臺中高等行政法院判決
102年度訴字第287號103年1月8日辯論終結原 告 創華股份有限公司代 表 人 竹野入將宏訴訟代理人 黃逸仁 律師複代理人 陳苡瑄 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林佳霙上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月21日臺財訴字第10213921370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於起訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第38頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失為新臺幣（下同）8,985,007元，全年所得額為負2,425,538元，經被告初查結果，剔除其列報之外銷製品瑕疵賠償損失8,200,528元，核定其他損失額為784,479元，全年所得額7,449,270元，應補稅額1,852,317元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，復提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報之際，因與日本創
和株式會社（下稱日本創和公司）就原告先前所銷售之產品瑕疵造成損害乙事，成立和解契約，約定原告應對日本創和公司負賠償損害義務，其賠償金額逐年由原告應得之銷貨價金予以抵銷，但經被告認定該和解協議損害我國稅賦之收入，不予認列該賠償額係屬費用或損失，而核定原告應補繳本稅1,852,317元。
㈡被告雖以原告基於母公司即日本創和公司指示之規格生產製
造系爭商品，製造完成之產品亦經該公司派駐之品管人員檢驗後整體判定合格方才出貨，且出貨後4年始發生損害，然在發生損害後竟僅以備忘錄乙紙約定由原告負擔全額賠償責任，而系爭備忘錄簽訂當時雙方負責人均為同一人，且亦無原始之委託生產契約書可資證明相關賠償責任歸屬等理由，據以剔除原告認列之上開損失。惟：
⒈被告所持理由全係憑藉審查人員一己之經驗，且對於原告
究竟有無「違反契約」乙節完全未予聞問，顯然僅因原告與日本創和公司之負責人同一，復以原告自始至終未曾提出日本創和公司之生產委託契約書，即認為原告不應就前開損害負擔賠償責任。實則，原告所認列之損失，純係原告經營事業因契約違約所生之損害賠償債務。關於前開損失，係導因於原告與日本創和公司間供貨契約之履行發生貨物瑕疵責任所致，依雙方簽訂之契約條款約定，原告對於日本創和公司應負擔之損害賠償之一部，原告對此一損害與日本創和公司達成民事和解，雙方同意由原告逐年賠償其損害，此事由有原告與該公司簽訂和解契約書可稽。
縱使雙方法人之負責人同一，並無妨締結契約，遑論現今商業模式多元化，諸多大型企業紛紛建立跨國性營業鏈，被告以負責人同一作為認定賠償責任有無之依據之一，顯非妥適。
⒉縱使日本創和公司確實派駐品管人員於原告之廠內實施品
管查驗，亦與原告有無違約或產品有無瑕疵無涉。蓋依據一般生產線之品管模式，品管人員僅能蓋然地查驗商品之合格與否，無法全面為之。是以品管人員存在之目的非為擔保產品零瑕疵之狀態。再者，商品生產製程複雜程度不一，製造商亦多有技術上應保密之商業利益考量，品管人員就成品之查核每每無法對於產品進行極高密度之查驗，此亦係一般生產過程之實然結果。被告認為契約定作人一旦有派駐品管人員於下游產線，日後即無從對於生產者主張產品瑕疵責任之餘地，其所持理由實難令人信服。
⒊被告雖謂原告與日本創和公司間僅以乙紙備忘錄作為約定
雙方賠償之方式，不符通常交易習慣云云，然被告就通常交易習慣為何，卻未予說明或例示，其處分顯然亦有未備理由之違誤。日本創和公司為一專業之販賣機銷售商，原告則為一專業之販賣機生產商，雙方對於生產之產品出現瑕疵之原因未必須經專業之檢定始能釐清，故企業究竟要採行花費大批之人力、物力以釐清責任，或者盡速與對方達成責任分擔協議，以維繫良好合作關係，全繫於經營現況及利害關係之考量為定，縱使以協議書將賠償責任行諸文字，亦未見有任何不當之處，蓋法律文件絕非僅僅以形式即能認定其法律效果；再者，各國文化不同，系爭備忘錄於日本作成，被告對於日本所使用之文字或法律概念亦非熟稔，焉能於復查決定中加以聞問？又商業行為關於契約責任歸屬之認定，事實往往並非唯一之價值所在，此猶如在紛爭解決時究竟要循司法裁判途徑以發現真實，或以商業仲裁途徑以達到簡速、機密等需求，不一而定。
⒋日本創和公司與其客戶信州富士電機間就產品之瑕疵應如
何解決乙節，遲至97年間方達成賠償協議，而彼等間之協商過程原非原告所能支配，至於日本創和公司俟其與信州富士達成協議後，再與原告進行賠償協議，亦屬當然之理，倘原告與母公司日本創和公司之間就相關賠償協議之目的係在侵害我國稅捐之應核收稅額，則日本創和與原告大可直接於97年日本創和公司與其客戶信州富士電機達成賠償協議之時，隨即締結和解書，原告何須於1年後始與日本創和公司達成賠償協議？㈢原告對外接單生產自動販賣機相關零組件並非一朝一夕，倘
原告與日本創和公司有意利用雙方之合作關係虛撰原告違約之事實，進而損害國家租稅權，則原告早於數年前即可如此進行，為何要至97年間始列計此一損害？甚者，日本創和公司又何須來臺成立原告公司接單，而來增加我國之稅收？㈣物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第373條之規定危險
移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。且買賣之物，缺少出賣人所保證之品質者，買受人得不解除契約或請求減少價金，而請求不履行之損害賠償，為民法第354條及第360條所明定。而民法第495條復規定因可歸責於承攬人之事由致工作發生瑕疵者，定作人除依前2條之規定，請求修補或解除契約，或請求減少報酬外，並得請求損害賠償。是無論原告與日本創和公司間之貨物供給契約係屬買賣或承攬關係而來，原告就自身所交付之貨物發生瑕疵之情事實負有損害賠償之責任，此乃不爭之事實。
㈤依最高行政法院76年度判字第1253號判決要旨「無清償義務
而代償借款利息及欠款，不得列為費用或損失」之反面解釋，自應認為「倘係有義務之損害賠償，自得認列為費用」，該法院58年判字第211號判例要旨亦認為：「經營本業及附屬業務以外之損失，依所得稅法第38條規定，固不得列為費用或損失。原告係經營航空業務，其與民航公司訂立『服務合約』，代辦航空業務，應認為其經營之業務之一，原告依該合約補償民航公司名義之虧損，自應認為原告本身業務之損失，不能認為與業務無關，而謂非因業務所生之損失，被告官署援用前開所得稅法之規定不予列支，自非適法」可見原告主張就97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書中所示之損害賠償和解協議，應認為費用，確屬有據。
㈥關於被告指稱原告未能提出「外銷損失支付憑證」乙節，亦
有失公允。蓋原告於系爭賠償協議成立之時即於協議書第3條約定賠償之數額，事後雙方並約定以原告日後對於日本創和公司之貨款債權抵充其應負擔之損害賠償金。是對此部分，原告根本無從提出「支付憑證」。
㈦關於被告認為原告與日本創和公司間之交易內容，即雙方間
之契約關係，於主張認列損失之時並未證明兩者間之契約關係，即無原始之委託生產契約書，與通常之交易習慣不符乙節。被告上開見解顯與其對於原告核定營業所得之立基點大為矛盾。蓋原告與日本創和公司間就系爭契約標的之交易遠自93年間即開始，對於相關交易之營業應納賦稅，原告亦逐年核實申報。原告於按年申報應納營業稅捐之際，亦未曾提出相關之訂單或契約書，何以在提列損失之時，被告竟然以原告未能提出供貨契約為由將歷來原告與日本創和公司之交易一筆抹消？再者，縱使原告提出雙方之產品製造契約書，被告又如何能以其稅賦專業判斷究竟產品瑕疵是否為原告所應負責？蓋系爭瑕疵經調查後係在於「潤滑油塗布量過多」，此一瑕疵必須是在將原告所製造之物件拆開後始能發現，倘依被告所辯，則原告豈非必須將產品送交至被告供其開拆鑑定？否則，縱使原告交付被告相關文件，被告又如何能認定瑕疵之原因為何等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告答辯略謂：㈠日本創和公司係百分之百投資原告之母公司，2家公司97年
度之負責人均為竹野入宗宏，原告係於98年12月7日變更負責人為竹野入桂子，依簽證會計師之補充說明，原告接受母公司日本創和公司委託製造生產製品，而日本創和公司係依其客戶日本信州富士電機所要求之規格轉委託原告製造生產，日本創和公司將原告交貨之製品銷售予日本信州富士電機，日本信州富士電機進行組裝後將最終產品（紙幣識別機及找錢機）出售予終端客戶，因原告之製品瑕疵造成最終產品損毀致發生修理及更換新品之所有費用，日本信州富士電機向日本創和公司求償，日本創和公司轉向原告求償。惟依97年4月10日原告與母公司日本創和公司所定備忘錄所載：「日本創和應支付予日本信州富士電機之費用將全數轉嫁由原告負擔。」費用金額分別為24,960,000日圓及3,600,000日圓，換算為新臺幣8,200,528元（9,520,000日圓×匯率0.2881+9,520,000日圓×匯率0.2835+9,520,000日圓×匯率0.2898），並非原告主張僅負擔全部損害之40％。又縱該等備忘錄經過日本公證人認證，該公證人認證亦僅證明竹野入宗宏之簽章屬實，但不包括文件之內容，原告雖由總經理羅士寶代表簽訂，但渠等之負責人均為竹野入宗宏，則渠等簽訂之備忘錄是否立足在雙方公平立場之基礎容有疑義，且認證書日期分別為平成21年（民國98年）3月17日及3月30日，係在備忘錄簽訂（民國97年）後1年，亦未證明羅士寶之簽名是否屬實。
㈡日本創和公司早於93年1月9日即已陸續出貨，且於94年10月
21日亦即發現產品客訴問題係因「塗布量過多」，卻遲至97年4月10日才協議由原告負全部損害賠償責任，又依97年8月14日日本創和公司交付原告之設計圖所載，原告應嚴格遵守
1.材料（新料、次料添加）2.方法（治具、條件）……6.協力廠等規範，是為確認原告與母公司日本創和公司委託生產契約書中製品瑕疵賠償之責任歸屬，及是否取具符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定之證明文件等情，被告於101年3月28日及同年11月15日分別以中區國稅綜字第1010001527號及中區國稅法一字第1010042403號函，請原告提示生產委託契約書及系爭外銷損失之支付憑證等資料供核，惟皆迄未提示，則原告依照母公司日本創和公司指示之規格生產，並經該公司之派駐品管人員品管認證後方出貨之情形下，尚難認定係因原告未依照規定生產、渠等生產契約是否有相關歸責之約定、系爭外銷損失之賠償方式、是否取具符合查核準則規定之證明文件及其主張供貨契約之法律關係等情。而當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本件原告既未提示相關事證以實其說，其主張自無可採，原核定否准認列系爭外銷製品瑕疵賠償損失8,200,528元並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告剔除原告97年度營利事業所得稅結算申報中提列之外銷製品瑕疵賠償損失8,200,528元，核定應補稅額1,852,317元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」查核準則第67條第1項前段規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」第94條之1規定：
「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：（一）以給付外匯方式賠償者，其經銀行結匯者，應提出結匯證明文件，未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。（二）補運或掉換出口貨品者，應檢具海關核發之出口報單或郵政機關核發之國際包裹執據影本。（三）在臺以新臺幣支付方式賠償者，應取得國外進口商出具之收據。（四）以減收外匯方式賠償者，應檢具證明文件。三、外銷損失金額每筆在新臺幣50萬元以下者，得免附前款規定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」㈡經查：原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他
損失計8,985,007元，全年所得額為負2,425,538元，經被告初查結果，剔除其列報之外銷製品瑕疵賠償損失8,200,528元，核定其他損失額為784,479元，全年所得額7,449,270元，應補稅額1,852,317元，原告循序申請復查及提起訴願，均未獲變更等情，有卷附原告97年度營利事業所得稅暨96年度營利事業未分配盈餘查核簽證申報查核報告書（見原處分卷第16至170頁）、原告97年度移轉訂價報告（見原處分卷第171至256頁）、原告97年度其他損失明細（見原處分卷第558頁）、原告97年度營利事業所得稅結算申報補充說明（見原處分卷第559至560頁）、被告97年度營利事業所得稅審查報告書（見原處分卷第568至572頁）、被告97年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（見原處分卷第675頁）、被告102年1月8日中區國稅法一字第1020000229號復查決定（見原處分卷第687至692頁）、財政部102年5月21日臺財訴字第10213921370號訴願決定（見本院卷第23至29頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告雖以上開情詞指摘被告就其列報之外銷製品瑕疵賠
償損失8,200,528元部分予以剔除，與事實相違云云。惟原告就所主張之上開外銷製品瑕疵賠償損失事實，乃提出中日文對照之備忘錄即協議書（原處分卷第554至557頁）、日本公證人認證書（原處分卷第543頁）、日本創和出貨給富士電機資料（原處分卷第477至508頁）、產品問題手稿（原處分卷第470頁）及品質連絡書等件為憑，惟營利事業經營外銷業務，因其違約而給付之賠償，經查明屬實者，始可予以認定，其不應由該營利事業本身負擔部分，則不得列為損失；而關於外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，如以減收外匯方式賠償者，仍應檢具證明文件，此稽之前引查核準則第67條第1項前段及第94條之1可明。衡諸外銷損失之認定，涉及買賣雙方就給付條件及損失歸屬之約定，自應檢附買賣契約書始能憑認是否已具足損害賠償義務之成立條件，進而據以判斷其歸責比例及責任範圍；且無證明文件亦不足以認定已否履行應負擔之賠償義務。是以上開查核準則第67條第1項前段及第94條之1係財政部本於所得稅法第80條第5項之授權規定，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，對於有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所訂定之法規命令，其中第94條之1第2款之規定，乃對於外銷損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業，避免因外銷損失查證不易而浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，自得予適用。觀諸原告經被告函請提出有關生產條件及損失歸屬約定之委託生產契約及系爭外銷損失之支付憑證等相關資料，其提出之書件明顯未備齊法定應具之文件供核。況且，上開查核準則第94條之1第2款所稱之「國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件」係指可供判認有外銷損失事實之實質內容證明文件而言，私文書之認證係由公證人就其製作形式之真正予以簽認，並不具證明其實質內容真正之法律效果。故縱使已經公證人認證之私文書仍不得憑認該私文書所載述之內容為真實（最高行政法院102年度判字第403號判決意旨參照）。是原告提出經日本國公證人認證文件並非屬上開規定所稱「國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件」至明，自不能憑以認定該備忘錄所載述之內容屬實，則被告不予採認，核無違背經驗法則及不適用法規之違法。又經被告再次函催其補齊，原告則諉稱渠遠自93年間即與日本創和公司間就系爭契約標的之交易，並逐年核實申報相關交易營業之稅賦，向來均毋庸檢具相關之訂單或契約書，何故在提列損失時，即有此必要等語，有卷附被告101年3月28日中區國稅綜字第1010001527號函（見原處分卷第594至596頁）及101年11月15日中區國稅法一字第1010042403號函（見原處分卷第658至660頁）可稽。是故，本件原告雖堅稱其對日本創和公司確負有上開外銷製品瑕疵損害賠償責任，並將應賠償金額8,200,528元逐年以減收日本創和公司應給付之價金方式抵銷，但未能提出買賣契約書、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件，及原告與日本創和公司簽訂協議書後，結算賠償金額期間有關銷售額、日本創和公司之淨額給付等交易憑證及帳簿表冊、銀行交易紀錄等資料，顯已違反納稅義務人應盡協力義務，被告就其列報外銷損失，因無從查明屬實，而予以剔除，自屬適法有據。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告認定原告97年度營利事業所得稅結算申報書所列之外銷製品瑕疵賠償損失8,200,528元應予剔除，認列其該年度之其他損失額為784,479元，核定全年所得額7,449,270元，應補稅額1,852,317元，並決定駁回原告之復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 22 日
書記官 凌 雲 霄