臺中高等行政法院判決
102年度訴字第225號102年11月6日辯論終結原 告 蕭添福(黃鴻春之承受訴訟人)
蕭正聰(黃鴻春之承受訴訟人)蕭正龍(黃鴻春之承受訴訟人)蕭清瑋(黃鴻春之承受訴訟人)共 同訴訟代理人 楊博任 律師
林勝安 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 吳奇政
蔡明宜蔡秀娟上列當事人間因債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.按當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止；依上開規定所定之承受訴訟人，於得為承受時，應即為承受之聲明，此有行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第168條、第175條第1項之規定甚明。本件訴訟繫屬中原告黃鴻春死亡（102年7月4日），其繼承人蕭添福、蕭正聰、蕭正龍、蕭清瑋，已依行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第176條之規定，具狀聲明承受訴訟，及本件被告代表人於起訴時原為鄭義和，嗣變更為戊○○，並經變更後之代表人戊○○聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。
2.復按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款定有明文。
原告起訴狀訴之聲明原為：「一、被告應撤銷變更98年8月25日更正移送之行政執行名義（移送案號：000000000000號）。二、被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定之應納稅額及罰鍰處分，准予重行更正全額發單補徵，並追溯繳納期仍自94年11月16日起至94年11月25日止依法稽徵。」嗣於102年7月16日準備程序時變更訴之聲明為「被告98年8月25日移送之行政執行案號：000000000000號之執行程序應予撤銷。」又於同年8月6日準備程序時更正訴之聲明為「法務部行政執行署臺中分署97年度綜所稅執特專字第156919號執行案件之執行程序應予撤銷。」復於同年9月26日準備程序時變更訴之聲明為「法務部行政執行署臺中分署97年度綜所稅執特專字第156919號及98年度綜所稅執特專字第120089號執行案件之執行程序應予撤銷。」被告於歷次準備程序時，均未表示異議，且為本案之言詞辯論。核其訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，揆諸上開規定，原告上揭訴之變更及追加，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告黃鴻春之配偶蕭添福為儷國育樂事業股份有限公司（下稱儷國公司）之股東，於民國（下同）84年1月16日取得儷國公司83年間未經合法程序，出售土地之部分價款計新台幣（下同）60,000,000元，原告於合併報繳該年度綜合所得稅時，未申報其配偶此部分所得，經被告審理結果，核定其配偶營利所得為60,000,000元，歸課原告84年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為64,056,922元，應補稅額23,790,025元，並就其漏報營利所得60,000,000元處罰鍰11,895,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟遞遭駁回，提起上訴，嗣經最高行政法院94年度判字第481號判決，以原告之配偶蕭添福所取自上揭不法所得60,000,000元，非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而為同項第9類規定之其他所得，原處分核列系爭所得之類別有誤，而得以轉正之方式補正之，當由被告以轉正方式補正之，而非由行政法院代為轉正之方式補正之，以符合權力分立原則為由，將原判決廢棄。嗣本院94年度訴更一字第13號判決，依前揭最高行政法院判決意旨，將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。被告復按前揭撤銷意旨，以94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，追減營利所得60,000,000元並轉正為其他所得，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第171號判決駁回，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院97年度裁字第1967號裁定駁回確定在案。原告復於97年8月4日、8月18日及9月14日具文向被告及財政部，申請依行政程序法第117條規定撤銷前揭重核復查決定，經被告否准所請。原告於97年10月14日復以同一事件向被告提出申請，經再次否准後又向財政部提起訴願，經財政部於98年2月5日台財訴字第09813000500號訴願決定不受理。原告又於99年1月22日及100年2月21日申請依行政程序法第117條及第128條規定撤銷上開重核復查決定及重開行政程序，嗣經被告以99年11月9日中區國稅大智二字第0990025245號及100年3月29日中區國稅大智二字第1000005441號函復，否准所請。原告不服，提請訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院100年度訴字第366號判決駁回，繼經最高行政法院101年度判字第765號判決駁回上訴。原告仍為不服，向最高行政法院提起再審之訴及聲請再審，亦經101年度裁字第2458號、102年度裁字第202號裁定駁回。嗣原告依稅捐稽徵法第40條及第50條之2規定，請被告向法務部行政執行署臺中分署（下稱執行署臺中分署）聲請停止執行84年度綜合所得稅罰鍰11,895,000元強制執行事件，經被告函復無前揭聲請停止執行之適用，原告提起訴願，經財政部102年3月25日台財訴字第10213910190號函訴願決定不受理。原告遂提起本件債務人異議之訴。
三、本件原告主張：㈠程序事項：
訴之聲明第1項更正為「執行署臺中分署97年度綜所稅執特專字第156919號及98年度綜所稅執特專字第120089號執行案件之執行程序應予撤銷」之理由：因本件執行署臺中分署執行案號有兩個，一個97年度綜所稅執特專字第156919號，乃罰鍰部分之執行，另一個98年度綜所稅執特專字第120089號，為本稅及其行政救濟利息、滯納金、滯納利息之執行。而起訴狀未完整表明，爰請求更正如上。
㈡原告84年度因配偶蕭添福取得60,000,000元，被誤認其參與
盜賣公司土地，案經臺灣高等法院88年度上訴字第2488號刑事判決確定，惟實質係投資虧損4,755,000元，卻遭被告補徵綜合所得稅23,790,025元，並裁處罰鍰11,895,000元，經踐行行政救濟程序，業經鈞院94年度訴更一字第13號判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，被告未提起上訴，業於94年7月15日確定在案。依行政訴訟法第216條第1項規定確定判決之既判力，被告於92年11月28日已移送執行署臺中分署執行之執行名義，業於94年7月15日消滅，被告自應依同法第304條規定撤銷已移送執行之補稅、滯納金、行政救濟利息，並聲請撤回移送執行。至於被告應依稅捐稽徵法第38條第2項規定返還原告溢繳稅款及利息部分，案經原告於102年5月22日依行政訴訟法第8條規定提起課予義務訴訟，案經鈞院102年度訴字第218號案件審理中。惟被告未為適當調查，扣除成本費用，遽以94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，將營利所得追減60,000,000元，並轉正為其他所得60,000,000元之另一新處分，原告依法提起行政救濟，遭鈞院95年度訴字第171號判決駁回，復經最高行政法院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴確定。惟查，被告92年11月28日移送之執行名義已不存在，此由被告所屬大智稽徵所94年7月12日中區國稅大智四字第0940012932號函執行署臺中分署暫緩執行，而執行署以95年8月23日行執95復撤195字第0950004521號函復被告該函所請暫緩執行應指「聲請停止執行」等函文可稽，益證該執行名義已不存在。是被告以重核復查決定新處分，並於94年10月25日重開應納稅額及罰鍰繳款書全額發單補徵，限期自94年11月16日起至11月25日止繳納（原告截至94年7月15日已繳納1550萬元外，並自94年11月16日起亦陸續分期繳納1000多萬元），在未依稅捐稽徵法第38條第2項加計利息退還原告前，應視同已依行為時財政部81年11月5日台財稅第000000000號函釋繳納本稅半數或提供相當擔保者，應予受理並撤回執行。且鈞院94年度訴更一字第13號判決主債權敗訴確定，又豈有行政救濟利息、滯納金及滯納利息，一併徵收之理？爰依行政訴訟法第307條及最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議，提起債務人異議之訴。
㈢行政救濟利息部分─被告主張原告應繳行政救濟利息為4,872,031元，已繳為1,094,571元，就此部分原告爭執如下：
1.按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」、「撤銷判決確定者，關係機關應即為實現判決內容之必要處置。」、「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」為行政訴訟法第216條第1項、第304條及稅捐稽徵法第38條第2項定有明文。
2.本件被告於89年間誤課原告84年度營利所得6千萬元，補徵23,790,025元及罰鍰11,895,000元，經原告循序提起行政救濟，業經鈞院94年度訴更一字第13號判決「原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷」，依行政訴訟法第216條第1項規定，原課稅處分之撤銷已具判決之既判力，豈有依稅捐稽徵法第38條第3項加計行政救濟利息一併徵收之理？故被告主張之行政救濟利息4,872,031元，顯屬適用法令錯誤，請予註銷歸零。而原告已於92年12月23日起至94年11月25日止，分16期繳納共計1,550萬元，依行政訴訟法第304條及稅捐稽徵法第38條第2項規定，被告應於法院判決書正本送達後十日內，按日加計利息1,045,382元一併退還原告。被告應返還原告16,545,382元（計算式：15,500,000＋1,045,382＝16,545,382）。
3.被告雖於94年10月12日重核復查決定，然參照財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函釋意旨「重核復查決定係踐行另一復查決定，重核復查決定係屬另一新處分」，姑不論是否逾越核課期間，既為重新之復查決定，被告並於94年10月25日重新發單送達原告，限繳日期自94年11月16日起至11月25日止，應從繳納期限截止日之次日即94年11月26日重新計算重核復查決定稅款之行政救濟利息，至101年5月24日原告本稅繳納完畢止，原告計算結果為775,198元。
4.綜上，扣除上開行政救濟利息775,198元後，被告應退還原告15,770,184元（計算式16,545,382－775,198＝15,770,184）。另據被告徵銷明細檔查詢資料，原告已繳納之行政救濟利息1,094,571元，亦應予退還。
㈣滯納金及滯納利息部分─被告主張原告應繳滯納金及滯納利
息為1,243,503元，已繳為1,243,503元，此部分原告爭執如下：
1.按「主旨：所報納稅義務人對稽徵機關復查決定之應補徵稅額不服，依法提起訴願，惟逾繳納期間始繳納半數稅款，嗣經訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關查明後另為適法處分時，其逾期繳納半數稅款應加徵之滯納金，應否繼續追繳乙案。說明：二、依本部50年5月25日台財稅發字第03497號函規定，訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得類及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。本案原處分（復查決定）既經訴願決定撤銷，由原處分機關查明後另為適法處分，則逾期繳納原復查決定應補徵稅額之半數所加徵之滯納金已失所附麗，自不宜繼續追繳，應俟稽徵機關重為復查決定後，納稅義務人不服提起訴願，而未依限繳納復查決定應補徵稅額之半數或提供相當擔保時，方能依規定加徵滯納金。」、「按稅捐稽徵法第20條雖規定『依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金』：惟該條係統一規定滯納金之加徵之標準。至於是否應加徵滯納金及滯納利息，仍應依現行各該稅法之規定辦理。所得稅法第112條第1項及第2項關於加徵滯納金及利息之項目，係採列舉規定，補徵加計利息並未在列舉之內，應不得加徵滯納金及滯納利息。」財政部93年9月23日台財稅字第09304537260號、74年8月20日台財稅第20794號函參照。
2.本件重核復查決定，依財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函意旨係屬另一新處分。另參鈞院94年11月3日中高行振和94訴更一字第00013字第0940004365號函「重核復查決定既然取代原復查決定」，則滯納金應從重開稅單之94年11月25日繳納期限屆滿之翌日（94年11月26日）起算。又原告於94年11月25日前已繳納1,550萬元，係分期、自願繳納，並非行政執行署向原告之帳戶或財產起徵，是被告重核復查決定時，原告已繳納重新發單應納稅額之半數以上繼續訴願、訴訟，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，應暫緩執行本案件，並免加徵滯納金及滯納利息，始為適法。又依前揭財政部74年8月20日台財稅第20794號函釋，經行政救濟確定應補稅款所加計之利息，不得加徵滯納金，且逾期繳納加計之利息，不得再加滯納利息徵收。則被告再加徵原告滯納金1,243,503元及滯納利息907,949元，於98年8月25日移送執行署臺中分署執行，違法錯誤。是原告已繳納之滯納金1,243,503元，被告應予退還。
㈤罰鍰部分（即執行署臺中分署97年度綜所稅執特專字第1569
19號）─被告主張原告應繳納罰鍰11,895,000元，原告已繳450,000元，剩餘11,445,000元，此部分原告爭執如下：
1.按罰鍰具一身專屬性，除法律有特別規定外，不得為繼承之對象。義務人死亡後，尚未科處罰鍰者，不得再行科處罰鍰，已科處罰鍰者，應予註銷，不得再強制執行，已經執行者，應撤銷查封（司法院院字第1924號、院解字第2911號解釋參照）。本件原告黃鴻春已於102年7月4日病故，被告不應再行科處罰鍰，被告主張之罰鍰11,895,000元債務已不存在，不應再執行。
2.雖按司法院釋字第621號解釋及行政執行法第15條規定，罰鍰處分所發生公法上金錢給付義務，得就被繼承人之遺產執行。但參照最高行政法院89年度判字第2556號判決意旨納稅義務人死亡罰鍰應否執行，有兩派主張，一是不罰，原因是受處分主體已不存在，對於死亡者再作懲戒性行為無實質義意，對其他人亦不能產生嚇阻作用而主張不罰。二是認為仍應處罰，原因是財政部87年6月12日有一解釋函認租稅之債權是有財產性而不具有專屬性，可由繼承人繼承，罰鍰亦應由繼承人繳納。
3.原核課確定之罰鍰11,895,000元繼續對被繼承人生前漏報營利所得一身專屬性之懲罰，依司法院釋字第620號、第622號解釋及稅捐稽徵法第14條規定，繼承人只負代繳義務，並非納稅義務人，故就未繳部分11,445,000元，不得由繼承人代受懲罰，請准免對被繼承人之遺產繼續執行。
㈥綜上，本件執行署臺中分署98年度綜所稅執特專字第120089
號執行案件有關本稅及其行政救濟利息、滯納金、滯納利息部分，被告因適用法令錯誤，已對原告超徵2,608,258元。
而97年度綜所稅執特專字第156919號罰鍰部分，因具一身專屬性，前原告黃鴻春既已死亡，即不得由繼承人代受懲罰，不得對被繼承人之遺產繼續執行。
㈦退步言，縱認罰鍰亦為公法上金錢給付之義務，具財產性得
就被繼承人之遺產執行，則本件欠繳罰鍰11,445,000元，扣除被告應退溢徵稅款2,608,258元，亦僅欠8,836,742元而已，而本件執行機關卻對被繼承人市值8千多萬元之遺產強制執行，不符比例原則，原告願供擔保，請准裁定停止執行等情，並聲明求為判決⑴執行署臺中分署97年度綜所稅執特專字第156919號及98年度綜所稅執特專字第120089號執行案件之執行程序應予撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按
滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。……」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：
一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。……」、「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」及「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。……」為稅捐稽徵法第20條、第38條第3項、第39條第1項、第2項、第40條及所得稅法第112條所明定。又按「納稅義務人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送執行機關強制執行，復經行政救濟撤銷重核者，應依稅捐稽徵法第40條規定向執行機關聲請停止執行，並俟重核復查決定之應納稅額滯納期間屆滿後，視納稅有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行」、「關於納稅義務人不服稽徵機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提起訴願，經訴願決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍有不服時，應如何申請行政救濟一節。查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服時，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」、「納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送執行，始要求繳納半數者應准予受理，並撤回執行。」、「該函所稱，『經移送執行，始要求繳納半數者』，係指移送強制執行後納稅義務人始要求自行繳納半數稅款之情形而言，尚不包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內。……」、「主旨：提起訴願逾期提供應納稅額半數擔保者加徵滯納金釋疑。……三、又是類案件，縱依各稅法有逾滯納期間加徵滯納利息之規定，惟因屬行政救濟案件，其加計利息部分應依稅捐稽徵法第38條規定辦理。」及「所得稅、遺產及贈與稅、營業稅、貨物稅等滯納案件，依法應加計利息之起算日，應自滯納期間(繳納期限屆滿次日起30日)屆滿之次日起算。」分別為財政部94年11月17日台財稅第00000000000號令、50年5月25日台財稅發第03497號函、81年11月5日台財稅第000000000號函、94年8月15日台財稅第00000000000號函釋、88年4月27日台財稅第000000000號函及80年1月2日台財稅第000000000號函所明定。
㈡查原告84年度綜合所得稅應納稅額23,790,025元及罰鍰11,8
95,000元，限繳日期分別為89年2月20日及89年4月25日，後因查對更正，限繳日期展延至89年11月20日，原告申請復查決定遭駁回，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於收到復查決定書10日內，就本稅加計行政救濟利息填發稅額繳款書，展延繳納期間91年2月16日至同年月25日，於91年1月24日向原告送達。原告不服，提起訴願，惟未依稅捐稽徵法第39條第2項規定按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，本稅部分即依同法第20條規定加徵滯納金，並依同法第39條第1項規定於92年11月28日移送執行署臺中分署強制執行。嗣最高行政法院略以「原判決就此未為詳究，未待被上訴人以轉正之方式補正之，即逕行以原處分、復查決定、訴願決定認係營利所得而未予轉正固有未洽」廢棄原判決，發回更審後，鈞院94年度訴更一字第13號判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，惟其僅係撤銷復查決定之處分，即係認所得類別認定有誤，應將原核定之營利所得轉正為其他所得，是被告重核復查決定將漏報之營利所得60,000,000元更正核定為其他所得60,000,000元，應納稅額仍為23,790,025元，罰鍰金額亦同。參照50年5月25日台財稅發第03497號函釋，原告漏未申報所得屬實，自應補稅及科以罰鍰，是89年2月之原核課之應納稅額及罰鍰處分並未被撤銷而仍存在。
㈢因系爭稅款於執行期間總計業已徵起1,550萬元（原告自92
年12月23日至94年3月15日分16期繳納），按81年11月5日台財稅第000000000號及94年8月15日台財稅第00000000000號函釋（94年8月15日函收錄於最新100年版「稅捐稽徵法令彙編」內，為有效函釋），系爭稅款係繫屬執行中案件執行機關執行徵起逾半數之稅款，非為原告於執行期間自行要求繳納，此有執行署臺中分署紀錄可稽，是尚無適用准予受理撤回執行之情事。被告依前揭撤銷意旨重核，並依94年11月17日台財稅第00000000000號令(原依82年7月21日台財稅字第821491819號令聲請，嗣因新令頒布，改依新令辦理)意旨，於94年10月20日向執行署臺中分署聲請停止執行，原核課及罰鍰並未撤銷，92年11月28日移送之執行名義仍存在，是並無執行不當之情事。又重核復查決定後，被告乃扣除系爭已徵起1,550萬元後之稅款餘額8,290,025元，重行向原告發單補徵，限繳日期展延至94年11月25日。原告仍不服，再循序踐行行政救濟程序，全案已確定。
㈣被告依100年1月10日修正前稅捐稽徵法第38條第3項規定，
以原告於行政救濟期間執行徵起每次繳納稅款金額，自89年11月21日（原展延日89年11月20日）起至繳納日止逐次（分16次）計算，再加計未繳稅捐餘額8,290,025元自89年11月21日起核算至94年10月12日止(重核復查決定後)之行政救濟利息合計數4,872,031元，就未繳稅捐餘額13,162,056元（含加計重行計算之行政救濟利息），另行開立繳款書併同重核復查決定書於94年10月25日向原告送達，系爭行政救濟利息之計算尚無違誤，是無被告所稱應准予重行更正全額發單補徵之情事。嗣因原告逾期仍未繳納，且全案業經最高行政法院於97年3月27日97年度裁字第1967號裁定上訴駁回確定，被告依同法第38條規定將展延繳納期限之11,895,000元罰鍰繳款書，於97年6月12日向原告送達，原告逾期未繳納，是被告依同法第39條規定於97年12月12日移送強制執行；又原告逾期未繳納本稅（含重核後行救利息）部分，被告依同法第20條規定，自被告作成重核復查決定後重行展延繳納期限（94年11月25日）屆滿翌日起每逾2日加徵百分之一滯納金，滯納期間為30日，是按重核後欠稅餘額8,290,025元加徵15%之滯納金1,243,503元，並依81年1月2日台財稅第000000000號函釋，自滯納期間屆滿之次日（94年12月26日）起至98年7月31日止暫行核算滯納利息728,629元，於98年8月25日移送執行署臺中分署強制執行，因實體業踐行訴願及行政訴訟之救濟程序，系爭執行名義自有執行力，尚無稅捐稽徵法第40條規定移送法院強制執行不當而應予撤回或停止執行之情事。
㈤另按財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號
函釋：「納稅義務人以劃撥或匯款轉帳方式繳納，僅註記個人姓名或身分證字號等而未載明或指定移送或執行案號等特定資料、行政執行處所扣押收取之款項不足抵償全部受執行金額或為義務人薪資三分之一扣款執行案件，而納稅義務人滯納同一移送機關之多件欠稅執行案件分配所得款項不敷抵繳全部積欠時，應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰；納稅義務人滯欠多項稅捐時，應依法按稅捐受清償之順序抵繳，並參照民法相關規定，如有多筆同一順位受清償之稅捐時，以先到期之稅捐先行抵繳，徵期相等者，按稅捐比例抵充其一部分，至未獲清償之稅捐，仍應依法清理。」原告滯納同一移送機關之多項稅捐執行案應依法按稅捐受清償順序抵繳。抵繳順序，應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰。查截至102年9月9日止，原告滯欠執行稅款應繳納而未繳納之情形如下（計算明細詳被告補充理由二狀被證2）：
1.執行署臺中分署98年度綜所稅執特專字第120089號：⑴本稅：23,790,025元，自92年12月23日起至101年4月9日止逐次繳納（分73次），已全數完納。
⑵行政救濟利息（稅捐稽徵法第38條第3項）：4,872,031元
，已繳納1,094,571元，尚滯欠3,777,460元。行政救濟利息之核算，原限繳日期89年2月20日，因查對更正，展延限繳日期89年11月20日，按原告於執行期間每次繳納稅款金額，自89年11月21日起至繳納日止逐次（分16次）計算，再加計欠繳稅款餘額8,290,025元自89年11月21日起核算至94年10月12日止（重核復查決定後）之合計數。
⑶滯納金（稅捐稽徵法第20條）：1,243,503元，已全數完
納。其核算係以94年10月12日重核復查決定後，限繳日期展延至94年11月25日，因逾30日仍未繳納，以滯欠稅款餘額8,290,025元加徵百分之15核算之。
⑷滯納利息（所得稅法第112條第2項）：907,949元，尚未
繳納。其核算係自滯納期滿(94年12月25日)次日(94年12月26)起算至繳納日止(102年5月6日)。
2.執行署臺中分署97年度綜所稅執特專字第156919號：罰鍰11,895,000元，已繳納450,000元，尚滯欠11,445,000元。
㈥原告於99年1月22日及100年2月21日申請依行政程序法第117
條及第128條規定撤銷前揭重核復查決定及重開行政程序時，始提示出資設立儷國公司之存摺紀錄、股金簽收文件、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、補充買賣契約書、借款與黃宇光之存摺紀錄等資料，主張縱使系爭款項應作為其他所得，仍應將原出資款4,500萬元與貸款1,500萬元列為成本或必要費用而予以減除，惟最高行政法院101年度判字第765號判決略以「目前實務上見解均認為行政程序法第128條所稱『法律救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途經予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言……本件既已不合程序重開之規定，自無進一步實體審酌是否符合程序重開要件之必要，則原判決未予審酌本件是否有發生新事實或發現新證據之重開程序事由，即無上訴意旨所指判決不備理由之違法。又本件並無繳納通知書有記載或計算錯誤之情事，不符申請更正之要件，亦非申請程序重開得以救濟，上訴人就此指摘原判決違誤，自屬無據。」駁回原告之上訴，原告不服，提起再審之訴，亦經最高行政法院101年度裁字第2458號裁定駁回，原告復聲請再審，復經最高行政法院102年度裁字第202號裁定再審之聲請駁回。
㈦按財政部92年9月23日台財稅字第0920456111號函釋：關於
納稅義務人違反稅法規定，於裁處罰鍰確定後死亡者，得否就其遺產或繼承人之固有財產強制執行乙節，請確實參照法務部92年8月27日法律字第0920030676號函辦理。說明：二、關於旨揭問題經轉據法務部前開函略以：「按『法院依財務法規科處罰鍰之裁定確定後，未執行前被罰人死亡者，除法令有特別規定外，自不能向其繼承人執行……。』司法院院解字第2911號解釋有案。另司法院秘書長於92年7月14日以(92)秘台廳家二字第13693號函復本部略以：『行政罰乃為維持行政上秩序，達成國家行政之目的，對違反行政上義務者，所科之制裁，具有一身專屬性，除法律另有規定外，非屬繼承標的；本院院解字第2911號解釋之見解迄未變更。
』準此，如法律有特別規定，自仍得向其繼承人執行。又行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。』其立法說明：『按公法上金錢給付義務之執行，主要係對義務人之財產為執行，如義務人死亡而遺有財產者，為貫徹行政目的、迅速執行起見，自得對其遺產強制執行，爰參照財務案件處理辦法第37條訂定之。』該規定係上開解釋之『特別規定』，準此，於義務人死亡後而遺有財產者，行政執行處自得逕對其遺產強制執行。」依法務部上開見解，納稅義務人違反稅法規定，於裁處罰鍰確定後死亡者，稅捐稽徵機關不得就繼承人之固有財產移送執行，惟仍得依行政執行法第15條規定，就其遺產移送執行。本件黃鴻春於裁處確定後死亡，依行政執行法第15條規定，執行署臺中分署得逕就其遺產強制執行，尚無原告所稱罰鍰具一身專屬性，因被繼承人已亡故即應予註銷之情事等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：㈠本件有無行政執行名義成立後，消滅或妨礙債權人請求之事由發生？㈡被告核計之行政救濟利息、滯納金、滯納利息是否有誤？㈢原告主張84年度綜合所得稅案件經本院94年度訴更一字第13號判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，被告即應撤銷92年11月28日移送執行署臺中分署執行之執行，是否有理？㈣原告主張被告94年10月12日重核復查決定時，已自願繳納本稅半數，被告應依財政部81年11月5日台財稅第000000000號函意旨撤回執行，是否有理？㈤原告黃鴻春於罰鍰處分確定後死亡，執行機關得否對其遺產強制執行？
六、經查：㈠按行政執行法第1條準用強制執行法第14條第1項：「執行名
義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」又行政執行法第26條規定：「關於本章之執行，除本法另有規定外準用強制執行法之規定。」復按最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議（一）決議「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」。
㈡本件原告84年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶蕭添福取
自儷國公司出售土地之所得60,000,000元，經被告查獲，審理違章成立，初查遂以蕭添福係儷國公司之股東，所取得系爭出售土地款為股東盈餘之分配，核定營利所得60,000,000元，歸課核定原告當年度綜合所得總額64,056,922元，補徵稅額23,790,025元，並裁處罰鍰11,895,000元。原告不服，循經復查、訴願及行政訴訟均遭駁回。原告不服，提起上訴，案經最高行政法院將原判決廢棄，發回更審，經本院依廢棄發回意旨，以94年度訴更一字第13號判決，將原處分（復查決定）及訴願決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依本院判決撤銷意旨，重核復查決定准予追減營利所得60,000,000元，並轉正為其他所得，其餘復查駁回。原告猶表不服，循經訴願、行政訴訟，經本院95年度訴字第171號判決判決駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴確定在案。嗣原告分別向本院提起再審之訴及向最高行政法院聲請再審等，亦分別經本院以97年度再字第16號、98年度再字第11號、第57號判決予以駁回，及經最高行政法院以98年度裁字第2905號、99年度裁字第622號、100年度裁字第318號裁定予以駁回。原告嗣依行政程序法第128條規定向本院申請重開程序，亦經本院100年度訴字第366號，及最高行政法院101年度判字第765號判決駁回上訴在案（本院卷第101頁至第119頁）。原告因不服原復查決定，提起訴願，惟未依稅捐稽徵法第39條第2項規定按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被告乃就本稅部分即依同法第20條規定加徵滯納金，並依同法第39條第1項規定於92年11月28日移送執行署臺中分署強制執行（執行案號：92年度綜所稅執特專字第133856號，移送案號：000000000000）。嗣於最高行政法院97年度裁字第1967號裁定駁回原告上訴後，被告所屬大智稽徵所依同法第38條規定將展延繳納期限之11,895,000元罰鍰繳款書，於97年6月12日向原告送達，原告逾期未繳納，是被告所屬大智稽徵所依同法第39條規定於97年12月12日移送強制執行（執行案號：97年度綜所稅執特專字第11156919號，移送案號：000000000000）。被告復就原告逾期未繳納本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息部分，於98年8月25日移送執行署臺中分署強制執行（執行案號：98年度綜所稅執特專字第120089號，移送案號：000000000000），並於98年8月26日向執行署臺中分署請求就92年11月28日移送執行（執行案號：92年度綜所稅執特專字第133856號，移送案號：000000000000）案件，未徵收之餘額全數撤回，此有被告所屬大智稽徵所移送書、98年8月26日中區國稅大智四字第0980016458號、98年9月23日中區國稅大智四字第098002122 3號函附本院卷（第72頁）及函調執行卷可稽。
㈢本件有無行政執行名義成立後，消滅或妨礙債權人請求之事由發生之情形：
1.原告主張其84年度綜合所得稅事件，經其提起行政救濟後，業經本院94年度訴更一字第13號判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，原處分已失其效力，被告即應撤銷92年11月28日移送執行署臺中分署執行之執行部分：
⑴按「稅捐稽徵法第35條第1項及同法第38條第1項規定意旨，
稅捐事件之行政爭訟，訴願程序係採申請復查之前置程序，僅於經復查決定後，仍不服者，始對稅捐稽徵機關之復查決定提起訴願。依現行司法實務，在稅捐行政事件，經復查程序提起之行政爭訟程序中所稱之『原處分』，通常係指復查決定，而非稅捐稽徵機關之原核定處分，故除有特別說明者外，稅捐稽徵機關之原核定處分仍然存在。」（最高行政法院100年度判字第1548號判決參照）。本件本院94年度訴更字一第13號判決就原告84年度綜合所得稅補徵及罰鍰事件，判決主文載「原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷」及判決理由欄末頁載「應由本院將之均予撤銷，另由被告為適法之處分」，足見其所撤銷者僅撤銷至復查決定，原核定處分（初查決定）並未撤銷。又重核復查決定後，被告乃扣除系爭已徵起1,550萬元後之稅款餘額8,290,025元，重行向原告發單補徵，限繳日期展延至94年11月25日。原告仍不服，再循序踐行行政救濟程序，全案已確定，已如前述，原告再就爭訟確定前之事由爭執，雖本件行政執行名義應為行政處分而非行政訴訟之裁判，但並無執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生之情形，自不符執行異議之訴之要件。
⑵按「納稅義務人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願
，經移送執行機關強制執行，復經行政救濟撤銷重核者，應依稅捐稽徵法第40條規定向執行機關聲請停止執行，並俟重核復查決定之應納稅額滯納期間屆滿後，視納稅有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」財政部94年11月17日台財稅第00000000000號令。本件被告對於原告84年度綜合所得稅核課處分，因原告不服原復查決定，提起訴願，未按應納稅額繳納半數，於92年11月28日移送執行署臺中分署執行，嗣經本院94年度訴更字一第13號判決「原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷」，被告乃依稅捐稽徵法第40條規定，於94年7月12日以中區國稅大智四字第0940021544號函（97年度綜所稅執特專字第156919號案執行卷一）向執行署臺中分署聲請停止執行（被告誤為聲請延緩執行），即無不合。原告主張84年度綜合所得稅案件經本院94年度訴更一字第13號判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，被告即應撤回92年11月28日移送執行署臺中分署執行之執行等語，即無可採。
2.關於原告主張被告94年10月12日重核復查決定時，已自願繳納本稅半數，被告應依財政部81年11月5日台財稅第000000000號函意旨撤回執行部分：
⑴按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納
者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」、「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」為行為時稅捐稽徵法第39條、第40條定有明文。復按「納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送執行，始要求繳納半數者應准予受理，並撤回執行。」財政部81年11月5日台財稅第000000000號函釋有案，核無違法律規定。
⑵原告雖以本件被告於94年10月12日重核復查決定時，原告已
繳納本稅15,500,000元，已為本稅23,790,025元之半數，則被告自應依前揭規定及財政部函釋意旨，應暫緩執行即停止執行。被告雖稱依財政部94年8月15日台財稅第00000000000號函「財政部81年11月5日台財稅第000000000號函所稱，『經移送執行，始要求繳納半數者』，係指移送強制執行後納稅義務人始要求自行繳納半數稅款之情形而言，尚不包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內。」原告係經執行機關徵起，而非自願繳納，並無撤回執行乙事為抗辯，查該函係說明財政部81年11月5日函所稱移送執行後始要求繳納半數者，應受理並撤回執行，係指移送強制執行後納稅義務人始要求自行繳納半數稅款之情形而言，尚不包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內。惟其並未限制依稅捐稽徵法第39條規定納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，得暫緩執行之權利。是原告既於重核復查決定後，已繳納本稅之半數，被告仍應依法停止執行云云。惟查稅捐稽徵法第39條第2項第1款所謂「納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數。」財政部94年8月15日台財稅第00000000000號函「財政部81年11月5日台財稅第000000000號函所稱，『經移送執行，始要求繳納半數者』，係指移送強制執行後納稅義務人始要求自行繳納半數稅款之情形而言，尚不包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內。」尚無違法律規定，原告主張包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內，仍符合該條款之規定，尚非可取。本件被告已另就原告逾期未繳納本稅、行政救濟利息、滯納金、滯納利息部分，於98年8月25日移送執行署臺中分署強制執行，是原告復以被告應撤回其92年11月28日移送之執行案云云，即無可採。
㈣被告核計之行政救濟利息、滯納金、滯納利息是否有誤部分：
1.關於行政救濟利息部分：⑴「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳
稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第38條第3項所明定。復按「納稅義務人以劃撥或匯款轉帳方式繳納，僅註記個人姓名或身分證字號等而未載明或指定移送或執行案號等特定資料、行政執行處所扣押收取之款項不足抵償全部受執行金額或為義務人薪資三分之一扣款執行案件，而納稅義務人滯納同一移送機關之多件欠稅執行案件分配所得款項不敷抵繳全部積欠時，應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰；納稅義務人滯欠多項稅捐時，應依法按稅捐受清償之順序抵繳，並參照民法相關規定，如有多筆同一順位受清償之稅捐時，以先到期之稅捐先行抵繳，徵期相等者，按稅捐比例抵充其一部分，至未獲清償之稅捐，仍應依法清理。」財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函釋。是行政救濟利息之計算，係自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息。另稅捐稽徵法第38條第3項對於計息之利率於100年1月10日修正為「依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率」，惟依同條第4項規定「本條中華民國100年1月10日修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」然本件被告於100年1月10日前已送達補繳稅款繳納通知書，且原告就行政救濟利息部分，亦未提起行政救濟，是尚無適用修正後之規定。又納稅義務人倘於提起訴願時，依復查決定之應納稅額繳納半數，僅係被告應依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，而非不計算行政救濟利息。且原告滯納同一移送機關之多項稅捐執行案應依法按稅捐受清償順序抵繳。抵繳順序，應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰。
⑵本件原告84年度綜合所得稅應納稅額23,790,025元及罰鍰11
,895,000元，限繳日期分別為89年2月20日及89年4月25日，後因查對更正，限繳日期展延至89年11月20日，原告申請復查決定遭駁回，被告依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，於收到復查決定書10日內，就本稅加計行政救濟利息填發稅額繳款書，展延繳納期間91年2月16日至同年月25日，於91年1月24日向原告送達。原告不服，提起訴願，惟未依稅捐稅捐稽徵法第39條第2項規定按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，本稅部分即依同法第20條規定加徵滯納金，並依同法第39條第1項規定於92年11月28日移送執行署臺中分署強制執行。原告於強制執行期間，已徵起1,550萬元（原告自92年12月23日至94年3月15日分16期繳納），被告嗣於94年10月12月重核復查決定，乃扣除系爭已徵起1,550萬元後之本稅稅款餘額8,290,025元，再依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，以原告於行政救濟期間執行徵起每次繳納稅款金額，自89年11月21日（原展延日89年11月20日）起至繳納日止逐次（分16次）計算之行政救濟利息，再加計未繳稅捐餘額8,290,025元自89年11月21日起核算至94年10月12日止（重核復查決定後）之行政救濟利息，合計數4,872,031元，就未繳稅捐餘額13,162,056元（本稅8,290,025元＋行政救濟利息4,872,031元），另行開立繳款書併同重核復查決定書於94年10月25日向原告送達，系爭行政救濟利息之計算尚無違誤。原告主張既為重新之復查決定，且被告重新發單，限繳日期自94年11月16日起至11月25日止，即應自94年11月26日重新計算重核復查決定稅款之行政救濟利息，至101年5月24日原告本稅繳納完畢止，原告主張應為775,198元云云，即無可採。
2.關於滯納金及滯納利息部分：⑴按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按
滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條第1項、第2項所明定。復按「主旨：
所報納稅義務人對稽徵機關復查決定之應補徵稅額不服，依法提起訴願，惟逾繳納期間始繳納半數稅款，嗣經訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關查明後另為適法處分時，其逾期繳納半數稅款應加徵之滯納金，應否繼續追繳乙案。說明：二、依本部50年5月25日台財稅發字第03497號函規定，訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得類及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。本案原處分（復查決定）既經訴願決定撤銷，由原處分機關查明後另為適法處分，則逾期繳納原復查決定應補徵稅額之半數所加徵之滯納金已失所附麗，自不宜繼續追繳，應俟稽徵機關重為復查決定後，納稅義務人不服提起訴願，而未依限繳納復查決定應補徵稅額之半數或提供相當擔保時，方能依規定加徵滯納金。」、「按稅捐稽徵法第20條雖規定『依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金』：惟該條係統一規定滯納金之加徵之標準。至於是否應加徵滯納金及滯納利息，仍應依現行各該稅法之規定辦理。所得稅法第112條第1項及第2項關於加徵滯納金及利息之項目，係採列舉規定，補徵加計利息並未在列舉之內，應不得加徵滯納金及滯納利息。」財政部93年9月23日台財稅字第09304537260號、74年8月20日台財稅第20794號函參照。是原處分（復查決定）倘經判決撤銷，並由原處分機關查明後另為適法處分者，則逾期繳納原復查決定應補徵稅額之半數所加徵之滯納金已失所附麗，自不宜繼續追繳，應俟稽徵機關重為復查決定後，納稅義務人不服提起訴願，而未依限繳納復查決定應補徵稅額之半數或提供相當擔保時，方能依規定加徵滯納金。且行政救濟利息部分不得加徵滯納金及滯納利息。
⑵本件被告於94年10月12月重核復查決定，就未繳本稅餘額8,
290,025元，另行開立繳款書併同重核復查決定書於94年10月25日向原告送達，並重行展延繳納期限至94年11月25日，原告逾期仍未繳納，被告乃依前揭規定，自繳納期限屆滿翌日（94年11月26日）起每逾2日加徵百分之一滯納金，滯納期間為30日，按重核後本稅欠稅餘額8,290,025元加徵百分之十五之滯納金1,243,503元，並就未繳本稅及滯納金部分自滯納期間屆滿之次日（94年12月26日）起算至繳納日止，核算滯納利息計907,949元，尚無不合。尚無原告所主張被告以行政救濟確定應補稅款所加計之利息，再加徵滯納金、滯納利息之情事。
⑶綜上，被告核算之行政救濟利息、滯納金、滯納利息，尚屬
無誤。是原告主張其84年度綜合所得稅事件，經其提起行政救濟後，業經本院94年度訴更一字第13號判決主債權敗訴確定，豈有行政救濟利息、滯納金及滯納利息，一併徵收之理乙節，即無可採。原告另雖主張營利所得與其他所得，於所得稅法中為不同之所得，於訴訟上為不同爭點，類似民事訴訟上不同訴訟標的，不能因轉正所得項目，而行政救濟利息照算云云。惟查所謂爭點主義與總額主義之分別，主要乃在於爭訟程序中，所能再行主張之範圍，採爭點主義，則於復查中未曾主張之爭點，於行政訴訟中不能再行主張，總額主義則能主張。其與民事訴訟中舊標的理論並不相同。本件關於爭執之原告所得60,000,000元，原核定為營利所得，嗣於本院94年度更一字第13號判決中認係第9類之其他所得，而撤銷訴願決定及復查決定（本院卷第105頁至第108頁），已如上述，被告因再為重核復查決定，予以轉正為其他所得，原告對之再行起訴，嗣經駁回而告確定。原告對重核復查決定，既係一行政處分，固可對之為行政爭訟，但非因不同類別所得，所以為不同訴訟標的，因而得再行起訴。本件本院94年度更一字第13號判決僅撤銷至復查決定，並未撤銷初查之決定，即原核定處分仍然存在（最高行政法院100年度判字第1548號判決參照），原告主張其在重核復查決定以前，所核課之行政救濟利息、滯納金、滯納利息無據云云，自非可採。則原告主張被告依本院94年度更一字第13號判決意旨為重核復查決定以前，所核課之行政救濟利息、滯納金、滯納利息無據，其核課為違法，該部分有消滅或妨礙被告請求之事由，亦非可採，不合債務人異議之訴之要件甚明。
㈤罰鍰部分：
1.按「行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」司法院釋字第621號解釋，其解釋理由書並謂：「行政罰鍰係人民違反行政法上義務，經行政機關課予給付一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，若處分作成前，違規行為人死亡者，受處分之主體已不存在，喪失其負擔罰鍰義務之能力，且對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義，自不應再行科處。本院院字第1924號解釋『匿報契價之責任，既屬於死亡之甲，除甲之繼承人仍應照章補稅外，自不應再行處罰』，即係闡明此旨。罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性，至是否得對遺產執行，於法律有特別規定者，從其規定。蓋國家以公權力對於人民違反行政法規範義務者科處罰鍰，其處罰事由必然與公共事務有關。而處罰事由之公共事務性，使罰鍰本質上不再僅限於報應或矯正違規人民個人之行為，而同時兼具制裁違規行為對國家機能、行政效益及社會大眾所造成不利益之結果，以建立法治秩序與促進公共利益。行為人受行政罰鍰之處分後，於執行前死亡者，究應優先考量罰鍰報應或矯正違規人民個人行為之本質，而認罰鍰之警惕作用已喪失，故不應執行；或應優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質，而認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用，不因義務人死亡而喪失，故應繼續執行，立法者就以上二種考量，有其形成之空間。行政執行法第2條規定：『本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制』，第15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行」，行政執行法施行細則基於該法第43條之授權，於第2條規定：『本法第二條所稱公法上金錢給付義務如下：
一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務』，明定罰鍰為公法上金錢給付義務之一種，並未違背法律授權之意旨。揆諸公法上金錢給付之能否實現，攸關行政目的之貫徹與迅速執行。是義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行，尚屬合理必要。故依現行法規定，罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，並無不予強制執行之法律依據。惟上開行政執行法第15條規定，係針對行政執行處所為強制執行之特別規定，其執行標的僅以義務人死亡時所留遺產為限。至本院院解字第2911號解釋前段所謂『法院依財務法規科處罰鍰之裁定確定後，未執行前，被罰人死亡者，除法令有特別規定外，自不能向其繼承人執行』，係指如無法令特別規定，不能向其繼承人之固有財產執行而言;罰鍰處分生效後、繳納前，受處分人死亡而遺有財產者，依行政執行法第15條規定，該遺產既得由行政執行處強制執行，致對其繼承人依民法第1148條規定所得繼承之遺產，有所限制，自應許繼承人以利害關係人身分提起或續行行政救濟（訴願法第14條第2項、第18條，行政訴訟法第4條第3項、第186條，民事訴訟法第168條及第176條等參照）；又本件解釋範圍，不及於罰鍰以外之公法上金錢給付義務，均併予指明。」。
2.本件罰鍰處分之行政救濟程序係於97年3月27日最高行政法院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴確定在案，而原告黃鴻春係於102年7月4日死亡，即罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡，依司法院釋字第621號解釋及行政執行法第15條規定，執行署臺中分署得逕就其遺產強制執行，並無原告所指有違比例原則問題，亦無原告所稱罰鍰具一身專屬性，因被繼承人已亡故即應予註銷之情事。
㈥綜上，被告核算之行政救濟利息、滯納金、滯納利息，尚屬
無誤，而罰鍰部分，亦無原告所稱應予註銷之情事。本件原告並無法舉證證明在行政執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，其提起本件債務人異議之訴，並無理由。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 102 年 11 月 13 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 13 日
書記官 林 昱 妏