臺中高等行政法院判決
102年度訴字第252號102年9月25日辯論終結原 告 廖祿堙訴訟代理人 方文献 律師複 代 理人 蕭宗民 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 吳麗蓉上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月3日台財訴字第10213917300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於起訴時原為鄭義和，嗣變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第69頁），經核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其及配偶廖麗美涉有藉簽訂孳息他益之股票信託契約，贈與受益人即渠等子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人美律實業股份有限公司（下稱美律公司）股利之情事，乃依實質課稅原則，核定原告及其配偶廖麗美96年度有取自美律公司營利所得各新臺幣（下同）11,790,455元，歸課核定原告當年度綜合所得總額61,235,339元，應補稅額8,099,694元，扣除以受益人廖耕彬等4人名義溢繳之稅額6,733,489元後，補徵稅額1,366,205元。原告不服，就營利所得申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）原告係依法信託贈與：
1、按信託法第1條、遺產及贈與稅法第5條之1及第5條之2規定，若委託人與受託人間依法成立信託關係，並符合遺產及贈與稅法第5條之1及第5條之2規定者，即可依法申報信託贈與，並依信託贈與之繳納贈與稅之方式為之，此乃法律所明定，本件信託之委託人與受託人間既係依法為之，並無違法避稅之情事。再依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定可知，租稅法律主義為原則，實質課稅原則為例外。實質課稅原則目的在打破租稅法律之框架，其本身即應「抽象性」，且因實質課稅原則之適用要件及適用界限不明確，因此於判斷個案是否有實質課稅原則之適用時，即應有所謙抑，故誠信原則於本件系爭個案即應有適用。又依信託法第3條之4規定，可見信託契約所產生之孳息，其納稅義務人應為受益人，而非委託人，本件被告逕認原告為納稅義務人，顯然混淆實質課稅原則為例外法應從嚴解釋之法學方法。
2、原告及其配偶廖麗美，以所有之美律公司股票（原告2,390張，2,390,000股；廖麗美3,670張，3,670,000股）自93年3月26日即分別信託予復華商業銀行（下稱復華銀行）及中國信託商業銀行（下稱中國商銀），並依法繳納贈與稅完稅，信託期間自生效日起為3年，期滿後因仍有信託之必要，乃以原有股票仍繼續信託予廖耕彬及廖耕囯，遂於96年3月5日再次簽訂信託契約並自96年3月5日起至97年3月5日止，另自97年2月13日起至98年2月13日止，均已依法繳納贈與稅完稅在案。是原告雖有3次之信託契約，惟論其實質係以原股票持續信託，其前後連貫長達5年（起訴狀僅記載為4年），並有其一體性，且均已完納信託贈與稅在案，並非為僅為規避96年度綜合所得稅之用。況本件信託契約中約定委託人保留對於信託財產之運用決定權，並非完全剝奪受託人對於信託財產之管理權限，因受託人對於信託財產原則上得為管理處分，然委託人得例外對信託財產之重要管理有決定權，甚而避免受託人侵害委託人權益之情事發生。是原告將信託財產移轉予受託人廖耕彬，即已符合信託之本旨及目的，縱原告保留關於信託財產之管理運用權，亦不與信託本旨與目的相扞格。被告未審酌於此，恣意認定原告係藉信託之名行逃稅之實，浮濫運用實質課稅原則而侵害申請人之財產權。
（二）次按行政程序法第36條、第43條、行政訴訟法第133條、第134條、民事訴訟法第277條及稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，若被告以原告符合財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）所謂：
「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」之情形，則被告自應就原告「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件負有舉證責任，若被告未依法舉證明確，依法即應撤銷其處分。
（三）再按司法院釋字第705號解釋以：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）．．．。」故有關租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，必須以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即屬違憲而無效。則被告所謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」云云，顯為課稅及據以處罰之構成要件，惟該要件係由何法律所明定？被告並未說明，是顯乏法律明定。依上揭解釋理由，被告所謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」云云，既非屬法律明定或法律授權制定之租稅構成要件，依法自屬無效，亦不得供為認定租稅之構成要件，是被告依此非法明定之租稅構成要件而為之原處分自屬違法。
（四）又財政部100年5月6日令顯非以法律或法律具體明確授權法規命令定之，依司法院上開解釋意旨，該令所為對租稅構成要件所謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」云云，非屬法律明定之租稅構成要件，依法自屬無效。
（五）退而言之，縱認被告原處分係依財政部100年5月6日令有效，惟委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其係針對名實不符情形，與信託存續期間長短無涉；且依該令所示，委託人需補繳稅額之情形需符合「知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」等要件始有適用之情形。惟查：
1、依該令所定之租稅構成要件係「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者」，且所謂「會議資料」應係指已經董事會決議並由股東會追認之「股東會決議會議資料」，此由公司之分配盈餘案須經董事會決議，再經股東會「決議追認」董事會所為分配盈餘案後，該分配盈餘案始能正式通過生效之程序即足明確。再者，依上令所示「簽訂孳息他益之信託契約」之字義即明「知悉」而為之時點係以「簽訂」孳息他益之信託契約時為準，而非以財產權移轉或處分之事實為準。
2、次查，原告所投資之美律公司係於96年3月16日發出董事會開會通知，於96年3月26日董事會開會決議通過盈餘分配案，並於96年6月13日經股東會開會決議通過（追認）盈餘分配案，此有美律公司96年股東會議事手冊可稽。而原告及配偶廖麗美係於該公司董監事會議召開前，就已簽立信託契約，並無知悉分配後才簽立信託契約之情，此由原告及其配偶於96年3月5日，將美律公司股票分別信託予廖耕彬、廖耕囯，有96年3月5日有價證券信託契約書，及美律公司93年至98年之董事會及股利分配日期表、股東會議事錄可稽。可知原告簽訂孳息他益之信託契約時，美律公司股東會尚未召開及決議，原告自無知悉盈餘分配案之情形。
3、再按「公司業務之執行，除本法或章程規定應由股東會決議之事項外，均應由董事會決議行之。」「董事會之決議，除本法另有規定外，應有過半數董事之出席，出席董事過半數之同意行之。」公司法第202條及第206條分別定有明文，故股份有限公司之董事會決議係採合議制，且須過半數始可決議為之，並非1人之董事即可決定。原告配偶廖麗美並非美律公司之董事，故根本無法參與董事會配發股利之決議，而原告雖為美律公司董事且於96年3月26日參加董事會，惟美律公司董事共有7人，而原告僅為1席董事，在股份有限公司董事會以1人1票，且需過半數始能達成決議之制度下，原告及其配偶對於被投資公司董事會連過半數之席次都無法達成，遑論對美律公司該次董事會分配股利之決議有何控制權可言，故於本件僅原告為美律公司之董事下，實無「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」之情形，原處分及訴願決定不明公司法之規定，反而逕認僅需具有公司董事身分，即具有對被投資公司之盈餘分配具有控制權，非僅與公司法之規範不符，其事實之認定亦屬違誤。且被告未詳查原告所持有美律公司之股份總數，卻認定原告為持有該公司股數最多之股東，與事實不合。
（六）又被告補徵所得稅之主因，係主張原告之信託贈與行為符合「藉信託契約之名、行一般贈與之實」之情形。惟查，上開財政部令係100年5月6日發布，而原告之行為係於96年3月間，故被告實以行為後之行政命令，處罰行政命令生效前之行為，顯已牴觸法律不溯及既往及信賴保護原則，難謂適法。又原告及配偶廖麗美雖於96年間與廖耕彬、廖耕囯訂立「本金自益、孳息他益」之有價證券信託契約書，惟原告均已依規定申報贈與稅並經稽徵機關「審查核定」，且據以繳納完畢，則依照上開法規及判決意旨，原告既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立」，並由稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為原告信賴之基礎，故被告以行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵原告所得稅之情形，實已違反行政程序法第8條及第117條規定之信賴保護原則無疑等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明在案，嗣於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，亦同此意旨。準此，租稅法律主義乃是要求稅捐之核課，需依各稅法法規範（構成要件）之精神為之，而「實質課稅原則」則在對個案事實與稅法構成要件進行法律涵攝時，必須超出外觀形式上之表象，實質發現事實真相，並將藏於稅法法條背後之實質規範意旨，予以事實認定。對本件而言，行為時所得稅法第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求。至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題，原告訴稱原處分違反租稅法律主義，核不足採。
（二）查原告及配偶雖於96年3月5日分別與其子女簽訂信託契約，原告再於同年月26日出席董事會，惟渠等迄至同年月28日始辦理贈與稅申報，並於同年4月3日辦理移轉信託股票予受託人，依法務部92年10月8日法律字第0920038195號及98年2月11日法律決字第0980003646號函釋意旨，信託契約係於96年4月3日移轉信託股票之事實發生始成立，此乃避免納稅義務人於董事會決議盈餘分配前先簽訂信託契約，俟董事會決議盈餘分配與否後，再決定辦理信託股票匯撥手續或撤銷信託行為之取巧情事。是本件可認定信託行為未成立前，原告已知悉美律公司將分配股利之情事。次查原告為美律公司之董事，且為持有股數最多之股東，亦為該公司負責人廖祿立之兄長，當知悉該公司之營運及獲利狀況，且其對該公司業務及盈餘分配案等本具一定之控制權，嗣原告於96年3月26日出席董事會與其他5位董事（含負責人廖祿立）共同作成分配盈餘之決議，縱董事會決議係採合議制，原告仍屬對於美律公司之盈餘分配決議案具有決定或一定程度控制權之人。又依原告及配偶簽署之信託契約第5條均約定：「信託財產之管理運用方法：
一、委託人（即原告）保留對信託財產之運用決定權，並約定由委託人以書面就該信託財產之運用範圍或方法為運用指示，該運用指示包括運用方式、條件、期間等予以具體特定，並由受託人依該運用指示為信託財產管理運用。」則關於信託標的股票之運用，既仍須依委託人即原告及配偶之指示辦理，核與信託本旨與目的不合。綜上觀之，足認原告及配偶有藉信託之名，以孳息他益方式，將已知短期內可獲配之股利贈與受益人，其實質與其委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，依稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則，被告核認該獲配股利仍屬原告及配偶之營利所得，對原告補徵稅捐，自無不合。
（三）原告訴稱原核定違反信賴保護原則及禁止溯及既往云云，經查原告係利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形；又有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，自法條生效日即有適用，並無溯及既往之問題，原告上開指摘，容有誤解。
（四）原告主張依司法院釋字第705號解釋意旨，本件據以課稅之構成要件，非屬法律明定或法律授權制定之法規命令定之，自屬違法云云。查有關實質課稅原則之適用，稅捐稽徵法第12條之1已有明定，其立法意旨為租稅法所重視者，應為實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。況首揭司法院解釋係針對稽徵機關認定捐贈列舉扣除額金額計算之規定，與本件依實質課稅原則所為之核課係屬二事，原告所訴容有誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有原告96年度綜合所得稅核定通知書、原告及其配偶廖麗美96年3月5日有價證券信託契約書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告及配偶廖麗美涉有藉簽訂孳息他益之股票信託契約，贈與其子女4人美律公司股利，就原告96年度綜合所得稅，補徵稅額1,366,205元，是否合法？茲論述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「綜合所得稅之免稅額，以每人全年6萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之3以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。綜合所得稅課稅級距及累進稅率如左：一、全年綜合所得淨額在30萬元以下者，課徵百分之6。二、超過30萬元至80萬元者，課徵1萬8千元，加超過30萬元以上部分之百分之13。三、超過80萬元至160萬元者，課徵8萬3千元，加超過80萬元以上部分之百分之21。四、超過160萬元至300萬元者，課徵25萬1千元，加超過160萬元以上部分之百分之30。五、超過3百萬元者，課徵67萬1千元，加超過3百萬元以上部分之百分之40。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧。公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧，應按股利憑單所載股利淨額…與可扣抵稅額之合計數計算之‧‧‧。」行為時所得稅法第2條第1項、第3條之4第1項、第5條第1項、第2項、第14條第1項第1類定有明文。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經本件行為時存在（86年1月17日公布）之司法院釋字第420號解釋闡釋在案。本件行為後之98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據‧‧‧。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（三）再按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：‧‧‧。（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」並經遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款、第24條之1規定明確。復按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條定有明文。而「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。」亦有最高法院91年度台上字第1871號判決可資參照。
（四）揆諸上述所得稅法及遺贈稅法之相關規定，當事人持有股票，而有股票股利之營利所得，欲將該年度股票股利贈與他人時，當事人於取得股票股利時，應先將該營利所得併入其個人綜合所得總額，繳納其該年度之綜合所得稅後，於贈與時，再就其贈與金額，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項之規定，於該年度繳納贈與稅。惟當事人若就該股利所得，事先透過安排，依遺產及贈與稅法第5條之1第1項之規定，成立股息他益，本金自益的有價證券信託時，依前述所得稅法第3條之4第1項之規定，由受益人併入其當年度所得額繳納綜合所得稅；委託人則應依遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第24條之1之規定，於贈與時繳納贈與稅，至其贈與之價值，並非以受益人實際取得之金額為準，而係依同法第10條之2第3款、第2款之規定所估定之價值為準。然因依遺產及贈與稅法第10條之2第3款、第2款之規定，股息的計算是以郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算，在我國長期處於低利率時代之期間，以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額將屬偏低，可減少贈與稅之繳納；並因形成信託關係後，委託人其上述贈與之所得，毋庸併入其所得核課綜合所得稅，由受益人受益年度核課受益人綜合所得稅，使委託人並可安排稅率較低之受益人，實質上減少繳納個人綜合所得稅。惟揆諸前揭信託法第1條之規定及最高法院91年度台上字第1871號判決意旨，設立信託契約除移轉信託財產予受託人外，尚須受託人就信託財產為實質上之管理、使用或處分，方符合設立信託之目的及精神；且該他益之孳息，須信託契約成立時，尚不明確，因受託人依信託本旨，於信託期間積極管理信託財產致產生該孳息，始為信託法立法目的所稱受益人應享有之孳息權利之信託利益，而遺產及贈與稅法第10條之2第3款始有以法律擬制估定之必要。若該孳息於委託人管理信託財產時已屬確定，或委託人有實質上之掌控力及預見，且短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該孳息並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委託人委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，該部分孳息仍屬委託人之所得，理應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再課徵委託人贈與稅。則揆諸前揭司法院釋字第420號解釋及98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項立法意旨，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，此扭曲租稅公平之行為模式，嚴重影響租稅公平，依前述租稅規避否認之概念，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之課徵租稅構成要件事實為基礎，而計算其所應負擔之租稅。
（五）經查：
1、按「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。」「監察人對於董事會編造提出股東會之各種表冊，應予查核，並報告意見於股東會。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：．．．3、盈餘分派或虧損撥補之議案。」亦為公司法第184條第1項、第219條第1項、第228條第1項第3款所明定。是對公司盈餘之分派，董事會具有提案權，監察人具有查核權，董事會提出之盈餘分派議案經股東會決議通過後即得發放。
2、96年3月間美律公司董事會共有董事7人，其姓名及當時之持股如下：①董事長廖祿立（為原告之弟），本人持股3,727,789股，另其內部關係人（即其配偶、未成年子女及利用他人名義持有部分）持股817,139股，②副董事長魏文傑，本人持股5,222,108股，另其內部關係人持股413,955股，③董事賴文針，本人持股844,782股，另其內部關係人持股355,923股，④董事原告，本人持股6,709,707股，另其內部關係人持股合計5,952,320股，⑤董事普訊股份有限公司，本人持股24,803股，另其內部關係人持股0股，⑥董事之法人代表人何正卿，本人及其內部關係人持股均為0股，⑦獨立董事黃錦煌，本人及其內部關係人持股均為0股。以上董事會所有董事總持股數為16,340,052股，原告本人持股6,709,707股，占41.06%；原告之弟即董事長廖祿立本人持股3,727,789股，占22.81%；亦即原告與其弟廖祿立合計持股，占董事會所有董事持股之63.87%等情，有營業稅稅籍資料查詢作業、原告、廖祿立全戶戶籍查詢資料、公開資訊觀測站美律公司董事、監察人、經理人及大股東持股餘額彙總表附原處分卷可稽。
3、次依美律公司於96年3月26日召開董事會，由董事長廖祿立主持，有原告與其他5位董事共6人出席，以「經主席徵詢全體出席董事無異議照案通過」，而共同作成決議分配95年度盈餘案（每股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元），亦有該董事會議事錄、董事會出席名單及董事會決議分配股息股利表附原處分卷可稽。如上所述，原告與美律公司董事長廖祿立2人為兄弟之旁系血親關係，且共同投資美律公司，並均為董事會之大股東，該公司上開董事會決議分配95年度盈餘案時，由董事長廖祿立主持，經其徵詢其餘出席董事（包括原告）後，無異議照案通過。準此足見，原告與廖祿立昆仲兩人，情感甚篤，溝通管道暢順，投資共同之事業即美律公司，且各自擁有該公司龐大支股權，同時擔任該公司之董事及董事長，肩負該公司營運之主導權；又依公司法規定，於每會計年度終了，董事會應編造盈餘分派或虧損撥補之議案，提交監察人查核後，並提送股東會決議，縱渠等2人僅占上開董事會出席董事6席中之2席，惟渠等2人合計持股占董事會所有董事持股之63.87%，具壓倒性之絕對優勢，絕非其他董事所能望其項背，基於上開因素，原告本人位基美律公司營運之要津與核心，又與該公司董事長為感情甚篤之兄弟，故其對於該公司95年度之營運情形及獲利狀況之細節，衡情知之甚詳；且對於該公司95年度盈餘案，每股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元乙節，於上開董事會決議前，其實質上即有一定之掌控力及預見，已甚明確。再者，縱然該公司於96年6月13日始經股東會決議通過（追認）95年度盈餘分配案（美律公司96年股東會議事手冊附卷參照），惟依市場實務，董事會所決議之盈餘分配案，通常為股東會實際議決分配盈餘之最低限度，偶因股東會之強烈反應，上市櫃公司亦常有加碼分配盈餘之情事；反之，股東會要求減少分配盈餘，則為鳳毛麟角之事。是於董事會決議發放盈餘分配案後，除非有少數極端之情形外，該盈餘分配案可謂即已底定。
4、又原告與其配偶廖麗美於96年3月5日分別將渠等所有之美律公司股票各2,800張（每張1,000股），以「本金自益、孳息他益」方式信託與渠等之廖耕彬及廖耕囯，並以渠等子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人按35%、35%、15%、15%等比例分配信託孳息，信託期間均自96年3月5日至97年3月5日，美律公司於96年3月26日召開董事會，決議分配95年度盈餘案（每股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元）後，嗣渠等夫婦2人將有前揭股票分別可獲配該公司股利各11,790,455元，各自行於96年4月2日繳納贈與稅348,257元後，即依上開信託契約所定之比例，將上開股利分配於渠等前揭4名子女，渠等夫婦透過上開安排，使渠等當年度獲配之股利各11,790,455元，原應按40%邊際稅率核課之綜合所得稅額分別為4,716,182元，扣除可扣抵稅額各666,335元後，渠等夫婦各少繳綜合所得稅額4,049,847元，合計少繳綜合所得稅額8,099,649元，扣除渠等廖耕彬等4子女名義溢繳之稅額6,733,489元後，渠等夫婦實際上共可少繳綜合所得稅額1,366,205元等情，除如前述外，並有原告全戶戶籍查詢資料、信託所得申報書、信託財產各類所得憑單、96年度贈與稅繳款書、原告與其配偶廖麗美96年年度分散所得各年度及可扣抵稅額彙整表附原處分卷可稽，應堪認定。而美律公司董事會雖於96年3月26日始行召開，並決議分配95年度盈餘案，惟原告基於上開持股優勢及其擔任美律公司董事，並於與該公司董事長廖祿立間為兄弟關係，其餘上開董事會協議前，實質上即有一定之掌控力及預見，是原告夫婦於96年3月5日簽訂上開信託契約時，業已充分掌握該公司95年度盈餘案之資訊；再者，原告亦未舉證證明該信託契約訂立後至受益人取得系爭股利止，原告夫婦持有該自益信託之美律公司股票有發生重大變化等情形，可知原告夫婦上開4名子女自前揭受託信託財產專戶獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時，即已附隨於自益信託財產即美律公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生。綜觀本件事實可知，原告夫婦顯係分別透過訂立系爭信託契約，將美律公司於訂約時已知悉分配予渠等之股利，迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利與渠等4名子女，藉以規避原告原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以減輕贈與稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故被告依原告所為租稅規避行為形成之經濟實質，將美律公司96年度配發原告夫婦股利各11,790,455元，核定為原告夫婦源自美律公司之營利所得，併計歸課原告96年度綜合所得總額61,235,339元，應補稅額8,099,694元，扣除以受益人廖耕彬等4人名義溢繳之稅額6,733,489元後，補徵稅額1,366,205元，揆諸前揭法律規定及說明，即與租稅法定主義無違。
（六）原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：
1、原告夫婦自93年間起，縱有將渠等所有之美律公司股票分別信託與復華銀行及中國商銀，期為3年；另自97年2月13日起至98年2月13日止，復與渠等4名子女簽訂與本件同一性質之信託契約在案，以上均屬原告夫婦於各該年度有無規避綜合所得稅之情形，核與本件無關，是原告主張其上開4年度之信託行為與本件具有一體性云云，顯有誤解，不足採取。
2、次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人一信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條定有明文。故信託契約之受託人，不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，已如前述。經查，原告夫婦所簽訂之系爭信託契約第5條均約定：「信託財產之管理運用方法：一、委託人（即原告）保留對信託財產之運用決定權，並約定由委託人以書面就該信託財產之運用範圍或方法為運用指示，該運用指示包括運用方式、條件、期間等予以具體特定，並由受託人依該運用指示為信託財產管理運用。」則關於信託標的股票之運用，既仍須依委託人及原告夫婦之指示辦理，核與信託契約之受託人需就信託財產依信託契約所定內容為積極的管理或處分，是系爭信託契約上開內容顯然與信託本旨與目的不合，原告主張渠等夫婦保留關於信託財產之管理運用權，亦不與信託本旨與目的相杆格云云，亦有誤解，不能採取。
3、再按財政部100年5月6日令釋內容為：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：‧‧‧。」該令釋係闡明「藉信託之名、行贈與之實」之信託案件應依所得稅法第14條第1項第1類、遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵委託人綜合所得稅及贈與稅，乃對以達成贈與為目的而僅具信託形式之名實不符情形，應依實質課稅原則認定其課稅事實所為解釋。本件被告依其所調查原告當時持有之美律公司股數、其與該公司負責人廖祿立之兄長關係、董事會董事之持股、出席及決議情形、原告夫婦所簽訂系爭信託契約之內容等證據，而認定原告仍屬對於美律公司系爭年度盈餘分配決議案，具有決定或一定程度控制權之人；且原告夫婦藉信託之名，以孳息他益方式，將已知短期內可獲配之股利贈與受益人，而核認該獲配股利仍屬原告夫婦之營利所得，並依上開法律規定及說明，基於實質課稅原則課稅，依租稅法律主義，對原告補徵稅捐，依法自無不合，再者，上開財政部令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨；故其僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，其係就法令所為解釋性令釋，故自上開所得稅法第14條第1項第1類規定生效之日起，即有其適用，並無溯及既往之問題。是原告主張被告未證明本件原告「知悉」或對系爭「盈餘分配具有控制權」之要件，有違租稅法律主義，及被告引用上開財政部令釋有違反溯及既往原則云云，均有誤解，即非可採。
4、又本院已就原告與其弟廖祿立兩人之關係、持股情形、於美律公司位居營運之要津與核心、肩負該公司營運之主導權、董事會編造盈餘分派議案之權限及市場實務等因素，說明於上開董事會及股東會決議前，原告就系爭年度之盈餘分配案，實質上具有一定之掌控力及預見詳予論述。是原告主張其僅為美律公司董事7人中之1人，未達半數，無法掌控系爭盈餘分派議案之決議，及其簽訂系爭孳息他益之信託契約時，美律公司股東會尚未召開及決議，原告自無知悉盈餘如何分配云云，無非飾卸之詞，無足採取。
5、另查原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被告依其申報核定在案，嗣因被告查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，原告以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，原告就「信託孳息」申報贈與稅並供被告核定，然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時，即已明確或可得確定之重大事項，至被告依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款「對重要事項‧‧‧為不完整陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被告查得原告假藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，則被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。是原告主張渠等夫婦簽訂系爭信託契約時，已依規定申報贈與稅並供被告「審查核定」，且據以繳納完畢，故其已向被告揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，故此可為其本件之信賴基礎，而應受信賴保護云云，亦有誤解，不足採取。
六、綜上所述，原告之主張均非可採。被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，有藉簽訂信託契約贈與子女4人美律公司股利之情事，乃依實質課稅原則，核定原告及其配偶廖麗美96年度有取自美律公司營利所得各11,790,455元，歸課核定原告當年度綜合所得總額61,235,339元，應補稅額8,099,694元，扣除以受益人廖耕彬等4人名義溢繳之稅額6,733,489元後，補徵稅額1,366,205元，依法核無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 2 日
書記官 詹 靜 宜