臺中高等行政法院判決
102年度訴字第261號102年10月30日辯論終結原 告 洪豊榮訴訟代理人 李宣毅 律師
陳榮哲 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃山林上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月3日台財訴字第10213919120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告代表人於起訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第71頁），經核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之養父洪暮耑於民國93年4月13日死亡，原告經准延期，並依限於94年1月13日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）46,458,539元，經被告初查核定遺產總額54,370,948元、遺產淨額28,132,804元及應納稅額6,069,708元。原告就被繼承人洪暮耑生前簽訂買賣交換土地契約未及完成登記程序經核定之遺產現金、應收價金債權、請求土地移轉登記債權、公共設施保留地扣除額及未償債務扣除額不服，申請復查，獲追認未償債務扣除額4,698元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）本件事實經過：
1、原告之養父即被繼承人洪暮耑於93年4月13日逝世，死亡當時，其繼承人僅有原告1人。
2、被繼承人洪暮耑前於93年2月25日，由原告擔任代理人，與訴外人李豪棟簽訂「不動產買賣契約書」，雙方約定：洪暮耑願將其所有之「臺中市○○區○○段○○○○號」（下稱愛平段394地號）土地，以及門牌號碼為「臺中市○○區○○○路○○○巷○號（下稱中興東路286巷4號）」建物，與訴外人李豪棟所有之「南投縣○○鎮○○段737-68地號」之土地（下稱草屯段737-68地號土地），進行相互交換移轉，雙方並合意交換後之差額2,000,000元視同買賣。
3、被繼承人洪暮耑復於93年3月1日，由原告擔任代理人，與訴外人林火泉簽訂「不動產買賣契約書」，雙方約定：洪暮耑願將其所有之「臺中市○○區○○段○○○○號」（下稱愛平段341地號）土地，及「臺中市○○區○○段○○○○○○號」（下稱愛平段338-2地號）土地，與訴外人林火泉所有之「南投縣○○鎮○○段○○○○○○○號」（下稱草屯段743-33地號）土地，進行相互交換移轉，雙方並合意交換後之差額10,000,000元視同買賣。
4、93年3月2日，被繼承人洪暮耑與李豪棟、林火泉簽訂土地、建物買賣所有權移轉契約書（即俗稱公契），持向臺中市太平區地政事務所（下稱太平地政事務所）申報所有權移轉登記。渠等移轉登記之內容為：（1）洪暮耑將上開中興東路286巷4號建物（權利範圍：全部）、愛平段394地號土地（權利範圍：1/ 1,000）移轉登記予訴外人李豪棟，並於93年4月9日完成登記；（2）洪暮耑將愛平段341地號土地（權利範圍：1/1,000），及愛平段338-2地號土地（權利範圍：全部），移轉登記予訴外人林火泉，並於
93 年4月9日完成登記。
5、93年3月4日，訴外人徐資揚與被繼承人洪暮耑、訴外人李豪棟、林火泉簽訂土地買賣所有權移轉契約書，持向南投縣草屯鎮地政事務所（下稱草屯地政事務所）申報所有權移轉登記。渠等移轉登記之內容為：（1）徐資揚將登記在其名下之草屯段737-68地號土地，權利範圍：3,431/10,000移轉登記予洪暮耑、同土地權利範圍：6,569/10,000移轉登記予李豪棟，惟遲至93年4月15日被繼承人死亡後始完成移轉登記；徐資揚另將登記在其名下之草屯段743-33地號土地，權利範圍：2/1,000移轉登記予洪暮耑、同土地權利範圍：998/1,000移轉登記予林火泉，惟遲至93年4月15日被繼承人死亡後始完成移轉登記。
6、93年4月13日，被繼承人洪暮耑逝世，原告經准延期並依限於94年1月13日辦理遺產稅申報時，申報被繼承人洪暮耑擁有草屯段737-68地號、743-33地號2筆土地，並以該2筆土地均為公共設施保留地為由，列報公共設施保留地扣除額19,354,200元。
7、被告初查時，依被繼承人洪暮耑於93年2月25日、93年3月1日分別與李豪棟、林火泉簽訂之「不動產買賣契約書」，核定被繼承人洪暮耑收有現金600,000元及應收價金債權11,400,000元（即李豪棟、林火泉支付土地交換差額）。又因前述不動產買賣契約書至被繼承人洪暮耑死亡時，買賣雙方僅完成部分產權移轉登記，被告乃核定被繼承人洪暮耑遺有對李豪棟、林火泉請求移轉登記草屯段737-68地號及743-33地號公共設施保留地之權利計19,354,198元（即李豪棟：草屯段737-68地號土地4,330,999元＋林火泉：草屯段743-33地號土地15,023,199元）。另被繼承人洪暮耑未交付土地予李豪棟、林火泉，被告乃核定被繼承人洪暮耑遺有未償債務17,838,144元（即李豪棟：愛平段394地號土地2,845,152元＋林火泉：愛平段341地號土地14,992,992元）。
（二）被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟、林火泉所簽訂之不動產買賣契約書，業經原告與訴外人李豪棟、林火泉於臺中市太平區調解委員會（下稱太平調委會）「合意解除」，是該2不動產買賣契約書確實已不存在，課稅之基礎事實已有變更：
1、按被繼承人洪暮耑逝世後，原告發現洪暮耑與訴外人李豪棟、林火泉所簽訂之不動產買賣契約書有諸多不妥之處，嗣並發生履約爭議，原告乃於96年12月間分別與李豪棟、林火泉至太平調委會進行調解，調解之結果，原告分別與訴外人李豪棟、林火泉合意，使被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟、林火泉所簽訂之不動產買賣契約書溯及既往失其效力。惟訴願決定無視原告之主張，認定被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟、林火泉所簽訂之不動產買賣契約書，已逾撤銷權行使之期限，故原告與訴外人李豪棟、林火泉不得就上開不動產買賣契約書進行撤銷，課稅之基礎事實並無變更云云。
2、次按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條定有明文。又「解釋私人之契約應通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以期不失立約人之真意。」「解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」「法律行為之撤銷與解除契約不同，前者係指該行為有法定撤銷之原因事實存在，經撤銷權人行使撤銷權而使該法律行為溯及歸於無效；後者則係契約當事人依雙方之合意訂立契約，使原屬有效之契約歸於消滅．．．。」分別有最高法院18年上字第1727號判例、19年上字第28號判例，及99年度台上字第818號判決要旨可參。雖原告與李豪棟、林火泉之調解書中分別記載：「兩造同意撤銷93年2月25日簽訂之不動產買賣契約書」「一、由於兩造對未確定的土地增值稅無法獲解決的共識，經兩造協議同意撤銷93年3月1日簽訂之不動產買賣契約書」，惟揆諸原告與訴外人李豪棟、林火泉之真意，係在合意使不動產買賣契約關係，溯及既往消滅，是縱渠等所用之辭句為「撤銷」，惟實際上應為「合意解除」。
（三）被告核定被繼承人洪暮耑遺有對李豪棟、林火泉請求移轉登記草屯段737-68地號及743-33地號土地之權利計19,354,198元，亦屬謬誤：
1、按原告於訴願程序中，主張縱被繼承人洪暮耑遺有對李豪棟、林火泉請求移轉登記系爭737-68地號及743-33地號土地之權利，惟基於平等原則，前開請求移轉登記公共設施保留地之權利，亦應比照財政部90年5月28日台財稅字第0900453054號令釋（下稱財政部90年5月28日令釋）之見解，並參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，方屬正確。但訴願決定認定財政部90年5月28日令釋，於本件並無援用之餘地，自有不當。
2、按「被繼承人生前被徵收之土地，於生前經核准徵收機關依土地法第219條規定核准發還，被繼承人並繳回原領取之徵收補償費，該等土地於被繼承人死亡後辦竣『發還』登記，其土地所有權歸屬時點，依據內政部90年3月27日台（90）內地字第9076323號函復略以：發還土地予原土地所有權人，屬另一次移轉行為．．．；又按民法第758條規定『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』是以依土地法第219條規定發還予原所有權人之土地，於辦竣發還登記時，發生所有權變動效力。準此，本案被繼承人死亡時，所遺者應為請求土地移轉登記之權利，惟該項權利係因臺北市政府徵收被繼承人之公共設施保留地後，未於期限內依徵收計畫開始使用而發還所致，發還之土地既仍為公共設施保留地，則本案該土地移轉登記之權利，應參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」此有最高行政法院102年判字第68號判決可資參照。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。被繼承人洪暮耑死亡時所遺有之對李豪棟、林火泉請求移轉登記公共設施保留地之權利，與財政部90年5月28日令釋所揭示之被繼承人向政府請求土地移轉登記之權利，在經濟利益實質上，殊無二致，均係「被繼承人向他人請求移轉公共設施保留地之權利」。是以，基於憲法上之平等原則，本件被繼承人洪暮耑死亡時所遺有對李豪棟、林火泉請求移轉登記公共設施保留地之權利，亦應比照財政部90年5月28日令釋之見解，並依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。
（四）被告核定被繼承人洪暮耑遺有對李豪棟、林火泉請求移轉登記系爭2筆土地之權利計19,354,198元，亦不合理：
1、按「被繼承人死亡前買進公共設施保留地，迄死亡時尚未辦竣移轉登記，所遺『請求移轉登記公共設施保留地之權利』，經查得實際成交價低於公告土地現值者，以實際成交價估算債權價額，確無法查得者，債權價額以公告土地現值估算。」此有財政部94年10月24日台財稅字第09404560770號函（下稱財政部94年10月24日函）可參。
2、經查，93年2月25日，被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟簽訂不動產買賣契約書，而在當時：
（1）被繼承人洪暮耑所提出交換之標的即愛平段394地號土地（權利範圍：全部），面積共89平方公尺，當時公告現值為每平方公尺為32,000元，因此當時該筆土地之公告現值總價為2,848,000元。被繼承人洪暮耑另所提出交換之標的興東路286巷4號建物（權利範圍：全部），當時之房屋核定契價為194,000元。職是，被繼承人洪暮耑所提出交換之前開土地及建物，土地公告現值總價加上房屋核定契價共計為3,042,000元。
（2）訴外人李豪棟所提出交換之不動產，僅有草屯段737-68地號之公共設施保留地1筆，面積共61平方公尺，當時公告現值為每平方公尺為71,000元，因此當時該筆土地之公告現值總價為4,331,000元。
（3）由於訴外人李豪棟提供交換之土地為公共設施保留地，而公共設施保留地因其使用受限，故其一般市場交易價格，均遠較公告現值為低。因此，被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟在議定不動產買賣契約之過程中，遂議定前開公共設施保留地以其公告現值總價之22%，然後取其整數即950,000元，作為其交換價值。被繼承人洪暮耑所提出交換之前開土地及建物，雙方則議定以2,950,000元作為其交換價值。
（4）在上開情形下，訴外人李豪棟所提供交換之公共設施保留地，其交換價值既為950,000元，而被繼承人洪暮耑所提出交換之前開土地及建物，交換價值既為2,950,000元。
因此，訴外人李豪棟即應找補其差額即2,000,000元予被繼承人洪暮耑。
3、次查，93年3月1日，被繼承人洪暮耑與訴外人林火泉簽訂不動產買賣契約書，而在當時：
（1）被繼承人洪暮耑所提出交換之標的即愛平段341地號土地（權利範圍：全部），面積共469平方公尺，當時公告現值為每平方公尺為32,000元，因此當時該筆土地之公告現值總價為15,008,000元。被繼承人洪暮耑另所提出交換之標的即愛平段338-2地號土地（權利範圍：全部），面積共8平方公尺，當時公告現值為每平方公尺為32,000元，因此當時該筆土地之公告現值總價為256,000元。職是，被繼承人洪暮耑所提出交換之前開2筆土地，土地公告現值總值共計為15,264,000元。
（2）至於訴外人林火泉所提出交換之不動產，僅有草屯段743-33地號之公共設施保留地1筆，面積共178平方公尺，當時公告現值為每平方公尺為84,400元，因此當時該筆土地之公告現值總價為15,023,200元。
（3）由於訴外人林火泉提供交換之土地為公共設施保留地，而公共設施保留地因其使用受限，故其一般市場交易價格，均遠較公告現值為低。因此，被繼承人洪暮耑與訴外人林火泉在議定不動產買賣契約之過程中，遂議定前開公共設施保留地以其公告現值總價之29%，然後取其整數即4,300,000元，作為其交換價值。被繼承人洪暮耑所提出交換之前開2筆土地，雙方則議定以14,300,000元作為其交換價值。
（4）在上開情形下，訴外人林火泉所提供交換之公共設施保留地，其交換價值既為4,300,000元，而被繼承人洪暮耑所提出交換之前開土地及建物，交換價值既為14,300,000元。因此，訴外人林火泉即應找補其差額即10,000,000元予被繼承人洪暮耑。
4、依財政部94年10月24日函意旨，被繼承人洪暮耑所遺「請求移轉登記公共設施保留地之權利」，即應以實際交換價值估算其價額，而應為5,250,000元。被告核定被繼承人洪暮耑遺有對李豪棟、林火泉請求移轉登記上開2筆公共設施保留地之權利計19,354,198元，顯不合理。
（五）又按「各方取得所有權移轉登記費用、規費、印花、代書費等皆由各取得人負擔。土地增值稅由簽約移轉前之各所有權人負擔。」此有上開「不動產買賣契約書」第8條之約定可參。被繼承人洪暮耑因與訴外人李豪棟、林火泉交換不動產，導致洪暮耑依前開「不動產買賣契約書」第8條約定，將來估計必須對其所提出交換之愛平段394地號、341地號土地，分別負擔土地增值稅607,802元、5,861,207元，而此2筆土地增值稅，被告均漏未將之列入被繼承人洪暮耑之債務中。又68年間，上開愛平段341地號土地因中興東路拓寬，而被分割成為面臨中興東路的畸零狹長帶地，致建築幅地狹小、使用價值極低（該地長約62公尺，但深度或約12公尺【此部分約28公尺長】，或約5公尺【此部分約38公尺長】，由於該地後有3公尺以上寬之排水溝，故建築時須內縮1.5公尺；又因面臨中興東路須設3公尺的騎樓，則1樓只剩約7公尺或1公尺之建物）；另該隔鄰即東平國小左側土地，亦同屬畸零狹長帶地，迄未興建，同屬沒落，導致該地段迄今102年尚無發展潛力。另東平國小右側因土地幅地深廣，較具發展性，雖有零星建物，但發展尚待開發。被告以現在102年（系爭土地交換時間為93年初，相隔9年以上），右側數里外的現況主張「系爭交換土地價值應遠高於公告現值」，顯然有誤，爰請鈞院至現場履勘，以明渠等於93年初，以公告現值每平方公尺32,000元（每坪約96,000元）作為土地交換計價基礎，尚屬偏高，因此，訴外人林火泉乃要求其道路用地以公告現值約31%計價（一般時價約16%）等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（包含原核課處分及復查決定）。
四、被告則以：
（一）按「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。．．．。」「前2條之撤銷權，自意思表示後，經過1年而消滅。」「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」分別為民法第88條、第90條及第114條第1項所明定。原告主張雙方係對土地增值稅之繳納，產生糾紛，依民法第88條及第114條第1項規定，撤銷系爭買賣契約並使其自始無效，惟依民法第90條規定，意思表示錯誤行使撤銷權，須自意思表示後1年內為之，否則撤銷權即消滅。查被繼承人洪暮耑於93年2月25日及同年3月1日與訴外人李豪棟、林火泉訂立不動產買賣契約，而原告與李豪棟、林火泉係96年12月12日調解成立，顯已逾撤銷權行使之期限。又被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟、林火泉訂立之不動產買賣契約，對於土地增值稅應由何人負擔，於該買賣契約第8條明文約定由簽約移轉前之各所有權人負擔，並無約定不明或由對方負擔之情形，原告主張誤以對方將負擔土地增值稅之理由，顯非可採。另經被告於100年2月17日查詢土地異動情形，系爭737-68地號及743-33地號土地所有權人登記為被繼承人洪暮耑，○○○區○○段394、341、338-2地號土地所有權人分別登記為訴外人李豪棟、林火泉，雙方亦未完全踐行調解內容，原告主張買賣契約已撤銷，自始無效，自非可採。
（二）次按財政部90年5月28日令釋，係闡明被繼承人所有之公共設施保留地於生前遭政府機關徵收，因徵收機關未於期限內依徵收計畫使用徵收土地，依土地法第219條規定發還徵收土地，而於被繼承人死亡後才辦竣發還登記，應參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。該函得適用之情形係被繼承人死亡前已取得公共設施保留地之所有權，因公權力之介入，造成其死亡時，系爭公共設施保留地變成土地返還請求權，此情形非其自主意思之決定，乃酌情核認仍有都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，與本件被繼承人洪暮耑死亡前尚未取得草屯段737-68地號及743-33地號土地之所有權（應有部分999/1,000），係由其自主意思決定成立買賣契約，且無公權力介入，兩者情形實有所不同，尚無援引適用之餘地。
（三）被告依公告土地現值核定系爭土地移轉登記請求權之價額，並無不合：
1、被繼承人洪暮耑請求李豪棟、林火泉移轉草屯段737-68地號及743-33地號土地權利19,354,198元之計算：
（1）草屯段737-68地號土地：其面積為61平方公尺、每平方公尺公告現值：71,000元。
依其移轉應有部分比率計算為：71,000元×61平方公尺×3,431/10,000＝1,485,966元；及71,000元×61平方公尺×6,569/10,000＝2,845,033元。1,485,966元＋2,845,033元＝4,330,999元。
（2）草屯段743-33地號土地：其面積為178平方公尺、每平方公尺公告現值：84,400元。依其移轉應有部分比率計算為：84,400元×178平方公尺×2/1,000＝30,046元；及84,400元×178平方公尺×998/1,000＝14,993,153元。30,046元＋14,993,153元＝15,023,199元。
（3）以上（1）（2）合計為4,330,999元＋15,023,199元＝19,354,198元。
2、被繼承人洪暮耑未交付愛平段394、341地號土地予李豪棟、林火泉之未償債務17,838,144元之計算：
（1）愛平段394地號土地：其面積為89平方公尺、每平方公尺公告現值：32,000元。
32,000元×89平方公尺×999/1,000 ＝2,845,152元。
（2）愛平段341地號土地：其面積為469平方公尺、每平方公尺公告現值：32,000元。32,000元×469平方公尺×999/1,000＝14,992,992元。
（3）被繼承人洪暮耑未交付愛平段394、341地號土地予李豪棟、林火泉之未償債務合計為2,845,152元＋14,992,992元＝17,838,144元。
3、按遺產及贈與稅法第10條及財政部94年10月24日函，被繼承人洪暮耑以中興東路286巷4號房屋（應有部分全部，評定價格194,000元）及愛平段394地號土地（應有部分全部，公告現值2,848,000元），交換訴外人李豪棟草屯段737-68地號公共設施保留地（應有部分全部，公告現值4,331,000元），並由李豪棟支付2,000,000元差額部分視同買賣。另以愛平段338-2地號土地（應有部分全部，公告現值256,000元）及愛平段341地號土地（應有部分全部，公告現值15,008,000元），交換訴外人林火泉草屯段743-33地號土地（應有部分全部，公告現值15,023,200元）並由林火泉支付10,000,000元差額部分視同買賣。經查，彼等之不動產買賣契約書，並未載明公共設施保留地之實際交易價格，被告依公告土地現值核定系爭土地移轉登記請求權之價額，尚無不合。
4、次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。原告既主張草屯段737-68地號及743-33地號土地之移轉登記請求權不當以土地公告現值計價，自當由其盡客觀之舉證責任，證明該不動產買賣契約有關土地部分之實際交易價格及如何計算。
5、再按，被繼承人洪暮耑買賣換出之愛平段338-2及341地號土地，係緊臨20米中興東路、東平國小旁之建地，附近尚有太平區運動公園（體育場）、金融機構等，交通便利、生活機能良好，論其實際價格當非僅以公告現值所能計價；至中興東路286巷4號房屋及愛平段394地號土地，亦位於其附近，交通、生活機能便利，亦非一般公告現值及評定現值所能成交計價。原告所主張被繼承人洪暮耑賣出土地之計價方式，尚低於當時之土地公告現值，顯違一般經驗法則，核與事實不符。
（四）原告主張被告漏未將愛平段394及341地號2筆土地之增值稅，列入被繼承人洪暮耑之未償債務中：
1、按遺產及贈與稅法第1條第1項規定可知，遺產稅之課徵，係依被繼承人死亡時點，所遺留之各種財產（含債權及債務）為課稅標的，當被繼承人死亡繼承事實發生時，其課稅客體即告確定，尚不因嗣後其他情事之發生，而改變被繼承人之遺產內容。被繼承人洪暮耑於93年2月25日及同年3月1日與訴外人李豪棟、林火泉訂立之不動產買賣契約書，有關愛平段394、341地號土地於被繼承人死亡時，已發生依法應納未納之土地增值稅，經被告以101年8月21日中區國稅法二字第1010024894號函請臺中市政府地方稅務局大屯分局（下稱大屯分局）查明彼等土地增值稅繳納資料憑核，經該分局以101年8月23日中市稅屯分字第1015374348號函送相關資料，被繼承人洪暮耑移轉愛平段394、341地號應有部分各1/1,000予李豪棟、林火泉，於被繼承人洪暮耑死後，分別繳納土地增值稅751元及3,947元，合計繳納稅額4,698元，業於復查時增列為被繼承人洪暮耑死亡時之未償債務扣除額在案。
2、上揭土地於93年4月21日完成共有物分割所有權移轉登記後，土地所有權業已分別移轉至訴外人李豪棟及林火泉名下，亦即愛平段394及341地號土地，自93年4月21日起所有權人已變更為訴外人李豪棟及林火泉。依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，是彼等土地倘嗣後再移轉，其土地增值稅之納稅義務人依法為訴外人李豪棟及林火泉，其公法上之租稅債務並非被繼承人，是原告主張漏列被繼承人洪暮耑之未償債務，容有誤解。
（五）綜上，被告依被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟、林火泉訂立之不動產買賣契約書內容，及查得被繼承人洪暮耑死亡時系爭買賣契約價金交付及土地移轉情形，核定被繼承人洪暮耑收有現金600,000元、應收價金債權11,400,000元、請求移轉登記草屯段737-68、743-33地號公共設施保留地之權利19,354,198元、未交付土地予訴外人李豪棟、林火泉之未償債務17,838,144元及依大屯分局101年8月23日函送相關資料，核認被繼承人洪暮耑移轉愛平段341、394地號應有部分各1/1,000予訴外人林火泉、李豪棟，於被繼承人洪暮耑死後分別繳納土地增值稅3,947元及751元，而准予追認之未償債務計4,698元，經核並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記謄本、不動產買賣契約書、被告遺產稅核定通知書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書、原告起訴狀，附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件被告核定初查核定遺產總額54,370,948元、遺產淨額28,132,804元及應納稅額6,069,708元，經復查，獲追認未償債務扣除額4,698元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段、第3項所明定。
（二）本件被繼承人即原告之養父洪暮耑於93年4月13日死亡，原告經准延期，並依限於94年1月13日辦理遺產稅申報時，列報草屯段737-68、743-33地號之公共設施保留地扣除額19,354,200元，經被告初查依93年2月25日、93年3月1日被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟、林火泉簽訂之不動產買賣契約書，核定被繼承人洪暮耑收有現金600,000元及應收價金債權11,400,000元（李豪棟、林火泉支付上開不動產交換之差額）；又因前述不動產買賣契約至被繼承人洪暮耑死亡時，買賣雙方僅完成部分產權移轉登記（於93年4月9日即被繼承人洪暮耑死亡前，愛平段341地號土地，僅過戶1/1,000，同段338-2地號土地已全部過戶；同段394地號土地，僅過戶1/1,000，系爭房屋已全部過戶；而草屯段737-68及737-33地號於被繼承人洪暮耑死亡前，均未過戶，該2筆土地嗣被繼承人洪暮耑死亡後之93年4月15日始分別過戶3,431/10,000及2/1,000），尚有草屯段737-68地號（全部）、743-33地號（全部）及愛平段341、394地號（應有部分各999/1,000）應相互移轉登記予對方，乃核定被繼承人洪暮耑遺有對李豪棟、林火泉請求移轉登記前述草屯段737-68、743-33地號公共設施保留地之權利計19,354,198元（李豪棟：草屯段737-68地號4,330,999元＋林火泉：草屯段743-33地號15,023,199元）及未交付土地予李豪棟、林火泉之未償債務17,838,144元（李豪棟：愛平段394地號2,845,152元＋林火泉：愛平段341地號14,992,992元），並核定遺產總額54,370,948元、遺產淨額28,132,804元及應納稅額6,069,708元。原告不服，申請復查，獲追認未償債務扣除額4,698元，其餘復查駁回等情，除如前述外，並有草屯段737-68、743-33地號土地登記謄本（內載該2筆土地之公告現值）、南投縣草屯鎮公所93年4月14日草鎮工字第0930009435號函（內載草屯段737-68、743-33地號土地係依都市計畫法定程序所之道路用地，應以徵購方式取得，在尚未依法徵購取得前，為公共設施保留地）、土地使用分區證明書、遺產稅課稅資料參考清單（內載愛平段394及341地號土地之公告現值）、大屯分局101年8月23日函、土地增值稅開徵查定檔查詢畫面（內載愛平段394及341地號土地應開徵之土地增值稅）附原處分卷（第131、132、154、304、305頁）可稽，則被告初查核定遺產總額54,370,948元、遺產淨額28,132,804元及應納稅額6,069,708元，並於復查決定時，追認未償債務扣除額4,698元，其餘復查駁回，揆諸前揭法律規定，依法核無不合。
（三）原告雖主張：
1、被繼承人洪暮耑逝世後，原告發現上開不動產買賣契約書有諸多不妥（包括土地增值稅由何方負擔），買賣雙方迭生履約爭議，原告乃於96年12月12日分別與李豪棟、林火泉至太平調委會成立調解，雙方「合意解除」上開不動產買賣契約（惟該調解書誤用「撤銷」），該不動產買賣契約均已溯及既往失其效力，而不存在，故本件課稅之基礎事實已有變更云云。然查：本件被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟、林火泉所訂立之上開不動產買賣契約，對於土地增值稅應由何人負擔，分別於各該買賣契約明文約定：「土地增值稅由簽約移轉前之各所有權人負擔。」甚為明確，且核與一般買賣慣例無違，並無約定不明之情形，原告主張誤以對方將負擔土地增值稅云云，已屬無據。次查，原告若確與李豪棟、林火泉撤銷或解除上開不動產買賣契約，則渠等於96年12月12日成立前揭調解後，理當回復原狀，以彌平雙方間上開不動產買賣之爭議，惟經被告於100年2月17日14時查詢前揭土地異動情形，發現愛平段394、341、338-2地號土地，於93年4月9日及4月21日，以共有物分割原因，分別「全部」移轉登記為訴外人李豪棟及林火泉所有；而草屯段737-68、743-33地號土地，亦於93年4月21日以共有物分割原因，「全部」移轉登記為被繼承人洪暮耑所有，且至100年2月17日14時被告查詢時，前揭土地之所有權登記均無異動之情形，有各該土地查詢資料及異動索引查詢資料附原處分卷（第353-357、365-367頁）可稽，自96年12月12日成立前揭調解後，迄100年2月17日為止，原告與訴外人李豪棟、林火泉均未依上開調解內容回復原狀，各自返還前揭土地並為所有權之回復登記。準此可知，原告此項主張，顯有誤解，不足採取。
2、次按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1定有明文。再按「要旨：被繼承人生前被徵收之土地，於被繼承人死亡後因政府未於期限內依徵收計畫開始使用而發還，發還之土地既仍為公共設施保留地，應參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。全文內容：被繼承人生前被徵收之土地，於生前經核准徵收機關依土地法第219條規定核准發還，被繼承人並繳回原領取之徵收補償費，該等土地於被繼承人死亡後辦竣『發還』登記，其土地所有權歸屬時點，依據內政部90年3月27日台（90）內地字第90763323號函復略以：發還土地予原土地所有權人，屬另一次移轉行為．．．；又按民法第758條規定『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』是以依土地法第219條規定發還予原所有權人之土地，於辦竣發還登記時，發生所有權變動效力。準此，本案被繼承人死亡時，所遺者應為請求土地移轉登記之權利，惟該項權利係因臺北市政府徵收被繼承人之公共設施保留地後，未於期限內依徵收計畫開始使用而發還所致，發還之土地既仍為公共設施保留地，則本案該土地移轉登記之權利，應參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」財政部90年5月28日令釋亦有明釋。
查該財政部函意旨，係闡明被繼承人所有之公共設施保留地，於生前經政府機關徵收，因徵收機關未於期限內依徵收計畫使用徵收土地，依土地法第219條規定發還徵收土地，而於被繼承人死亡後才辦竣發還登記，應參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。該函得適用之情形，係被繼承人死亡前已取得公共設施保留地之所有權，因公權力之介入，造成其死亡時，系爭公共設施保留地變成土地返還請求權，此情形非其自主意思之決定，乃酌情核認仍有都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。但本件被繼承人洪暮耑於93年4月13日死亡前，尚未取得草屯段737-68地號及743 -33地號土地之所有權（該2筆土地應有部分各999/1,000，而係於其死亡後之93年4月21日始以共有物分割原因，取得該應有部分，已如前述）；且各該不動產所有權之移轉，係由其以前揭買賣契約之自主意思決定，並未經政府徵收或返還之公權力介入，兩者情形實有所不同。再者，本件被繼承人死亡時，所遺者應為草屯段737-68及743-33地號之公共設施保留地（應有部分各999/1,000）之移轉登記請求權（債權），並非該2筆土地所有權（物權），故原告所繼承者即非公共設施保留地，核與都市計畫法第50條之1規定，及財政部上開函釋意旨均屬不同，自無援引適用之餘地。從而，原告主張本件應比照財政部90年5月28日令釋之見解，並依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅云云，亦有誤解，不能採取。
3、再查：⑴遺產價值之計算，依遺產及贈與稅法第10條第1項前段規
定，以被繼承人死亡時之時價為計算標準，而行為時同條第3項規定遺產土地時價係以公告土地現值或評定標準價格為準，已如前述。此雖規定對有關土地遺產價值係以被繼承人死亡時之公告土地現值為計價標準，惟稽之公告土地現值，依土地法及平均地權條例相關規定，由直轄市或縣（市）主管機關分區每年調查，再予以調整或檢討1 次，即每年有所變動或維持，是行為時遺產及贈與稅法第10條第3項規定土地遺產時價以被繼承人死亡時之公告現值為計價標準，應屬同條第1項之補充規定，在於使課徵技術之明確及簡化，於無其他特別規定或特殊情形之際，以被繼承人死亡時之公告土地現值用以推定土地遺產價值。而所謂特殊情形，諸如：「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」（最高行政法院99年度判字第494號、100年度判字第219號判決意旨、財政部74年10月18日臺財稅第23688號函參照）「土地遺產於被繼承人死亡時土地因受九二一地震重大變故，致實際價值有顯著低落之情形」（本院91年度訴字第417號判決意旨參照）即為適例。足見遺產及贈與稅法第10條第3項關於遺產中之土地以公告土地現值或評定標準價格作為時價之規定，係就一般常態使用之土地所為計算時價之原則性規定，惟若土地客觀上存有特殊情形而明顯影響土地時價者，仍應依照實際價格予以核估課徵遺產稅。
⑵本件被繼承人洪暮耑遺有請求訴外人李豪棟、林火泉移轉
草屯段737-68地號（全部）及743-33地號（全部）土地權利，故本件原告所繼承者，為該2筆土地之所有權移轉登記請求權，雖非該2筆土地本身，然其債權之標的物為該2筆土地，其得請求所有權移轉登記之權利價值即為該土地之價值，被告以該2筆土地於93年4月15日及4月21日分別移轉登記之應有部分各3,431/10,000、6,569/10,000及2/1,000、998/1,000予被繼承人洪暮耑名義，分別計算被繼承人洪暮耑請求李豪棟、林火泉移轉草屯段737-68地號及743-33地號土地權利價值如下：①草屯段737-68地號土地：其面積為61平方公尺，每平方公尺公告現值：71,000元，依其移轉應有部分比率計算為：71,000元×61平方公尺×3,431/10,000＝1,485,966元；及71,000元×61平方公尺×6,569/10,000＝2,845,033元。1,485,966元＋2,845,033元＝4,330,999元。②草屯段743-33地號土地：其面積為178平方公尺、每平方公尺公告現值：84,400元，依其移轉應有部分比率計算為：84,400元×178平方公尺×2/1,000＝30,046元；及84,400元×178平方公尺×998/1,000＝14,993,153元。30,046元＋14,993,153元＝15,023,199元。③以上①②合計為19,354,198元（4,330,999元＋15,023,199元）。查草屯段737-68及743-33地號土地，雖於93年4月15日及4月21日分別移轉登記之應有部分各3,431/10,000、6,569/10,000及2/1,000、998/1,000（該2次移轉登記合計土地應有部分均為100%）予被繼承人洪暮耑名義，而該2筆土地93年1月間之公告土地現值分別為每平方公尺71,000元及84,400元，亦如前述，則該2筆土地之公告現值只要以每平方公尺71,000元及84,400元，分別計算其移轉登記請求權之價值即可，被告分別以該2次移轉登記時之土地公告現值，分別計算各該土地應有部分之移轉登記請求權之價值，雖屬贅舉，但其結果並無不同。則被告核定草屯段737-68及743-33地號公共設施保留地所有權移轉登記請求權，於本件繼承當時之價值為19,354,198元，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。
⑶原告雖主張：縱被繼承人洪暮耑遺有對訴外人李豪棟、林
火泉上開草屯段737-68及743-33地號公共設施保留地所有權移轉登記請求權，但被告核定該權利之價值為19,354,198元過高，顯不合理云云。然查，上開2筆土地均屬公共設施保留地，原告主張公共設施保留地因其使用受限，故其一般市場交易價格，均遠較公告現值為低，固據其提出財政部南區國稅局歷史新聞稿為證，但該稿記載略以：「因公共設施保留地之市價遠低於公告現值．．．李先生．．．考慮早期買入的公共設施保留地，目前公告現值一千萬元，以三百萬元出售他人．．．李先生擔心該買賣會被國稅局『以贈與論』而課徵贈與稅，於是向國稅局詢問須如何舉證，才不會被課稅。．．．財政部曾有明文解釋，以低於公告土地現值價格出售公共設施保留地是否會被課徵贈與稅，主要關鍵在李先生能否提供所售土地附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院指定價格或其他客觀資料，以證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，則出售該筆較公告現值為低的公共設施保留地就不會被稽徵機關認定有遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以不相當之代價讓與財產，其差額部分以贈與論，須課徵贈與稅之情形。」有該新聞稿附本院卷（第125頁）可稽。由此觀之，該新聞稿重點係說明：若以低於公告土地現值之價格出售公共設施保留地，須舉證證明該公共設施保留地之市價低於公告土地現值，其交易價格始為相當，否則，即有被課徵贈與稅之可能。故該新聞稿並非說明「所有公共設施保留地之市價遠低於土地公告現值」，已甚明確。原告據主張被告以土地公告現值核定該權利價值為19,354,198元過高云云，顯有誤解，不足採取。另原告主張訴外人李豪棟及林火泉提供交換之草屯段737-68及743-33地號土地，均為公共設施保留地，因其使用受限，故其一般市場交易價格，均遠較公告現值為低，故被繼承人洪暮耑與訴外人李豪棟及林火泉，在議定不動產買賣契約之過程中，遂議定前開公共設施保留地分別以其公告現值總價之22%及29%，然後取其整數即950,000元及4,300,000元，作為其交換價值云云。惟原告就此亦未舉證以實其說，其空言主張，核無可採。
⑷又原告主張被告就上開（南投縣○○鎮○○○段737-68及
743-33地號公共設施保留地所有權移轉登記請求權之價值為19,354,198元過高，並以102年10月18日行政訴訟勘察現場聲請狀、102年10月30日行政訴訟調查證據狀，及於當日之言詞辯論程序時主張：被告向本院所提出照片之現場，離系爭土地非常遠，其實現場非常荒涼，而請求本院至臺中市○○區○○段○○○○號土地現場履勘，以瞭解該土地之實際價值云云。然查，原告所爭議者，係被告核定草屯段737-68及743-33地號公共設施保留地所有權移轉登記請求權之價值為19,354,198元過高，但卻請求本院至臺中市○○區○○段○○○○號土地現場履勘，以瞭解該土地之實際價值，其兩者間缺乏關連性；再者，被告所核定者為93年間，草屯段737-68及743-33地號公共設施保留地所有權移轉登記請求權之價值為19,354,198元，而現在已是102年年底，相隔已近9年，上開土地之狀況及近來經濟之變化甚大，縱然本院至現場履勘，並囑託相關單位鑑定，亦無法回溯認定9年前該土地之實際價值，因而原告請求本院囑託相關單位鑑定相關土地93年之實際價值，已核無必要。又原告主張愛平段341地號土地，於68年間因中興東路拓寬，而被分割成為面臨中興東路的畸零狹長帶地，建築幅地狹小、使用價值極低，且若建築時，前須設置4公尺之騎樓，後因有排水溝，故須內縮1.5公尺，原面積雖有496平方公尺，但只能建築278.4平方公尺（僅84坪左右），亦影響該土地之市價，因而請求本院行文向臺中市政府都市發展局查詢其建築線云云。因愛平段341地號土地，非被告核定草屯段737-68及743-33地號公共設施保留地所有權移轉登記請求權之價值為19,354,198元之依據，故此項證據之調查，亦屬無實益，爰不予函查。此外，原告復未就草屯段737-68及743-33地號公共設施保留地，於93年間交換時，有何客觀上特殊情形而明顯影響土地時價，或法令有特別規定，則其空言爭執被告核定該2筆公共設施保留地所有權移轉登記請求權之價值為19,354,198元過高，尚屬乏據，不足採取。
4、另被繼承人洪暮耑於93年2月25日及3月1日分別與訴外人李豪棟、林火泉訂立之上開不動產買賣契約書，既經認定合約有效，且被告已將相關之權利義務列入本件遺產稅之核定，則系爭愛平段341、394地號土地依法應繳納而尚未繳納之土地增值稅，自應予減除，經被告以101年8月21日中區國稅法二字第1010024894號及第0000000000號函，請大屯分局及原告查明或提示彼等土地增值稅繳納資料憑核，然原告逾限迄未提示；而大屯分局則以101年8月23日中市稅屯分字第1015374348號函送相關資料，被繼承人洪暮耑移轉愛平段341、394地號土地應有部分各1/1,000予訴外人林火泉及李豪棟，於被繼承人洪暮耑死亡後，分別繳納土地增值稅3,947元及751元，合計繳納稅額4,698元，被告復查決定乃將系爭土地增值稅應予增列為被繼承人洪暮耑死亡時之未償債務扣除額而加以追認，除如前述外，並有被告及大屯分局上開函文、送達回證及開徵查定檔查詢土地增值稅附原處分卷（第563-570頁）可稽。至於該2筆土地於93年4月15日再分別移轉登記其餘應有部分各999/1,000予訴外人林火泉及李豪棟所應負擔之土地增值稅，原告迄訴願決定時為止，均未提出其相關繳納收據，故無法證明被繼承人洪暮耑除上開4,698元外，尚有何其他土地增值稅之未償債務存在，則被告否准原告所申報土地增值稅扣除額超過4,698元部分之請求，依法核無不合。原告於訴訟中雖提出102年8月以各年月為基期之消費者物價總指數─稅務專用、財政部稅務入口網站稅務試算─土地增值稅試算、洪暮耑案交換不動產之實際交換價格表及交換土地預估應負擔土地地價稅表（本院卷第134-146頁參照），而主張經其預估自93年4月起至102年8月止，被繼承人洪暮耑就該2筆土地移轉登記應負擔之土地增值稅分別為607,802元及5,861,207元，但被告均漏未將之列入被繼承人洪暮耑之未償債務中，依法不合云云，原告迄本件言詞辯論止，亦未提出尚有繳納除上開4,698元以外之土地增值稅之收據，其空言主張，自非可採。
六、綜上所述，原告主張均非可採。被告初查核定本件遺產總額54,370,948元、遺產淨額28,132,804元及應納稅額6,069,708元，嗣於復查中並追認未償債務扣除額4,698元，依法核無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（包含原核課處分及復查決定）為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 13 日
書記官 詹 靜 宜