臺中高等行政法院裁定
102年度訴字第213號102年8月7日辯論終結原 告 張清文
張清輝張清期張清和張耀東張永昌張永吉張明龍張明州溫張密張秀珠張秀鸞張秀英張秀芬張雪容張雪娟黃継澤黃継烽黃金碧黃金蓮共 同訴訟代理人 謝文田 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月28日台財訴字第10213910450號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按原告之訴，有訴訟標的為確定判決之效力所及者之情形，行政法院應以裁定駁回之，為行政訴訟法第107條第1項第9款所明定。又「訴訟法上所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決者而言。其所謂同一事件，必同一當事人就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不得謂為同一事件，自不受確定判決之拘束。」、「惟查訴訟上所謂一事不再理原則，係指同一事件已有確定之終局判決者而言，而所謂同一事件，必須同一當事人，就同一訴訟標的，而為同一訴之聲明，若此三者有一不同，即不得謂為同一事件，亦自無一事不再理原則之適用。」有最高法院19年上字第278號判例及最高行政法院87年度判字第1417號判決意旨可資參照。準此以論，當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。次按行政訴訟法第4條第1項所規定之行政處分，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。若行政機關之函文，僅係單純事實之敘述及理由之說明，並無發生公法上之法律效果，即非行政處分，而不得為撤銷訴訟之標的，人民對非屬行政處分之函文提起撤銷訴訟，自屬起訴不合程式或不備其他要件，行政法院應以裁定駁回之，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。
三、本件被繼承人張丁炎於民國95年3月31日死亡，繼承人依限於同年6月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）128,369,624元、遺產淨額111,819,624元及應納稅額39,760,312元。原告不服，就遺產總額－其他（土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金）循序提起行政訴訟，分經本院99年度訴字第265號判決及最高行政法院以100年度判字第1660號判決駁回確定在案，被告乃就行政救濟確定應補稅額39,760,312元加計行政救濟利息1,758,559元，於100年11月15日檢送繳款書、核定通知書、應補稅額更正註銷單及計息明細表等向原告張清和送達，其餘原告則寄發核定通知書、應補稅額更正註銷單及計息明細表，惟因原告張清期未合法送達，被告遂以101年11月16日中區國稅臺中一字第1010042364號函，檢送被繼承人張丁炎遺產稅核定通知書對張清期送達，其並於同日申請補發繳款書，經被告補發在案。原告不服，就95年度遺產稅核課處分及101年11月16日中區國稅臺中一字第1010042364號函提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱略以：㈠本件符合提起撤銷之訴之要件：
1.按行政程序法第100條第1項規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉」、行政程序法第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」次按行政機關之催繳通知書，性質上應屬行政處分，此有最高行政法院101年裁字第1530號裁定可資參照。基上，行政處分未向相對人送達前，對外不生效力。而遺產稅繳款書具有裁量處分之性質，且表明繳納期限，具有實質內容，自屬行政處分無疑，故遺產稅繳納書未向相對人合法送達時，自不發生效力。
2.本件被繼承人張丁炎於95年3月31日死亡，繼承人即原告於95年6月13日辦理遺產稅申報，經被告於97年間對原告寄發遺產稅繳款書，通知原告於97年4月26日起至97年6月25日止繳納遺產稅，惟繳款通知書所載其中一名納稅義務人張緞，於繳款通知書送達前，已於97年3月20日死亡，被告復未對另1名納稅義務人即原告張清期合法通知送達，直至101年11月19日張清期才收受被告101年11月16日中區國稅臺中一字第1010042364號函文通知（下稱被告101年11月16日函）及遺產稅繳款書，故原處分應至101年11月19日合法送達後，始發生效力。況被告101年11月16日函所附之遺產稅繳款書，其上除載明納稅義務人、本稅、利息外，並諭知繳納期間「自97年4月26日起至97年6月25日止因行政救濟確定展延自101年11月20日起至102年1月19日止」，被告雖未變更第一次裁決之事實基礎及規制結論，惟其重新核發之通知書，已延展並更正繳款期間，科予處分相對人須於新的繳款期限內繳清稅款之義務，是以被告已重新為實體上審查並有所處置，該處置為一新的行政處分，原告自得請求撤銷。
㈡原處分違反遺產及贈與稅法第10條第1項規定、租稅法律主義及法律保留原則：
1.按司法院釋字第622號解釋理由書意旨，租稅法律主義之意義，一方面在於限制租稅範圍，以免國家恣意徵稅，任意處分人民財產；一方面使人民得以預測將來受徵稅之範圍，在此範圍下從事經濟活動，對個人財產為妥適安排。本件被繼承人張丁炎死亡時其財產狀態為農地，自應以農地為準課徵遺產稅，方屬適法。惟原處分主張依實質課稅原則，認定被繼承人張丁炎之遺產應以農地之原有型態即現金予以核定。惟實質課稅原則如何具體適用，判斷標準為何，無任何明確法規可循，被告在缺乏具體法規及明確標準之情況下，以被繼承人張丁炎死亡前之財產狀態核定遺產稅，並泛稱係依照實質課稅原則所認定之結果核定本件遺產稅額，顯已違反遺產及贈與稅法第10條第1項之規定。
2.又被繼承人張丁炎於91年間知悉其農地將被徵收時，即交代其子即原告張清文、張清和及張清期等3人以徵收補償費購買適當農地，此有證人張金樹於前審鈞院99年度訴字第265號審理時到庭證述在卷。張清文等人受其父張丁炎指示授權後，即透過多位土地仲介，尋找適合之農地，此有仲介人所出具證明書可參。直到94年間徵收補償費發放後，張清文、張清和即就中意之土地與土地出賣人訂約並移轉土地登記，共計購入10筆土地，土地之座落地點及出賣人各不相同，交易價格亦與市價相當，足見張清文等人確實經長期尋找、接洽後才購入該10筆土地，顯屬正常私經濟行為，並非為規避遺產稅而刻意臨時購入農地。另張丁炎於生前健康狀態良好時，其名下土地及房屋相關事務即交由其子張清文、張清和代為處理，與本件情形完全相同；而張丁炎生前名下之房屋出租事宜，長期以來亦均委由張清文、張清和代為處理，此由房屋出租契約書均由渠等代理簽訂即明，相關訴訟事宜亦是由張清和代為處理。是原告張清文等人確因張丁炎之授權，以徵收補償費購買農地，並非規避稅捐，則原告張清文等人購買農地之法律效果即應歸屬於張丁炎本人，其遺產之型態不應認定為現金（徵收補償費），而應為農地，始為正當。
3.再者，張丁炎以務農為業，原本持有27筆農地，歷經50餘年未曾變賣，至91年8月間其名下大部分農地遭到政府強制徵收，故欲以徵收補償費再購入農地留予子孫，故張丁炎之財產原本即為農地，以補償費再購入農地，僅是將其財產回復為原本狀態而已，符合一般人從事經濟行為之通常考量，並無違背常情之處。而承前所述，張丁炎於生前健康狀態良好時，早已將有關土地及房屋處理之事務交由其子即原告張清文等人處理，本件張丁炎授權時間在91年8月間，當時尚未確定徵收補償費數額，故授權內容自不包含買賣價金、農地面積等具體事項，亦無違背常理之處。另張丁炎於91年8月間其名下農地被公告徵收後，立即交代原告開始尋找適當農地，待徵收補償費發放後再購入，是原告於94年間所購入農地之出賣人，係長期尋找、接洽而來，均非原告之關係人，且農地之交易價格均與市價相符，並無以不相當價格交易之異常情形。準此，系爭農地之買賣確屬經過交易風險考量之正常私經濟行為，並非原告透過人為操縱刻意安排之避稅行為。按實質課稅原則屬於稅法中抽象適用概念，適用時法律涵攝過程即應明確有具體標準，且重點應在於行為人之交易過程是否異常，而非以結果論斷行為人有規避稅捐意圖。本件原告代理被繼承人張丁炎購入農地，雖亦造成原告應負擔之遺產稅額減少，惟與原告有無規避稅捐意圖應屬二事。況張丁炎於94年1月18日至95年3月31日死亡前，具有意思表示能力，並無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用，此有臺中榮民總醫院94年8月1日及95年2月15日出院病歷摘要、同院98年6月23日函覆被告之說明、新仁醫院之護理紀錄及監察院調查意見可證。基上，本件張丁炎或原告以徵收補償費購入農地之行為，並非欠缺合理理由或異常之交易，難認定為稅捐規避行為，此亦有監察院調查意見可證。
4.承前所述，依稅捐稽徵法第12條之1第2、3項之規定，被告主張原告系爭行為屬蓄意逃漏稅捐，即應舉證證明之，而非僅因原告之行為於結果上符合免稅規定，即直接認定原告乃是惡意避稅，此已違反舉證責任之規定。又本件原告已證明渠等代理被繼承人以徵收補償費購買農地事宜，並非不能證明其用途，依遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定及最高行政法院75年判字第403號判例意旨，該筆財產即不應列入遺產課稅，更遑論本件被繼承人原有財產本為不需課徵遺產稅之農地，係因國家徵收始造成本件財產型態之變動，被繼承人要求繼承人購置農地之行為無非僅為回復其財產之原有狀態，於繼承事實發生時，自應依照繼承開始時之遺產狀態核課遺產稅，始為法所允許。復依一般常情，父母子女間之代理授權通常僅以口頭為之，原告實無提出書證或其他具體證物之可能，倘要求原告必須提出具體授權書證方足以證明被繼承人之授權事實、免除其龐大遺產稅負擔，對原告顯然有失公平。況原告已說明自己購買農地行為之動機及過程，屬於正常之經濟活動，被告倘堅持要求原告進一步證明，將造成人民於稅務訴訟中處於極弱勢之狀態，人民之私經濟自由將受限於稅務機關之主觀認定，顯與憲法保障人民之財產自由相牴觸等語。並聲明求為判決：原處分（被告95年度遺產稅核定通知書及單照編號：AC0000000號繳款書、被告101年11月16日函及單照編號：AC0000000號繳款書）及訴願決定均撤銷。
五、經查，本件被繼承人張丁炎於95年3月31日死亡，繼承人依限於同年6月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額128,369,624元、遺產淨額111,819,624元及應納稅額39,760,312元。原告不服，就遺產總額－其他（土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金）循序提起行政訴訟，分經本院99年度訴字第265號判決及最高行政法院以100年度判字第1660號判決駁回，而告確定在案(訴願卷67-76,47-52頁判決書)，另原告對最高行政法院100年度判字第1660號判決，提起再審之訴，亦經該法院以101年度裁字第1799號裁定駁回其再審之訴(同卷77-79頁裁定書)。是被告對原告關於系爭遺產稅核課事件，其法律關係業經終局判決確定，兩造均應受其拘束，原告自不得於事後再行爭執。至被告所核發之95年度遺產稅核定通知書，其中繼承人中雖誤列已死亡之張緞，此部分不生效力，而張緞為被繼承人張丁炎之長女，其於97年3月20日死亡，其繼承人為原告黃継澤、黃継烽、黃金碧及黃金蓮等4人，又該遺產稅核定通知書，亦未有對原告張清期合法送達之情形。原告張清和以外之其他19名原告雖未對系爭遺產稅申請復查，惟原告張清和向被告之申請復查，其行為係有利於其他19名原告等納稅義務人，依行政救濟之法理，其效力及於全體。又原告等20人亦對於被告之復查決定，依法循序提起訴願及行政訴訟，則被告該遺產稅核定通知書，雖未對張緞之繼承人原告黃継澤、黃継烽、黃金碧及黃金蓮等4人，及原告張清期合法送達等瑕庛，因被繼承人之一原告張清和有向被告申請復查，及嗣後由原告等20人全體循序提起行政訴訟，原告黃継澤、黃継烽、黃金碧、黃金蓮等及原告張清期等5人，於提起訴願前，均已知悉被告關於系爭遺產稅之核課處分，此均不影響原告等人之訴願及訴訟利益，上開未合法送達之瑕庛，因而補正，系爭遺產稅核課事件業經終局判決確定，其效力及於原告等全體，是原告再行主張被告系爭遺產稅核課處分，未對原告黃継澤、黃継烽、黃金碧、黃金蓮及張清期等5人合法送達，系爭遺產稅核課處分不生效力，並無可採。
六、本件原告所請求撤銷之原處分，經本院闡明結果，原告堅稱係被告95年度遺產稅核定通知書及單照編號：AC0000000號繳款書(本院卷27-29,26頁)、被告101年11月16日函及單照編號：AC0000000號繳款書(同卷30-31頁)等，惟95年度遺產稅核定通知書，係有具體確認原告負有繳納遺產稅公法上債務並命給付之性質，而屬被告之行政處分，惟原告已對該核定通知書申請復查，被告之復查決定已代替原核定通知書，而為另一行政處分，而原告已對該復查決定，循序提起行政訴訟，經最高行政法院以100年度判字第1660號判決確定在案，原告自不得於事後再行爭執，有如上述。至AC0000000號繳款書，係被告依原核定通知書所為記載之繳款金額及繳納期限，原告應依該繳款書所載內容遵期繳納稅款，其性質為觀念通知，並非行政處分。原告所引最高行政法院101年度裁字第1530號裁定意旨，係關於稽徵機關所送達汽車所有人之汽車燃料使用費繳納通知書，雖名為「催繳」，因其具有上述具體確認其對汽車所有人之汽車燃料使用費債權存在並命給付之性質，而為行政處分，然因稅捐稽徵機關送達納稅義務人之稅捐核定通知書，已屬確認納稅義務人繳納稅款之公法上債務並命給付之性質，稅款繳款書其性質僅為觀念通知，並非行政處分，二者情形並不相同，是原告主張遺產稅繳款書具有裁量處分之性質，且表明繳納期限，具有實質內容，屬行政處分等云，自有誤會。
七、再按稅捐稽徵法第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」依該規定，補繳稅款處分經行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款者，稅捐稽徵機關所發補繳稅款繳納通知書，固可認為係催繳性質，非屬行政處分。惟此乃以存在有經行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款之行政處分為前提。又稅捐稽徵機關依據上開規定一併徵收利息，係對納稅義務人作成命為一定新給付之行為，另行發生法律效果，為行政處分（最高行政法院100年度裁字第1592號裁定意旨參照)。
是被告101年11月16日函，係被告依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，按原核定補徵稅額函送繳款書，通知原告張清期繳納，為就已判決確定之遺產稅，就已確定之行政處分為催繳之通知，核其法律上之性質為觀念通知，並非行政處分。再者，被告該函及所附之繳款書，僅有遺產稅本稅之記載，並未有加計利息，依前述其性質為觀念通知，亦非行政處分，其繳納期間雖記載「自97年4月26日起至97年6月25日止因行政救濟確定展延自101年11月20日起至102年1月19日止」，亦不影響其僅為催繳通知之性質。又被告於系爭遺產稅經最高行政法院以100年度判字第1660號判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，就行政救濟確定應補稅額39,760,312元加計行政救濟利息1,758,559元，於100年11月15日以中區國稅臺中一字第1000048754號函填發繳款書一併通知原告等繳納，原告等就其中行政救濟加計利息部分不服，亦向被告申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，亦經本院101年度訴字第334號判決駁回原告該訴訟在案，併予敘明。
八、綜上所述，原告對於系爭遺產稅經最高行政法院以100年度判字第1660號判決確定後，請求撤銷被告95年度遺產稅核定通知書及單照編號：AC0000000號繳款書，該核定通知書已為原告申請復查後之復查決定所代替，另單照編號：AC0000000號繳款書並非行政處分，原告經本院闡明後，仍執稱該核定通知書及繳款書均為行政處分，縱使其真意在於撤銷系爭遺產稅之核課處分，惟系爭遺產稅核課事件，其法律關係業經終局判決確定，原告自不得於事後再行爭執，而有違行政訴訟法第107條第1項第9款之規定；又被告於系爭遺產稅經最高行政法院以100年度判字第1660號判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項及第19條規定，以101年11月16日函檢附遺產稅核定通知書(或原告所稱實際上係檢附遺產稅繳款書)，係被告就已確定之課稅處分為催繳之通知，不另生規制之法律效果，而非行政處分，原告認被告該函係屬行政處分，自不足取，訴願決定以上開函非屬行政處分，為訴願不受理之決定，並無不合。是本件原告請求撤銷被告95年度遺產稅核定通知書及單照編號：AC0000000號繳款書、被告101年11月16日函及單照編號：AC0000000號繳款書，均非適法，且無法補正，依首揭行政訴訟法第107條第1項第10款規定，應予駁回。至本件原告之訴為不合法而駁回，其他有關實體上之主張，自無庸審究，併此論敘。
九、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第9款及第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條及第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 102 年 8 月 20 日
書記官 許 騰 云