與現況不符，業經前臺中縣政府以上開89年8月24日函辦理撤銷「河川區」公告在案等語，惟查，縱系爭土地不屬於「河川區」之土地，亦與本件判斷之結果不生影響，附此說明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採，被告以原處分否准原告申請退還系爭溢繳稅款之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告依其101年5月16日申請書之申請，依稅捐稽徵法第28條第1項及土地稅法第39條之2第4項規定，作成退還原告2,451,057元之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告於102年9月27日、10月21日之行政訴訟準備書（四）、（五）狀及於102年10月30日行言詞辯論時，聲請本院至系爭土地現場履勘，以查明系爭土地是否作農業使用，已核無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果均無影響，爰不逐一論述，並此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 6 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 6 日
書記官 詹 靜 宜