臺中高等行政法院判決
102年度訴字第265號102年9月18日辯論終結原 告 黃大鐘訴訟代理人 方雍仁 律師複 代理人 蔡麗鳳 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張本德上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月1日台財訴字第10213915220號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬員林稽徵所查獲，其配偶李惠於盟立自動化股份有限公司（下稱盟立公司）97年度股東常會決議分配盈餘後，即與原告簽訂孳息他益之股票信託契約，信託受益人為其子女黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪4人，嗣信託財產專戶取得該公司分配之營利所得新臺幣（下同）3,863,823元及元大商業銀行股份有限公司員林分公司給付之利息所得306元，受託人就上開營利所得轉開信託財產各類所得憑單與信託受益人黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪4人，利息所得部分轉開信託財產各類所得憑單與受益人黃淑珍，被告爰依實質課稅原則調整核定增列原告配偶營利所得3,863,813元(扣除匯費10元後)及利息所得306元，歸課原告綜合所得稅，並將受益人黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪4人自系爭營利所得獲配之可扣抵稅額533,853元自原告之應納稅額中扣除，且加計以各受益人名義溢退之稅額210,802元，補徵應納稅額1,069,187元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠被告以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與
」之課稅定性，對原告核課所得稅，對於事實認定及法律適用顯有違誤，課稅處分應予撤銷：
1.按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）就贈與部分之制度設計，係區分「一般贈與」、「信託贈與」，兩者之區分涇渭分明。「一般贈與」依民法第406條及遺贈稅法第4條第2項等規定，係指雙方意思表示合致，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受且生效之贈與行為；搭配遺贈稅法第10條及第19條等規定，一般贈與稅計算係採贈與時之贈與財產時價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額，再乘以贈與稅率，為應課徵之一般贈與之稅賦，課稅之基時為贈與時，課稅之標的為贈與財產贈與時之時價。然依信託法第1條規定，信託，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。當初立法目的係因民法債篇各論贈與節不具彈性，贈與形態限於贈與人將自己所有之財產無償移轉與受贈人，受贈人取得所有權後，對受贈財產享有完整所有權支配權，而贈與人除有撤銷贈與事由且經撤銷之訴終局確定判決外，喪失贈與財產所有權支配；惟實務上常見子女於取得贈與財產後，棄父母不顧，致有認無償贈與應有更加多元化之設計，遂有信託法之產生，並配套修正遺贈稅法及所得稅法。又「信託贈與」依據遺贈稅法第10條之2第3款及第19條等規定，享有孳息部分信託利益權利者，視為贈與稅計算，係依贈與時之信託財產時價，減去贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金固定利率折算現值計算，再減去扣除額及免稅額後之贈與淨額，復乘以贈與稅率，為應課徵之信託贈與之稅賦，課稅之基時為信託成立時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價，減除信託財產依信託期間折現後現值之差額。
2.準此，我國法律明確區分「一般贈與」為2人行為（贈與者與受贈人，為二面關係），而「信託贈與」為2人以上之行為（信託之委託人、受託人、受益人，為多面關係），且承前所述，「一般贈與」與「信託贈與」二者雖皆屬無償贈與，然租稅構成要件不同，立法者於立法當時本即分別賦與不同租稅效果。本件信託為本金自益、受託利益他益之契約，就受託利益他益之部分應依遺贈稅法第10條之2及第19條等規定核計贈與稅，及依所得稅法第3條之2及第3條之4規定核課綜合所得稅。
㈡本件信託行為贈與及受益人個人綜合所得稅申報業經被告審
理核定在案，復以實質課稅原則曲解本件信託贈與，不僅與事實不符，更於法不合：
1.按司法院釋字第420號解釋意旨、稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可知，租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之經濟事實，並非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，因此，稅法之解釋與適用，固應以實質課稅原則為依據。惟按所謂稅捐規避，係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，其主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達到本來經由單一或比較直接之法律關係便能達到之經濟目的而言。稅捐規劃雖與國家之財政目的衝突，但並不違反稅捐法之規定。（參見黃茂榮，稅法總論第上冊，101年3月增訂3版，第460頁、第561頁）。準此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式，逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。再者，審酌當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日（如所得實現課稅原則）作為贈與標的價值之計算方法，而課徵贈與稅。然立法者基於各項可認識之稅法價值已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。
2.本件原告前於97年6月20日與其配偶即訴外人李惠簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將原告配偶所持有之盟立公司股票900,000股移轉予受託人即原告作為信託之原始信託財產，並以訴外人黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪等4人為信託財產孳息之共同受益人。嗣經被告以上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，遂將盟立公司開立分配與受託人信託專戶之97年度營利所得3,863,823元及可扣抵稅額533,853元，改依所得稅法第14條第1項第1類、第15條，歸課核定予原告當年度所得稅總額6,892,535元及補徵稅額1,069,187元等情，乃將信託贈與誤為一般贈與，致應適用所得稅法第3條之3、第3條之4，而誤適用所得稅法第14條、第15條之誤。
㈢綜上，本件被告曲解「一般贈與」與「信託贈與」之課稅定
性，恣意對原告系爭信託財產依實質課稅原則，認定孳息他益部分之所得仍屬原告配偶之所得，而於100年間再次改歸課原告所得稅，更援用財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分依據，不僅違反法律不溯及既往原則、租稅法定原則，更違反行政機關自我拘束原則及行政程序法第8條所定之信賴保護原則，顯屬違法處分，依法自應予撤銷。
五、被告答辯略以：㈠本件爭點在於原告配偶是否有「藉信託之名，行贈與之實」
，是被告得依稅捐稽徵法第12條之1規定意旨，按財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）意旨，認定原告配偶雖以信託形式贈與該部分孳息，惟其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告配偶之所得。準此而言，原告配偶係於盟立公司經股東常會決議分配96年度盈餘後，始與原告簽訂信託契約，該等盈餘於訂約時既已明確，被告按財政部100年5月6日令補徵原告配偶之綜合所得稅，並非無據，此與「信託贈與」與「一般贈與」之課稅要件無涉，原告主張被告混淆「信託贈與」與「一般贈與」，認事用法均有違誤部分，自無可採。
㈡又本件信託行為之贈與稅申報雖經被告審理核定在案，惟原
告配偶並未揭露該盈餘於訂約時已明確之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定，並無信賴保護原則之適用；且依司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，是解釋函令旨在闡明法條原意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，其效力自應與所解釋之法規生效日相同，被告自得予以援用，則原告主張違反信賴保護原則部分，亦無可採。
六、本件兩造之爭點為：被告將盟立公司開立分配與受託人信託專戶之97年度營利所得、可扣抵稅額及加計以各受益人名義溢退之稅額，依財政部100年5月6日令，對原告前已核定案件，重新改依所得稅法第14條第1項第1類及第4類前段規定，歸課核定予原告當年度所得稅總額及補徵稅額，是否適法？
七、按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……。第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」為稅捐稽徵法第12條之1及行為時所得稅法第14條第1項第1類及第4類前段所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所明定。
八、再按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺贈稅法第10條之2第2款、第3款固定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉(最高行政法院102年度判字第501號判決意旨可照)。
九、另按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項定有明文。可知上開規定之適用，須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。查財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋(下稱94年2月23日函釋)：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：(一)信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。(二)信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100年5月6日令謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，且經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題(最高行政法院102年度判字第363號判決意旨參照)。是原告主張財政部100年5月6日令係於本件事後所頒布之解釋，被告不得作為本件處分之依據，有違反法律不溯及既往原則，自有誤解。
十、經查，原告配偶李惠於97年6月20日與原告簽訂有價證券信託契約，約定以原告配偶李惠所有盟立公司股票900,000股，信託與原告，信託期間自97年6月20日至98年6月19日止，孳息受益人為其子女黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪等4人，信託期間屆滿，應將信託財產返還原告配偶李惠(原處分卷32-36頁)，惟盟立公司於97年5月27日經股東常會決議分配96年度盈餘（同卷31頁），原告配偶係於知悉該公司分派96年度股利後始簽訂系爭信託契約，其訂約時已可得確定原應由其獲配之股利，並非系爭信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益。而系爭信託契約約定以黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪等4人為信託財產孳息之共同受益人，其目的在於藉由孳息他益信託方式，而取得贈與股票所分配股利，係藉信託之外觀形式，實質上係以本金自益孳息他益方式，將於簽約前已確定由適用較高所得稅率之本人享有之股利所得，改將該孳息由受益人取得，其本人則可規避因取得分配股利而須繳納綜合所得稅，而僅負較低稅率之贈與稅，且信託期間僅有1年期間，於期間屆滿，信託財產仍應返還原告配偶，原告配偶顯係以信託形式，贈與該信託財產之孳息，實質上與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形，並無不同，如此以迂迴信託方式，規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，達成減輕稅負之目的，於稅法評價上，自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告配偶之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，方符稅法上實質課稅之本質。
、從而，本件被告依上開規定及財政部100年5月6日令意旨，，依實質課稅原則，以原告受託信託財產專戶97年度分配與受益人，源自盟立公司之營利所得3,863,813元及元大員林分行之利息所得306元(原告對該部分所得並不爭執)，應屬原告配偶之營利所得及利息所得，歸課原告綜合所得稅，並將受益人黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪4人自系爭營利所得獲配之可扣抵稅額533,853元自原告之應納稅額中扣除，且加計以各受益人名義溢退之稅額210,802元，補徵應納稅額1,069,187元，依上開規定及說明，自屬有據。至原告另主張系爭信託契約，係本金自益、受託利益他益之契約，僅為正當租稅規劃，並無「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」等要件之情形，被告就受託利益他益之部分，應依遺贈稅法第10條之2及第19條等規定核計贈與稅，及依所得稅法第3條之2及第3條之4規定核課綜合所得稅，被告原依此方式核課，嗣後依財政部100年5月6日令意旨，依實質課稅原則，對於原告系爭信託財產，認定孳息他益部分之所得仍屬原告配偶之所得，改歸課原告所得稅，自有違誤等云，並無可採。另按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」行政程序法第119條第2款亦有明文。查本件信託行為之贈與稅，雖經原告配偶申報並由被告審理核定贈與稅免稅(本院卷19頁)在案，惟原告配偶於該申報中，並未揭露關於系爭信託契約訂立前，盟立公司已於97年5月27日經股東常會決議分配96年度盈餘之重大事項，被告原僅依其提供之申報資料作成核課處分，而於本年度原告綜合所得稅核課期間中，發現有本件應課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定，予以轉正原告之營利所得，而為上開補稅徵處分，自無原告所指稱有違信賴保護原則。
、綜上所陳，原告所訴各節，俱無可採，本件被告依實質課稅原則，調整核定增列原告配偶營利所得3,863,813元及利息所得306元，歸課原告綜合所得稅，並將受益人黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪4人自系爭營利所得獲配之可扣抵稅額533,853元自原告之應納稅額中扣除，且加計以各受益人名義溢退之稅額210,802元，補徵應納稅額1,069,187元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。兩造其餘主張及舉證，於結論並無影響，爰不一一論列，併此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 2 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 蔡 紹 良法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
書記官 許 騰 云