臺中高等行政法院判決
102年度訴字第296號103年1月22日辯論終結原 告 林樹順訴訟代理人 吳莉鴦 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 彭明珊
黃美惠上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月28日台財訴字第10213921920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之子林士智、林瑞祥2人於民國94年8月16日及11月18日向廣鴻投資股份有限公司（下稱廣鴻公司）分別購買力儷股份有限公司及弘全電子工業股份有限公司（以下分別簡稱力儷公司及弘全公司）股票各295股、2,900股，由原告支付價金分別為新臺幣（下同）5,900,000元及6,380,000元，經被告查獲，以該資金係原告為他人購置財產，涉有以贈與論情事，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定原告本次贈與總額12,280,000元，加計同年度前次核定贈與總額1,004, 900元，核定94年度贈與總額13,284,900元，補徵稅額2,331 ,727元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）就原告與林士智之金錢關係：
1、原告家庭自79年間起即移民澳洲，原告並在澳洲經營地產開發公司（CHERISH ENTERPRISES PTY LTD，下稱CHERISH公司），而原告之子林士智及林瑞祥自小即接受澳洲學校教育，思想觀念也逐漸西化。然而因父子間聚少離多，且因原告的感情因素，致父子迭生爭端。又林士智在澳洲就讀建築管理科系，自90年1月間起，即開始協助原告管理澳洲CHERISH公司之土地開發事宜，並有支領紅利，原告為緩和父子間之衝突，並謀求林士智早日獨立，而於90年12月1日由原告擬定協議書，約定父子間之權利義務，其中就林士智協助原告管理澳洲CHERISH公司土地開發事務之報酬，明訂由原告提撥淨利之20%，做為林士智之獎金，如未開發之土地之成本則以每塊地澳洲幣（下稱澳幣）16,000元計算，此協議書由原告與林士智分別於90年12月5日及12月9日簽署同意。
2、嗣於94年8月間，因原告擬出售廣鴻公司所投資之力儷公司及弘全公司之股份，林士智願意承買，但一時間籌措不足全部之價金，原告與林士智乃於94年8月10日達成協議，林士智買受力儷公司295股（價金295萬元）及弘全公司2,900股（價金319萬元），總價金共614萬元（折合澳幣為255,833.33元），原告同意借款給林士智，並由原告逕予支付給廣鴻公司，林士智再以前開管理協議所分配之獎金分期償還借款。協議既定，林士智與原告即按約辦理，原告代墊股份買賣價金，林士智亦別於96年6月30日，償還本金澳幣201,044元，再於97年2月25日償還原告澳幣54,789.33元。
3、林士智自90年12月9日簽署管理協議後，即在CHERISH公司為原告管理該公司，自93年7月1日起至96年6月30日止，按年給付薪資澳幣30,000元，另加計獎金自92年起至95年間，CHERISH公司分別共支付林士智獎金澳幣25,388元、41,939元、62,400元、24,960元，林士智均分別於隔年（澳洲會計年度為當年7月1日起至隔年6月30日止，報稅期間為每年11月間）申報所得稅。96年6月30日原告與林士智結算95年度至96年6月30日止之管理協議獎金，林士智應分配澳幣201,044元，係基於其與原告管理協議之約定，乃為人父者鼓勵兒子自立所為之獎勵，與CHERISH公司支付之薪資不同，林士智即用以償還上開借款。又林士智於96年7月中旬即離開CHERISH公司，轉往澳洲第二大的營造公司Laing O Rourke Aust const Pty/Ltd公司（下稱Laing公司）上班，學習更高階的建築管理經驗，而後於96年8月23日獨資創立Kevson pty Ltd（下稱Kevson公司），故林士智於97年2月25日再交付發票人為Kevson公司、面額澳幣54,789.33元之支票予原告，以清償餘款。
4、原告與林士智簽訂管理協議後，每年均與林士智會算林士智應分配之獎金，並按會算結果給付獎金予林士智，林士智也核實報稅，此有報稅資料可參，倘林士智未受雇於CHERISH公司，CHERISH公司即無開立報稅憑證予林士智，林士智更無憑以申報所得稅之可能與必要，原處分就原告提出之報稅資料未予審核，遽以認定管理協議尚無法證明林士智有為原告開發地產，實屬率斷。又公司與自然人固為不同之主體，但Kevson公司為林士智獨資經營之公司，林士智當然有權利運用Kevson公司之資金，原處分僅以公司與個人主體不同，即不予認定林士智償還原告之澳幣54,7
89.33元係來自於Kevson公司，亦屬無據。
5、基上說明，可知林士智購買力儷公司及弘全公司之股票，係向原告借貸支付，原告僅是依其與林士智間之借款協議代墊股款，雙方間就購買力儷公司及弘全公司之股票之價金614萬元，並無贈與之合意，且林士智也已全額清償614萬元借款。於原告與林士智間，就614萬元部分純屬借貸關係，核與贈與無關。
（二）原告與林瑞祥間之金錢關係：
1、林瑞祥於84年8月10日與原告簽訂同意書，約定林瑞祥購買力儷公司及弘全公司之股票共計614萬元，先由林瑞祥向原告借貸，於原告代墊買賣價金後，林瑞祥按年分期償還原告借款，原告雖有依約代墊股款，然林瑞祥卻未按年分期償還借款，原告認為林士智借款已按期償還，林瑞祥卻未還款，基於公平原則，原告於97年9月間向臺灣南投地方法院（下稱南投地院）聲請核發支付命令。
2、林瑞祥於澳洲原係從事律師職務，於95年6月間又在澳洲成立YOUR REALTY PTY.LTD（下稱YOUR公司），專司地產仲介業務。由於林瑞祥瞭解澳洲法令，又具有土地仲介人之執照，故原告於95年間為開發CHERISH公司所有座落於澳洲昆士蘭州IPSWICH區之SPRINGFILD地區（春田）之土地，於95年10月2日依澳洲之法令規定，與林瑞祥簽署土地銷售委託書，約定佣金為澳幣1,025,000元，再於同年12月1日簽署商場銷售委託書，約定佣金375,000元，林瑞祥歷經1年10個月的努力，終於在97年8月6日完成受託任務，成功仲介CHERISH公司與澳洲上市公司SUNLAND公司之PUT＆CALL合約，此有DLA PHILLIPS FOX律師公司與YOUR公司信函及PUT＆CALL合約書可證。
3、林瑞祥原寄望以此筆仲介費清償向原告借貸款項，然而，事與願違，SUNLAND公司因遭逢97年發生之國際金融風暴，公司財務調度有問題，而中止PUT＆CALL合約，林瑞祥也因此未獲得預期之仲介費，迄今仍未清償借款。然其仍持續為CHERISH公司在SPRINGFIELD地區進行SPRINGVIEWVILLAGE ONE PRECINCT的開發計畫，其提出之都市計畫書及報告，於102年11月4日經澳洲地方主管機關審核通過獲准開發，同時亦於102年9月向原告提出行銷計畫報告，並就其應付之義務與責任及報酬詳細說明，林瑞祥並承諾收取之佣金優先清償積欠原告之借款。
4、綜上所述，本件原告代墊林瑞祥購買力儷公司及弘全公司之股票款，確為借貸關係，非贈與行為，雙方間亦無贈與合意，否則即無簽訂借貸協議書及聲請支付命令之必要。至原告已對林瑞祥取得支付命令，雖一時間未聲請強制執行，然於取得執行名義後未立即強制執行之原因多端，要不能以原告尚未對林瑞祥聲請執行，即謂原告與林瑞祥間就本次代墊股款之行為為贈與。
（三）依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件，稽徵機關對此課稅要件事實，即負有舉證責任。而財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為，尤其非親屬間以贈與為原因之財產移轉，乃特殊事實（非常規事實），稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與行為（最高行政法院101年度判字第641號判決參照）。本件原告已提出其與林士智、林瑞祥間之借款協議，及林士智清償資料、對林瑞祥聲請支付命令等證據，證明彼等間就本次金錢交付行為為借貸關係，且原告並非僅有林士智及林瑞祥兩名兒子，尚有四名女兒，且渠等並非同一母親所出，原告自不可能分別贈與林士智、林瑞祥各614萬元，獨厚林士智、林瑞祥二人之理。被告就原告與林士智及林瑞祥間有贈與的合意，並未提出積極證據加以證明，克盡其提出本證的舉證責任，連其間有何贈與的動機，亦未提出釋明，徒憑財產移轉之事實及原告不能證明本次代墊股款為借貸關係，即推定原告與林士智及林瑞祥就本次代墊股款之行為屬贈與行為，無異令原告就系爭贈與行為的不存在負擔舉證責任，有違前揭課稅要件事實的舉證責任分配法則等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，本院102年9月12日準備程序筆錄第2頁參照）。
三、被告則以：
（一）按遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論，係屬擬制之規定，即不問當事人間是否有意思表示一致，只要具有該法條所列各款情形之一者，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關即可依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，當事人如否認為贈與，自應就非屬贈與之事實負舉證責任。
（二）原告所提示之林士智還款證明，均係於調查基準日（96年4月30日）後所為，顯係事後彌縫之行為：
1、本件林士智至97年6月30止全年課稅所得為澳幣87,176元，扣除所得稅澳幣21,970.4元及醫療保險費澳幣2,179.4元後，實際可運用所得約為澳幣63,026.2元。倘林士智已於96年6月30日償還澳幣201,044元，如其未將此筆所得用以日常生活支用，加上林士智96年8月23日成立公司尚須資本，則澳幣201,044元扣除相關稅捐、醫療保險費後，所剩餘額能有多少？能清償？原告於復查申請書稱其於90年1月15日授權林士智可以簽名辦理支票等業務的授權書，如何證明林士智已受配澳幣201,044元，且原告迄未提示林士智償還澳幣201,044元之資金流程供核。又至97年依法申報給林士智扣繳憑單分別為澳幣25,388元、41,939元、62,400元、24,960元、5,980元，及紅利分配表為澳幣40,377元，合計澳幣201,044元，藉以證明林士智96年6月30日還款之真實性，並提示澳洲國稅局之核稅單及KPL&
CO.CHARTER ED ACCOUNTANTS（下稱KPL ACCOUNT ANTS）傳真之紅利分配表等資料佐證，惟查，CHERISH公司給付上開所得及開立扣繳憑單時間分別為92年至97年，KPL ACCOUNTANTS傳真之紅利分配表日期為97年9月2日，與原告主張林士智實際還款日96年6月30日，均不符合；且原告迄未提示林士智還款之相關資金流向，亦難證係林士智償還系爭股票買賣價金，以上有原告提示之澳洲國稅局之核稅單及KPL ACCOUNTANTS傳真之紅利分配表可稽。
2、原告為兜攏該筆贈與金額，即就換算之贈與金額扣除前述澳洲幣201,044元後，餘額澳洲幣54,789.33元由林士智於97年2月25日開立公司票據存入原告及林士智母親帳戶乙節，查依LAlNG公司核發之年度薪資表所載，林士智於96年7月23日至97年2月29日自LAING公司領取薪資澳幣27,443元，於扣除稅捐澳幣5,421元後，所剩無幾，如何證明其有償債能力。至稱KEVSON公司係林士智獨資經營，其於97年12月25日交付發票人為該公司、面額澳洲幣54,789.33元之支票與原告，以清償餘額乙節，按公司係法人，與股東係屬不同之主體，林士智雖為該公司負責人，尚不能以該公司交付支票，即可認定係林士智償還原告之款項，且原告迄未提示該資金之來源係為林士智之自有存款；況原告至被告稱林士智除為原告工作取得之所得外，並無其他所得來源，是其相關生活費均由父母支應乙節，可證林士智生活費不足時，仍須由父母支應，尚難認定其有償債能力，故原告所提供之資料尚無法認定林士智有還款事實及資金為林士智之自有存款，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。
（三）原告主張林瑞祥於97年8月6日已完成仲介CHERISH公司和SUNLAND公司PUT&CALL合約，若依94年8月10日同意書內容，林瑞祥即應還款予原告，惟林瑞祥未有任何還款行為，雖原告於97年9月26日向法院聲請支付命令，惟取得後亦未有後續求償行為，致難證其所稱為真實。
（四）原告迄未能提示足以證明借貸關係存在之文件及還款之資金來源、相關資金流程等具體事證供核，且所提示資料係在被告初查於96年4月30日以中區國稅投縣一字第0960007670號、第0000000000號及第0000000000號函請原告等說明後所為之補證行為或資金存入，顯屬事後彌縫之行為。況我國駐澳洲布里斯本臺北經濟文化辦事處97年6月16日驗證之借款同意書等資料，經該辦事處之驗證載明其僅證明簽字屬實，文件內容不在證明之列，是該驗證僅就其形式認證，並未就證明之事實審查，尚難認該借款同意書之內容為真實等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告全戶戶籍資料查詢、94年8月16日及11月18日證券交易稅一般代徵稅額繳款書、原告與林士智94年8月10同意書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、94年度贈與稅繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件被告以原告為其子林士智、林瑞祥2人分別購買前揭股票，由原告支付股票價金，涉有以贈與論情事，乃依遺產及贈與法第5條第3款規定，核定原告本次贈與總額12,280,000元，加計同年度前次核定贈與總額1,004,900元，核定94年度贈與總額13,284,900元，補徵稅額2,331,727元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第3款前段所明定。查遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，此係因贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5條為「以贈與論」之規範，以為防杜。是行為之性質若已屬以自己之財產無償給予他人，並經他人允受之態樣者，自無遺產及贈與稅法第5條關於「以贈與論」規定之適用。又若財產之無償移動為確定之事實，則關於其移動非出於贈與而有其他法律關係，基於相關證據均由人民保有，稽徵機關難以掌握，則關於財產之移動係出於贈與以外之原因，即應由納稅義務人負證明之責（最高行政法院100年度判字第120號判決參照）。是原告主張依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件，稽徵機關對此課稅要件事實，即負有舉證責任；而財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為，尤其非親屬間以贈與為原因之財產移轉，乃特殊事實（非常規事實），稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與行為，本件被告違反行政程序法第9條、第36條、行政訴訟法第133條、民事訴訟法第277條前段等規定，而有違反舉證責任分配法則及實質課稅原則云云，顯係對於遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」之立法意旨有所誤解，不足採取。
（二）本件被告查得原告於其兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）南投分行及臺灣中小企業銀行（下稱中小企銀）帳戶提領資金，合計41,013,536元，且將其中12,280,000元於94年8月16日及94年11月18日，分別為其子林士智及林瑞祥支付購買力儷公司及弘全公司各295股、2,900股股票之價金（價金各為5,900,000元及6,380,000元），原告係以該資金為他人購置財產，涉有以贈與論情事，乃以96年4月30日中區國稅投縣一字第0960007670號函及0000000000號函，分別通知原告及林士智等人提示上開股票交易價格及支付價金之證明文件；嗣再以101年7月10日中區國稅法二字第0000000000A號、第0000000000B號、第0000000000C號函，分別請原告、林士智、林瑞祥3人，請渠等提出原告購買上開股票借貸資金往來證明文件，及林士智、林瑞祥2人還款給原告之資金流程（如本金、利息支付流程等存提紀錄）等資料供核等情，除如前述外，並有中小企銀跨行匯款入戶電匯申請書、兆豐銀行南投分行客戶存款資料明細表、力儷公司、弘全公司之變更登記事項卡、被告上開函文及送達回證附原處分卷（第21-24、48、49、87-
90、105、106頁參照）可稽。原告、林士智及林瑞祥雖分別提出相關證據，惟迄未能提出林士智及林瑞祥返還上開款項給原告之存提紀錄等相關資金流程以實其說，則被告認定原告上開支付股票價金之行為，確屬財產「無償移動」予其子林士智及林瑞祥2人，且原告又無法舉證證明其移動非出於贈與而有其他法律關係，被告乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定原告本次贈與總額12,280,000元，加計同年度前次核定贈與總額1,004,900元，核定94年度贈與總額13,284,900元，補徵稅額2,331,727元，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，但均非可採，茲分述理由如下：
1、有關林士智部分：原告雖主張：林士智於96年6月30日償還其澳幣201,044元，再於97年2月25日以Kevson公司開立票據存入原告及林士智母親帳戶而償還澳幣54,789.33元云云，然查：
⑴依原告所提出其與林士智於94年8月10日簽訂之借款同意
書（本院卷第36頁）記載：借款總金額新台幣614萬元（折合澳幣255,833.33元），借款年利率為5%計息，每月需付利息為澳幣1,065.97元，每月第1次領薪日3日內付當月利息；並於該同意書下方結算已還及尚欠本金欄內記載：林士智於96年6月30日還本金澳幣201,044元（備註欄載明：次月起每月應繳利息澳幣228.29元），林士智又於97年2月25日償還本金澳幣54,789.33元，尚欠本金0元。
⑵而原告主張林士智96年6月30日償還本金澳幣201,044元之
還款來源，係92年7月1日至96年6月30日（即92年度至95年度），CHERISH公司向澳洲政府稅捐機關申報支付KEVINLIN（即林士智）澳幣25,388元、41,939元、62,400元、24,960元，合計澳幣154,687元（本院卷第37至40頁），及CHERISH公司向澳洲政府稅捐機關申報支付林士智澳幣5,980元，KPL & CO.分配股息40,377元，合計46,357元（原處分卷第145、146頁），以上總計201,044元。
⑶依上開報稅資料顯示：92年7月1日至96年6月30日（即92
年度至95年度）CHERISH公司向澳洲政府稅捐機關申報給付林士智澳幣25,388元、41,939元、62,400元、24,960元，各於93年11月19日、94年11月21日、95年11月17日、96年11月7日核定，而各該年度所得稅加醫療保險費各為澳幣4,118.82元、9,233.16元、16,254.72元、3,771.21元，合計澳幣33,377.91元，故林士智92至95年度各年度所得淨額（以CHERISH公司向澳洲政府稅捐機關申報數減所得稅及醫療保險費）各為澳幣21,269.18元、32,705.84元、46,145.28元、21,188.79元，合計為澳幣121,309.09元。為何原告將CHERISH公司應給付林士智92年至96年之薪資，集中於96年6月30日一次給付，卻能將上開年度所得分年逐次報稅？此顯與事理有違。另KPL&CO.遲至97年9月2日始分配股息澳幣40,377元予林士智，為何林士智能提前於96年6月30日將該款，連同上開澳幣154,687元及5,980元，合計澳幣201,044元償還予原告？亦與經驗法則有違。又原告迄今未能提出林士智償還其澳幣201,044元之資金流向證明，及自借出系爭款項至97年2月25日償還所有本金為止，該期間確實收受利息之資金流入證明，是原告上述主張尚非可採。
⑷況被告係以前揭96年4月30日函分別發文原告、林士智及
林瑞祥，請渠等提供購買系爭股票支付價款之證據，且對原告已為合法送達，故本件之調查基準日為96年4月30日。經核原告主張林士智於96年6月30日償還其澳幣201,044元，再於97年2月25日以支票償還其54,789.33元，該兩者時點均在被告96年4月30日調查基準日之後，其真實性為何，已堪置疑。再者，原告與林士智於90年12月9日簽署管理協議後，即在CHERISH公司為原告管理該公司，該自93年7月1日起至96年6月30日止，「按年」給付林士智薪資澳幣各30,000元，合計有澳幣120,000元；另加計獎金自92年起至95年間，CHERISH公司「每年分別」支付林士智獎金各澳幣25,388元、41,939元、62,400元、24,960元，合計澳幣154,687元，以上總計澳幣274,684元，前揭各筆款項CHERISH公司既已分別於當年度即給付予林士智，並經林士智核實向當地政府報稅在案，則上開金額總計澳幣274,684元已逾林士智積欠原告之系爭款項（即澳幣201,044元＋澳幣54,789.33元＝澳幣255,833.33元），林士智既然於各該年度即已分別受領上開金額，為何在被告96年4月30日調查基準日前，不分期清償其積欠原告之上開債務，且連一毛錢均未償還；而原告在該調查基準日前，不但不對林士智為催討，且不顧林士智連年不為清償之事實，竟然於以下年度繼續給付林士智前揭薪資及獎金，迨被告於96年4月30日發函通知原告後，林士智旋即於96年6月30日及97年2月25日清償原告系爭借款，顯然與經驗法則及事理不合。再者，原告雖提出Precinct11&12&13銷貨收入明細表（本院卷第43-45頁），並詳列林士智應分配之獎金之計算式，然原告主張依據CHERISH公司95年7月1日至96年6月30日報稅報表之損益表（原處分卷第225頁），CHERISH公司當年度報稅收入澳幣8,803,611.56元、毛利為澳幣6,304,501.82元，經核與上開Precinct11&12&13銷貨收入明細表所載收入總額澳幣12,007,263.3元（6,924,802.3元+5,082,461元，本院卷第44頁）兩者之金額顯然不符，是該Precinct11&12&13銷貨收入明細表之正確性及真實性，顯堪存疑。又檢視該Precinct11&12&13銷貨收入明細表，其交易成交日、收款日均大部分不在95年度至96年6月30日之期間內，且其利息收入為何均由各收款日計算至93年12月1日（Precinct11）或95年9月18日（Precinct12&13），為何以此結算95年度至96年6月30日止林士智應分配之獎金？原告均無法為合理之說明，故尚難據此認定此係林士智自有資金之來源，而用以清償原告系爭借款。
⑸又原告雖主張林士智於96年6月30日以Kevson公司開立支
票償還原告澳幣54,789.33元云云，惟依Kevson公司之設立文件（本院卷第46頁）所載，Kevson公司股東僅林士智一人，其資本額僅澳幣1元，不具正常營運規模與資金，且設立日期為96年8月23日（緊接在被告96年4月30日調查基準日之後），則其設立該公司之動機為何，已堪置疑。次依原告於訴願書（原處分卷第231頁）之記載，林士智於97年12月25日（依支票所載應為97年2月25日）交付發票人為Kevson公司，面額為澳幣54,789.33元之支票（本院卷第48頁）予原告，以為借款之清償，而其資金來源係Kevson公司於96年10月17日對外借款澳幣150萬元。然查，該公司於96年8月23日設立後，依該公司之銀行對帳單（原處分卷第226至227頁）記載顯示：Kevson公司除上開借款交易及利息收入以外，均為數筆零星金額之資金轉帳交易，實際上並無從事營運活動之資金往來紀錄，原告亦未提出上開Kevson公司借款係投入營運之證明及必要性。
又原告於97年1月24日至被告處製作談話紀錄，並於97年1月28日向被告提出說明書（原處分卷第25-29頁）略以：
當時林士智除取自CHERISH公司之紅利外，並無其他所得來源，是其相關生活費均由父母支應等語。就Kevson公司設立時間、資本額、營運情形，及林士智系爭期間所得來源觀之，Kevson公司顯然為一紙上公司，無法以其資力為林士智清償其債務。再按公司為獨立之法人組織，與其股東係屬不同之法律主體，林士智雖為Kevson之負責人，尚不能以該公司交付上開支票予原告，即可認定係林士智償還原告之系爭借款，且原告迄未提示該資金之來源係為林士智之自有存款。又原告於訴願書（原處分卷第231頁）主張：2007年（即民國96年）10月17日林士智之KEVSON P
TY LTD公司獲得借款收入澳幣150萬元，並於2008年（97年）12月25日（訴願書誤載，應是同年2月25日），林士智以該公司之支票還清原告之欠款澳幣54,789.33元，但觀諸原告所提出之SUNNYBANK之000-00000-0000及000-00000-0000號2個帳戶交易明細（原處分卷第226、227頁）顯示：該2帳戶名稱均為KEVSON PTY LTD ATF KEVIN LIN FAMILY TRUST，依帳戶名稱可得而知，上述2帳戶係以KEVSO
N PTY LTD公司為受託人之家庭信託基金銀行帳戶。其中帳戶000-00000-0000號（交易期間96年10月5日至96年11月7日）於96年10月17日存入澳幣150萬元，摘要欄說明DEPOSIT（存入）SUNNYBANK OLD，於同年月22日即提領出此150萬元，摘要欄說明WITHDRAWAL（提款）INTERNET ONLI
NE BANKING 0000000 FNDS TFR 22-OCT，於96年11月7日餘額澳幣675.62元。另000-00000-0000號帳戶（交易期間96年9月7日至96年12月7日），於96年10月22日存入澳幣150萬元，摘要欄說明DEPOSIT（存入）INTERNET ONL INEBANKING 0000000 FNDS TFR 22-OCT，於96年12月7日餘額澳幣504,731.72元。原告僅提供上開信託帳戶交易明細，但未說明該家庭信託契約內容之權利義務關係，以證明林士智有權支配該款項，並以此資金支應澳幣54,789.33元之票款。況該張支票之簽發人（帳戶）實際是KEVSON PTY
LTD ATF KEVIN LIN FAMILY TRUST即上述之家庭信託基金，此筆金額澳幣54,789.33元雖於2008年（97年）2月25日有存入原告等人之聯名帳戶（原處分卷第98頁），惟澳幣54,789.33元應屬家庭信託基金財產，是否屬林士智自有資金，原告亦未舉證以實其說。是原告上開主張尚屬無據，不足採取。
2、有關林瑞祥部分：原告主張林瑞祥在澳洲具有律師資格，於95年6月間在澳洲成立YOUR公司，專司土地仲介業務，原告於95年間為開發CHERISH公司所有之土地，與林瑞祥簽署土地銷售委託書，如仲介交易成功，即可獲得報酬澳幣737,500元，嗣因金融風暴無疾而終，迄今未清償借款。原告為給林瑞祥有更努力賺錢的壓力，乃於97年間向南投地院聲請支付命令，但渠等為父子關係，僅有在林瑞祥有錢不還之情況下，才會去聲請強制執行等語，業據原告於97年1月24日至被告處製作談話紀錄，並於97年1月28日向被告提出說明書陳述在卷，並有南投地院97年9月26日97年度促字第1549號支付命令及支付命令確定證明書附原處分卷（第93-95、100、101頁）可稽。另林瑞祥（英文姓名為JOHNSON LIN）於96年5月17日向被告提出說明書，嗣提出其與原告於94年8月10日所簽訂之同意書（記載內容略以：林瑞祥向原告借款614萬元購買上開股票，林瑞祥自估1年後以管理商場、土地買賣佣金及實習律師薪資收入每年可返還原告3至5萬元澳幣，另若成功賣出Beenleigh商場或其他大型買賣則可一次還清，雙方並同意利息為年利率百分之5等）、澳洲國稅局報稅證明書（30/6/2005及30/6/2006 年度）、澳洲公司登記資料（YOUR公司）、林瑞祥律師名片（原處分卷第33-36頁）；並透過原告向被告提出昆士蘭政府房地產和汽車銷售員執照及YOUR公司登記證書（有中英文本等證據附原處分卷（第109-138頁）可稽。惟查，依原告之主張，林瑞祥自94年向原告借款後迄今均未償還分文（本院卷第49頁）。原告雖於97年9月26日（96年4月30日被告調查基準日後）向南投地院聲請支付命令，但原告取得法院支付命令及確定證明後，亦未有後續求償行為，其聲請支付命令並無實益可言。況依民事訴訟法規定，債權人之請求，以給付金錢或其他代替物或有價證券之一定數量為標的者，得聲請法院依督促程序發支付命令；債權人只要以聲請狀表明當事人、請求之標的及其數量、請求之原因事實、應發支付命令之陳述等，即得向管轄法院對債務人核發支付命令；而該管法院應不訊問債務人，就支付命令之聲請為裁定（民事訴訟法第508條第1項、第511條及第512條規定可資參照）。因法院就該支付命令之聲請，並未行實質調查之程序，尚無法據原告取得上開支付命令及確定證明，即得據以推定原告與林瑞祥間存有系爭借貸關係。又原告雖提示我國駐澳洲布里斯本臺北經濟文化辦事處97年6月16日驗證之借款同意書、澳洲國稅局核定之報繳稅證明、林瑞祥成立之公司登記資料、昆士蘭政府核發之房地產仲介和汽車銷售員執照等資料為證。然查，我國駐澳洲布里斯本臺北經濟文化辦事處97年6月16日驗證之借款同意書等資料，僅係其形式真正加以認證，尚無法證明該等文件內容實質之真正，已如前述。縱上開文件形式上係屬真正，惟渠等前經被告以前揭函文通知提出林瑞祥有依約支付本息之資金流程，然原告及林瑞祥迄未提示足以證明渠等間確有系爭借貸關係存在之文件、還款之資金來源及相關資金流程等具體事證供核，則被告不予採信，依法核無不合。
五、綜上所述，本件原告主張均非可採。被告以原告支付價金分別為5,900,000元及6,380,000元，為他人購置財產，涉有以贈與論情事，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定原告本次贈與總額12,280,000元，加計同年度前次核定贈與總額1,004,900元，核定94年度贈與總額13,284,900元，補徵稅額2,331,727元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 6 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 6 日
書記官 詹 靜 宜