臺中高等行政法院判決
102年度訴字第270號102年11月6日辯論終結原 告 謝忠勳被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃山林上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月2日台財訴字第10213915770號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告民國96年間以新臺幣（下同）2,500萬元向馬來西亞商富析資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱富析公司）買受訴外人紀健中、楊月卿、楊鳳珠等之債權及擔保，債權本金共33,793,604元，楊鳳珠於原告97年度處分債權擔保抵押物前，即與原告簽訂債務清償約定書，協議以3,350萬元了結債權債務，嗣楊鳳珠即將協議價金3,350萬元支付與原告。其後原告97年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲原告債權取得成本2,500萬元與實際獲得清償款項3,350萬元之差額850萬元，減除原告處理債權所發生之相關費用58,910元後之餘額8,441,090元，認屬原告97年度漏報處分債權之財產交易所得，爰通報被告所屬彰化分局（原彰化縣分局）併同查得原告漏報執行業務所得100,971元、出售房屋之財產交易所得49,555元，合計漏報所得8,591,616元，核定綜合所得總額9,577,348元，綜合所得淨額8,959,053元，補徵應納稅額2,606,073元，並經被告按所漏稅額2,619,200元處0.5倍罰鍰1,309,600元。原告不服，就處分債權之財產交易所得及罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定(關於財產交易所得及罰鍰部分)均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠原告購買系爭債權支付價款之時間為96年12月21日，而財政
部賦稅署通知原告到案說明係99年12月1日，期間長達3年，原告對於本件相關資金成本支付之收據憑證等因時間久遠，無法完整提出，但就客觀上已發生之事實，被告當不可片面否定之。按本件於99年12月1日於財政部賦稅署查核時，既已認定系爭債權處理發生之相關費用為236,145元，何以至被告時剔除部分費用之認定，僅核列認定發生費用為58,910元，此等一法二判之處分實有違公平。
㈡又原告雖於96年12月21日購買系爭債權，然係多年前已向富
析公司洽購，並以原告所有之財產分別向第一銀行和美分行及華南銀行和美分行（下分別稱一銀和美分行及華銀和美分行）借貸400萬及440萬元，籌措購買資金，期間不乏向民間借貸之款項，否則以原告之財產資力，焉有能力籌措此等鉅額之款項。詎被告以原告無法提出渠等貸款帳戶之資金運用與本件購買債權之直接證據以實其說為由，認原告未盡納稅義務人之協力義務，主張不足採納，此等認事用法實有欠公允。
㈢況依常理判斷，系爭債權價金高達2,500萬元，其處理費用、
仲介費用及資金成本等怎可能僅58,910元；且該等債權處理對象為前臺中市議長，期間所受之委屈，何足以向外人道；又原告確實向前開銀行抵押借款800餘萬元，期間所支付利息為何非屬本件之資金成本？現原告因經營不善，身敗名裂，相關財產悉數虧損殆盡，若此支出費用無法認列，實難甘服。綜上，原處分、復查決定及訴願決定均未查明事實，顯有違誤，爰聲明求為判決如訴之聲明。
五、被告答辯略以：㈠處分債權之財產交易所得部分：
1.本件原告99年12月1日於財政部賦稅署第五組說明時所提示之費用憑據236,145元，嗣經財政部100年4月27日台財稅字第10004454540號函通報金額應予更正為58,910元，故被告就原告97年度處理債務人楊鳳珠之債權所發生相關費用，減除重複計算72,190元及非屬本件處理債權費用105,045元，重新計算正確金額為58,910元，並更正原告97年度漏報處分債權之財產交易所得為8,441,090元（計算式：33,500,000元－25,000,000元－58,910元），據以歸課原告97年度綜合所得稅，洵無不合，原告主張本件經財政部賦稅署查核認定本債權處理發生之相關費用為236,145元，被告卻以相關收據不符，而予以剔除部分費用，顯有違誤等語，顯係誤解。
2.又原告提示一銀和美分行及華銀和美分行之放款利息資料，主張相關利息支出358,772元為購買系爭債權之成本部分，惟原告購買系爭債權支付價款之時間為96年12月21日，惟向一銀和美分行之貸款時間為96年8月24日，向華銀和美分行之貸款時間為96年1月22日及98年6月29日，其借款與購買債權時間明顯不符，且原告亦無法提示渠等貸款帳戶之資金運用與本件購買債權間之直接證據以實其說，是原告未善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，洵無足採。
㈡罰鍰部分：
按綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報。本件原告未按實際所得申報，致漏報處分債權之財產交易所得8,441,090元、執行業務所得100,971元及出售房屋之財產交易所得49,555元，即有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰。從而，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額2,619,200元處0.5倍罰鍰1,309,600元，尚無不合。原告無新理由及新事證，復執前詞爭執，主張委不足採。
六、本件兩造之爭點為：被告認列系爭債權處理費用為58,910元，並更正原告97年度漏報處分債權之財產交易所得為8,441,090元，據以補稅及裁處罰鍰，是否適法？原告提示一銀和美分行及華銀和美分行之放款利息資料，是否得採為本件購買系爭債權費用之證據？
七、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第7類：財產交易所得……一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……
（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人……財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第14條第1項第7類第1款、第17條第1項第2款第3目之1、第71條第1項前段所分別明定。
八、經查，本件原告96年12月21日以2,500萬元向富析公司購買受訴外人紀健中、楊月卿、楊鳳珠等之債權及擔保，債權本金共33,793,604元(原處分卷80-92頁債權買賣契約書二份)，嗣楊鳳珠於原告97年間處分債權擔保抵押物前，即與原告簽訂債務清償約定書，協議以3,350萬元了結債權債務(同卷99-100頁清償約定書)，嗣楊鳳珠即將協議價金3,350萬元支付與原告，此為原告所不爭。是原告對該債權取得成本為2,500萬元，而獲得清償款項3,350萬元，其間之差額850萬元，減除原告處理債權所發生之相關費用後，係屬原告97年度處分債權之財產交易所得，自應依所得稅法第71條之規定，向稅捐稽徵機關辦理申報該部分所得。
九、原告主張其向富析公司購買系爭債權，係以其所有財產分別向一銀和美分行及華銀和美分行借貸400萬及440萬元，及向民間借貸之款項，原告並無此財力籌措鉅額之款項，又相關收據憑證等，因時間久遠，無法完整提出，另本件於99年12月1日於財政部賦稅署查核時，既已認定系爭債權處理發生之相關費用為236,145元，何以至被告核定時剔除僅認列費用為58,910元，且系爭債權價金高達2,500萬元，其處理費用、仲介費用及資金成本，依常理判斷不可能僅58,910元，如此客觀上已發生之事實，被告不應否定等云。惟按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此業經司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」等意旨闡明有案，是原告主張其向富析公司購買系爭債權，所支付之2,500萬元價金，如有發生之相關費用，自應負有提出該部分費用事證及資金流程之協力義務及相關舉證責任，如無法提出，被告尚不得遽以認列。
十、次查，原告所稱其向富析公司購買系爭債權之價金，係其分別向一銀和美分行及華銀和美分行借貸400萬及440萬元支付，原告雖於復查中提出一銀和美分行及華銀和美分行之放款利息資料，並主張相關利息支出358,772元為購買系爭債權之費用，然原告購買債權支付價款之時間為96年12月21日，而其向一銀和美分行之貸款時間為96年8月24日（同卷14-18頁），另其向華銀和美分行之貸款時間則為96年1月22日及98年6月29日（同卷19-27頁），該2筆借款期間與其購買系爭債權時間，2者顯不相符，又原告亦無法提示由該2銀行貸款帳戶內款項，係用以支付購買系爭債權之資金支付流程，其該部分主張自難採據。至原告99年12月1日於財政部賦稅署第五組到案說明時所提出之說明書，及檢具之費用憑據及費用明細表為236,145元(同卷164-172頁)，惟經財政部100年4月27日台財稅字第10004454540號函稱：「上述處理債權所發生相關費用236,145元，係依據原告所提供2紙匯款收據計163,955元（A＝B140,080元＋C23,875元）及6紙費用憑證計72,190元（C、C1～C9）加以合計，惟查上述72,190元金額已包含於163,955元，不應重複計算；另163,955元費用中有105,045元（詳C備註）係屬原告與莊閔嘉處理另一債務人謝清源所有彰化縣○○鄉○○段○○○○號等35筆土地所發生之費用，應予以減除，故本件原告97年度處理債務人楊鳳珠之債權所發生相關費用正確金額應為58,910元（即163,955元－105,045元）。」（同卷190-191頁)，核與原告上開提出之費用明細表及費用憑證所載情形相符。又原告於本件起訴狀及本院第１次準備程序中到庭均未爭執該計算金額，僅稱購買系爭債權價金高達2,500萬元，其處理費用、仲介費用及資金成本，依常理判斷不可能僅58,910元等語；另原告於本院第1次準備程序陳稱願向相關銀行調取資金流程證明其稱購買系爭債權之資金有支出費用(本院卷59頁準備程序筆錄)，惟其於本院第2次準備程序及言詞辯論時均未到庭，又未具狀提出資金流程或請求本院再定期間俾由其再準備相關事證，自可認本件原告購買系爭債權之資金，除上開58,910元費用外，其他所產生之相關費用，並無法提出，而未盡其協力義務及舉證責任。是被告以原告取得系爭債權之成本2,500萬元，而與實際獲得清償款項3,350萬元之差額850萬元，減除原告處理債權所發生之相關費用58,910元後之餘額8,441,090元，認屬原告97年度漏報處分債權之財產交易所得，自屬有據。至原告另稱本件於99年12月1日於財政部賦稅署查核時，已認定系爭債權處理發生之相關費用為236,145元，何以至被告時剔除部分費用之認定，僅核列認定發生費用為58,910元，此等同一法二判之處分，實有違公平乙節。然查原告99年12月1日於財政部賦稅署第五組到案說明時所提檢具之費用憑據及費用明細表為236,145元，業經署核實計算，而以上開100年4月27日台財稅字第10004454540號函稱原告97年度處理債務人楊鳳珠之債權所發生相關費用正確金額應為58,910元，財政部賦稅署並未認定原告關於系爭債權處理發生之相關費用為236,145元，原告該部分所稱，亦有誤解。
、再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又按「（稅法）所得稅法（綜合所得稅）；（稅法條次及內容）第110條第1項……。（違章情形）三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。另依所得稅法第71條之規定，綜合所得稅係採由納稅義務人自行申報制，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報。本件原告未按實際所得申報，致漏報97年度其處分系爭債權之財產交易所得，及該年度執行業務所得100,971元及出售房屋之財產交易所得49,555元(原告對漏報執行業務所得及出售房屋之財產交易所得並不爭執)，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰。從而，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額2,619,200元處0.5倍罰鍰1,309,600元，亦屬正當。
、綜上所述，本件原告主張各節，俱無可採。是本件被告以原告96年12月21日以2,500萬元向富析公司購買系爭債權，嗣由債務人楊鳳珠與原告簽訂債務清償約定書，協議以3,350萬元了結債權債務，嗣楊鳳珠於97年間將協議價金3,350萬元支付與原告。被告以原告債權取得成本2,500萬元與實際獲得清償款項3,350萬元之差額850萬元，減除原告處理債權所發生之相關費用58,910元後之餘額8,441,090元，認屬原告97年度漏報處分債權之財產交易所得，併同查得原告漏報執行業務所得100,971元、出售房屋之財產交易所得49,555元，合計漏報所得8,591,616元，核定綜合所得總額9,577,348元，綜合所得淨額8,959,053元，應納稅額2,644,708元，扣除原補稅額16,589元，補徵應納稅額2,606,073元，而漏稅額計算，為應納稅額2,644,708元減去申報及核定應稅免罰部分應納稅額25,508元後，為2,619,200元，並經被告按此漏稅額2,619,200元處0.5倍罰鍰1,309,600元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定(關於財產交易所得及罰鍰部分)，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 13 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
書記官 許 騰 云