臺中高等行政法院判決
102年度訴字第228號102年9月25日辯論終結原 告 賴順德訴訟代理人 洪郡佑 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝訴訟代理人 林千惠
王彰祺上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國102年4月11日府法訴字第1020076460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告於訴訟繫屬中所委任之訴訟代理人洪郡佑律師係於言詞辯論期日到庭執行職務完了（見本院卷第66至67頁及第69至72頁）後，始具狀解除委任（見本院卷第77頁），並不影響原來本於訴訟代理人資格所為訴訟行為之法律效果，合先敘明。
二、事實概要：被告所屬員林分局（於民國97年1月改制前為彰化縣稅捐稽徵處員林分處，以下通稱被告所屬員林分局）因查悉原告所有坐落彰化縣○村鄉村○段○○○○號土地（下稱系爭土地）已經彰化縣政府依原告之申請，於91年間核定變更編定為特定目的事業用地，整筆土地面積計6,749.38平方公尺均不符合徵收田賦之要件，惟自92年起仍誤僅就其有地上建物占用部分之2,249.79平方公尺課徵地價稅，而將其餘部分列為免徵地價稅土地。嗣查悉上情乃依稅捐稽徵法第21條規定，以101年8月28日彰稅員分一字第1012042409號函（下稱原處分）就系爭土地上開應課地價稅而誤未課徵部分之面積，按一般用地稅率，補徵96年至100年地價稅各為新臺幣（下同）203,919元、203,919元、203,919元、201,410元、201,410元，合計1,014,577元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告係於系爭土地上無建物占用部分種植果樹、蔬菜作物，
此部分屬於農業用地使用，依土地稅法第10條及土地稅法施行細則第22條第1款規定，並參酌量能課稅原則應課以農業收益性質之田賦，不應課以建地收益性質之地價稅。又系爭土地係位於道路、自來水、排水系統、電力等4項公共設施尚未完竣之區域，無法作特定目的事業托兒所使用，應可類推適用土地稅法第22條第1項第2款規定，徵收田賦，故被告仍核定應補徵地價稅，有違行政程序法第7條比例原則及第6條平等原則、稅捐正義。再者，非都市土地使用管制規則關於使用限制之規定，亦有違土地稅法第22條規定，違反法律保留原則及法律優越原則。
㈡系爭土地雖於91年變更編定為特定目的事業用地，惟其後被
告仍按照地政機關編送之地價歸戶冊、地籍異動通知資料及實際現場勘查結果，將原告供作農業用地使用之面積部分認定係作為農業用地使用，而課徵田賦，原告因而信賴被告所為課徵田賦之授益處分，且為保護得免徵地價稅之財產利益，繼續維持符合農業用地使用之狀態，原告所為稅捐規劃，實已有具體、積極之信賴表現，因被告所為補徵地價稅之核課處分兼含撤銷原徵收田賦處分之性質，為混合效力處分，因原徵收田賦之核課處分對原告有利，自屬撤銷授益處分，而原告並無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，且因稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，易使稽徵機關為避免不作為行政責任而積極進行課稅或補稅，而忽略考量稅捐債務人對稽徵機關多年作為之信賴表現，故基於依法行政原則，應認仍有信賴保護原則之適用，故被告縱使撤銷原為之課徵田賦授益處分，基於信賴保護原則，不應再補徵96年至100年地價稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告答辯略謂：㈠系爭土地為非都市土地，原編定為特定農業區農牧用地而課
徵田賦，嗣於91年間變更編定為特定目的事業用地，因非屬農業用地範疇，依土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定，本無課徵田賦之適用。惟政府基於平均地權條例於75年6月29日修正前徵收田賦之規定並無限制用地類別，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，如系爭土地同時符合同法施行細則第22條第1款及第2款規定，仍得繼續徵收田賦，此為非農業用地課徵田賦之例外規定，原告主張非都市使用管制規則有違土地稅法第22條之精神而牴觸法律保留原則及法律優越原則云云，顯對法令有所誤解。又有關該細則第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，依非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。」而特定目的事業用地依該管制規則第6條第3項附表一「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」所載，其容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」。準此，系爭土地究否得以課徵田賦，除須作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦容許系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦。系爭土地究為何種興辦事業計畫之特定目的事業用地，依彰化縣政府101年8月20日府地用字第1010237583號函復略以：「旨揭土地為作托兒所使用，前經目的事業主管機關（原本府社會局）以91年7月11日府社幼字第09101271670號函核定事業計畫，並經本府91年9月11日府地用字第09101704070號函核定用地變更編定，是其用途應依原核定興辦事業計畫所規定之用途使用。」另為查明系爭土地變更編定為特定目的事業用地係所有人自行申請變更或政府主動變更，經函詢彰化縣政府以101年12月4日府地用字第1010354958號函略以：「系爭土地係土地所有權人為作托兒所使用，向目的事業主管機關提興辦事業計畫審查，經目的事業主管機關核可後，再自行檢具核准文件及相關資料，提出用地變更編定之申請。」故系爭土地雖原屬農牧用地，惟非因政府通盤檢討主動變更為特定目的事業用地，依特定目的事業計畫係作托兒所使用，並無容許作農業用地規定，核與土地稅法施行細則第22條及財政部96年2月13日臺財稅字第09604710710號函規定不符，依財政部94年11月28日臺財稅字第09404785690號函釋應自核准變更編定日為非農業用地之次年期（即92年）起改按一般用地稅率課徵地價稅。準此，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，於5年核課期間內補徵96年至100年地價稅（因92年至95年已逾核課期間），於法並無不合。
㈡觀諸土地稅法第22條第1項第2款所稱「公共設施尚未完竣前
，仍作農業用地使用者」之土地，須符合都市土地（其使用管制受都市計畫法規範之土地）、土地之公共設施尚未施作完竣及依同條第2項規定實際仍供作農業用地使用，系爭土地乃非都市土地之特定農業區特定目的事業用地，非屬都市計畫法管制之土地，況系爭土地部分面積2,249.79平方公尺係作「特定目的事業用地」（托兒所）使用，應無原告所稱系爭土地公共設施未完竣之情況，縱使現仍作農業用地使用，依租稅法定主義，核無類推適用前揭課徵田賦之規定，原告主張系爭土地屬公共設施尚未完竣之土地而應徵收田賦、原補徵處分有違平等原則及比例原則之情形等節，洵無足採。
㈢「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」
之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合信賴基礎（即行政機關表現在外具有法效性之決策）、信賴表現（即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」）、信賴在客觀上值得保護等要件（最高行政法院100年度判字第1092號判決參照）。稅捐為法定之債，租稅之核課，屬確認性質之行政處分，而土地使用狀況既隨時間經過不斷變動，依土地稅法第40條規定，地價稅為週期稅，針對稅捐客體所為獨立確認性處分，規制作用極為薄弱，本隨時有被廢棄之可能（最高行政法院100年度判字第648號判決參照），縱被告未及時發現系爭土地已變更編定為特定目的事業用地，應改課地價稅，誤予部分面積4,499.59平方公尺繼續徵收田賦，納稅義務人亦不可據以為信賴基礎，要求續為相同之處理。是以，被告依法補徵96年至100年地價稅，當無損害原告之正當權益。況系爭土地歷年來部分面積係課徵田賦，僅因適逢停徵，致生與免徵地價稅相同之實質效果，從而既經查明不符合課徵田賦之要件，轉而改課地價稅，其性質上為確認性質之行政處分，非授益行政處分，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，本件尚無信賴保護原則之適用等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告員林分局審認系爭土地全筆均屬應課徵地價稅之土地，原僅就其中2,249.79平方公尺面積部分課徵地價稅係屬錯誤，而以原處分將其餘之4,499.59平方公尺面積部分補徵96年至100年地價稅，認事用法有無違誤？亦即原告主張上開補徵地價稅之土地部分係屬農業用地使用應類推適用土地稅法第22條第1項但書第2款規定，課徵田賦，且原處分具有撤銷授益處分之性質，違反信賴保護原則，應予撤銷，於法是否有據？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核
課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法施行細則第7條規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定:「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第16條規定：「（第1項）地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。
二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣(市)土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」第22條第1項、第2項規定：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」（註：平均地權條例第22條第1項、第2項之規定內容亦同）第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」（平均地權條例施行細則第35條規定內容亦同）第23條第1項規定：「（第1項）本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。」（註：平均地權條例施行細則第36條之規定內容亦同）第25條規定：「本法（註：指土地稅法）第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關。」平均地權條例施行細則第37條第2款及第5款規定略以：「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：「……二、本條例（註：指平均地權條例，以下同）第22條第1項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送稅捐稽徵機關。三、第35條第1款之土地，由稅捐稽徵機關按本條例修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。……五、第35條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由稅捐稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」㈡經查：系爭土地總面積計6,749.38平方公尺，其使用分區及
編定類別原為特定農業區農牧用地，原告因需將整筆土地供作興建托兒所，乃於91年間申請變更編定為特定農業區特定目的事業用地，並據彰化縣政府以91年9月11日府地用字第09101704070號函准予核定，而於同年10月1日完成變更登記在案。而被告所屬員林分局自92年起僅就其有地上建物占用部分之2,249.79平方公尺課徵地價稅，其餘種植作物之面積4,499.59平方公尺部分則按農業用地未予課稅，嗣查悉上開未課徵地價稅部分之土地不符合土地稅法第22條第1項前段規定所謂「非都市土地依法編定之農業用地」，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以原處分按一般用地稅率課徵地價稅，補徵系爭土地96年至100年地價稅依序為203,919元、203,919元、203,919元、201,410元、201,410元，合計1,014,577元，原告循經申請復查及提起訴願均經決定駁回等情，有卷附系爭土地變更使用地類別前之土地登記簿謄本影本（見原處分卷第113頁）、改制前彰化縣稅捐稽徵處員林分處91年7月31日彰稅員分二字第09102017250號函（見原處分卷第121頁）、系爭土地查詢資料表（見原處分卷第112頁）、彰化縣政府101年8月20日府地用字第1010237583號函（見原處分卷第111頁）、彰化縣政府101年12月4日府地用字第1010354958號函及檢附之原告非都市土地編定申請書（見原處分卷第27頁及第28頁）、原處分（見原處分卷第93頁及本院卷第7頁）、系爭土地96年2期至100年2月之地價稅繳款書（見原處分卷第87至91頁）、系爭土地96年至100年地價稅課稅明細表（見原處分卷第100至104頁）、被告101年12月27日彰稅法字第1019951284號復查決定書（見原處分卷第4至11頁及本院卷第22至25頁）、彰化縣政府102年4月11日府法訴字第1020076460號訴願決定書（見本院卷第37至40頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告主張原處分違法，應予撤銷云云，無非以：⒈系爭土地
雖非土地稅法第22條所定之都市土地，但系爭土地具有公共設施尚未完竣，現仍作農業使用之情形，應類推適用該條規定徵收田賦；⒉被告自91年起即核認系爭土地係屬作農業用地使用，應課徵田賦，而未課徵地價稅，被告所為補徵地價稅處分，即屬撤銷原徵收田賦之授益處分，自應適用信賴保護原則，且原告並無信賴不值得保護之情形，被告補徵地價稅自屬違法等情詞，為其主要論據。
㈣惟揆諸前引土地稅法第14條、第22條第1項及第2項之規定意
旨，可知已規定地價之土地，如不符合土地稅法第22條所定課徵田賦之情形者，均應課徵地價稅。須非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，始得依該條第1項前段徵收田賦，而得適用同條項但書第2款規定徵收田賦之土地則限於公共設施尚未完竣，仍供自耕農地及依耕地三七五減租條例出租耕地之都市土地，始足當之。又基於租稅法律主義，凡涉及租稅義務之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等事項，均應依法律之規定，不得類推適用予以優惠或減免之。本件系爭土地既已規定地價，復經原告自行申請並已據核定變更其使用地類別編定為特定目的事業用地，自應依其編定使用，且非屬都市土地，顯不符合上開規定課徵田賦之要件，核與系爭土地是否位於公共設施尚未完竣區域及原告是否將之供作農業使用無涉。則原告主張系爭土地得類推適用土地稅法第22條規定課徵田賦云云，難謂允洽，委無足取。
㈤復按人民因相信既存法秩序而安排其生活或處置其財產，嗣
後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害，固為信賴保護原則之主要意涵及作用（最高行政法院98年度判字第172號判決要旨參照），惟倘非法規或行政處分所創設之權利義務關係發生變動，即不生主張信賴保護原則問題。再者，基於租稅法律主義，人民有無納稅義務悉由法律所規定，非行政機關所得任意創設或減免之，故稽徵機關所作成之原核課處分僅具確認效果，並非形成處分，其對於符合課稅要件之全部稅捐債權，縱使僅為部分核定課徵，亦無使其餘稅捐發生免徵之效果，若該稅捐尚未逾核課期間者，仍應依法補徵之，此稽之稅捐稽徵法第21條第3項明定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」即可得知。質言之，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款（改制前行政法院68年度判字第724號判決意旨及最高行政法院92年度判字第766號、100年度判字第648號判決意旨參照）。再者，地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定徵收，顯見係屬稅捐稽徵法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，此稽之土地稅法第40條及稅捐稽徵法施行細則第7條規定可明。又行政院已以76年8月20日臺76財字第19365號函請財政部以76年9月26日臺財稅第000000000號函公告自76年第2期起停徵田賦在案，可知稅捐稽徵機關自76年第2期起即不再為課徵田賦處分至明。查本件系爭土地全部面積均不符合課徵田賦之要件，而應按一般用地稅率課徵地價稅，已如前述，是被告自92年起既僅就其中面積2,249.79平方公尺部分課徵地價稅，其餘面積4,499.59平方公尺部分之土地雖誤認符合課徵田賦要件，但因田賦已自76年第2期起即停止課徵，故亦無作成課徵田賦處分，則此部分面積土地依法既不符免徵地價稅之法定要件，復未經作成核課田賦處分，則於核課期間發見其應徵地價稅，依法自得予以補徵。是本件被告所屬員林分局於101年發現系爭土地有符合課徵地價稅要件，但未課徵之部分面積，乃回溯5年之核課期間，適用稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項、土地稅法第14條等規定，按一般用地稅率補徵自96年至100年之地價稅，按諸上開說明，自屬適法有據，核無違反信賴保護原則可言。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分補徵系爭土地96年至100年地價稅依序為203,919元、203,919元、203,919元、201,410元、201,410元，合計1,014,577元，認事用法俱無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，均無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決之結論不生影響，自無逐一論述之必要，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 9 日
書記官 凌 雲 霄