臺中高等行政法院判決
102年度訴字第234號102年8月21日辯論終結原 告 李嘉穎（原名李佳頴）輔 佐 人 陳秀緞被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張家慧
李佳欣上列當事人間因特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月18日台財訴字第10213916100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國99年2月10日完成移轉登記取得坐落臺中市○區○○路○○○巷○號5樓之3房屋（權利範圍全部）及其坐落基地（後壠子段0000-0000地號土地，權利範圍1643/100000），嗣於100年8月11日與訴外人蔡宗姬依臺中市西區調解委員會調解書出售上開房地，買賣總價為新臺幣（下同）4,958,000元，經被告所屬民權稽徵所認屬出售持有期間逾1年且在2年以內之上開房地，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，按該房地銷售價格之10％核定特種貨物及勞務稅額為495,800元，並處所漏稅額1倍之罰鍰495,800元。原告不服，就特種貨物及勞務稅暨罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠原告前於99年2月間欲結婚，而出資92萬元現款、貸款368萬
元共以460萬元之價額購買坐落臺中市○區○○路○○○巷○號5樓之3房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），作為婚後之居所，惟婚後未幾原告與前妻即訴外人徐熙妙因感情不睦，於100年8月11日在臺中市西區調解委員會進行離婚協議之調解，徐熙妙即向原告提出要求以取得系爭房地之所有權為離婚之條件，雖此條件實不公平，但當時原告認兩方既已無法相處，且為免日後再生糾紛而勉強應允，當下原告與徐熙妙就此達成協議以：原告願將系爭房地移轉登記與徐熙妙所有，該房屋尚未償還之300餘萬貸款一併移轉由徐熙妙轉貸清償。因當時徐熙妙個人並無收入證明，實難向銀行辦理貸款，因此在調解委員會及代書之建議下改以將系爭房地移轉與徐熙妙之母親即訴外人蔡宗姬名下，以便辦理貸款，原告因此與蔡宗姬虛偽簽署系爭房地買賣調解成立之調解書。則按民法第89條第2項「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定」之明文，雖系爭調解書成立條件係將系爭房地以買賣為登記之原因，移轉與蔡宗姬，然該移轉實純為履行與徐熙妙離婚之條件，並非屬自願性因素出售，詎被告誤以原告係出售持有期間逾1年且在2年以內之房地，未於訂立銷售契約次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅，而對原告補稅及裁罰，原告將上開實情敘明仍未獲變更，實令原告深感不服。
㈡又按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原
則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」為最高行政法院62年判字第402號判例要旨所明釋，而同院100年度判字第2197號判決亦認「……法律適用包括法律的解釋與涵攝。法律適用包括法律的解釋與涵攝。又判斷案件的事實與法定構成要件是否該當之涵攝過程，須以全部事實為考量，不得僅摭取部分或片段之事實為涵攝。」原告實係為履行離婚之條件，而將系爭房地移轉與蔡宗姬，原告所為顯符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2項非屬該條例規定之特種貨物適用範圍，惟被告未查前情並考量全部事實，僅摭取原告以買賣為登記之原因及將該房地移轉登記與蔡宗姬部分，片段涵攝原告與蔡宗姬間買賣之事實，而為課稅及裁罰，實有未洽。
五、被告答辯略以：㈠本件原告100年8月11日於臺中市西區調解委員會調解時，就
系爭房地買賣標的物、價金已互相表示意思一致，買賣契約已為成立。又買受人蔡宗姬於100年8月11日、22日及同年9月11日支付原告現金共1,389,648元，並於同年9月1日代原告清償其於新加坡商星展銀行南京東路分行之貸款3,568,352元，且原告業於100年8月22日將系爭房地以買賣登記移轉予蔡宗姬，足見交易已完成，有原告、蔡宗姬及代收人簽名蓋章之證明書及建物登記謄本影本可稽。再者，持有期間之計算，，特種貨物及勞務稅條例第3條第3項明定以完成移轉登記之日起計算至訂定銷售契約之日止之期間，原告於99年2月10日完成移轉登記取得系爭房地至100年8月11日出售上開房地，其持有期間逾1年且在2年以內，其出售系爭房地，屬特種貨物及勞務稅條例第2條規定之特種貨物。至原告雖僅有1戶房地，惟於100年8月11日出售系爭房地前，原告係設籍於臺中市○區○○路○○○巷○○號，並未於系爭房屋辦竣戶籍登記，未符合上開條例第5條第1款之規定，即無該條例第5條第2款例外規定之適用。是被告本件所為補徵特種貨物及勞務稅額處分，並無違誤，原告主張，並無足採。
㈡又原告於100年8月11日出售持有期間逾1年且在2年以內之系
爭房地，業如前述，其未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。從而，被告依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項及第22條第1項等規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額495,800元處1倍之罰鍰計495,800元，洵已考量違章情節而為適切裁罰，並無違誤，原告主張，委不足採。
六、本件兩造之爭點為：原告於100年8月11日依臺中市西區調解委員會調解書，與蔡宗姬就系爭房地為價金交付及移轉所有權之合意，是否屬訂定買賣系爭房地契約？如屬買賣移轉系爭房屋，被告以原告出售持有期間逾1年且在2年以內之房地，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，而為補稅及裁處所漏稅額1倍罰鍰，是否適法？
七、按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。……。」、「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……。（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。……。」為特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條及第7條前段所明定。次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第153條第1項及第345條第2項所規定。再按「上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記。」為財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函所明示。
八、經查，系爭房地係原告於99年3月5日完成移轉登記，而取得該房地之所有權，而原告於100年8月22日將系爭房屋移轉登記予蔡宗姫(本院卷72-78頁土地及建物異動索引查詢資料)，其登記原因為買賣。至原告名下雖僅有一戶系爭房地，惟於100年8月11日出售系爭房地前，原告係設籍於臺中市○區○○路○○○巷○○號，並未於系爭房屋辦竣戶籍登記(原處分卷19頁戶籍謄本)，而未符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，即無該條例第5條第2款例外規定之適用。而原告持有系爭房屋之期間逾1年且在2年以內，其出售系爭房地，自屬特種貨物及勞務稅條例第2條規定之特種貨物，被告按該房地銷售價格之10％核定特種貨物及勞務稅額為495,800元，洵屬有據。
九、原告主張其將系爭房地移轉與蔡宗姬，實係為履行離婚之條件，並非自願性因素出售，原告所為顯符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2項非屬該條例規定之特種貨物適用範圍，被告未查明及考量全部事實，僅憑原告以買賣為登記之原因及將該房地移轉登記與蔡宗姬部分，而為課稅及裁罰，實有違誤等語。惟查，依原告100年8月11日於臺中市西區調解委員會離婚事件調解時，記載調解情形為蔡宗姬以4,958,000元向原告購買系爭房屋，原告應將系爭房屋所有權移轉登記與蔡宗姬，蔡宗姬則塗銷該房屋之所有權，原告應於100年8月20日前搬離該房屋(同卷57頁調解書)，嗣蔡宗姬於100年8月11日、22日及同年9月11日，共支付原告現金1,389,648元，並於同年9月1日代原告清償其於新加坡商星展銀行南京東路分行之貸款3,568,352元(同卷54頁價金支付表)，是原告與蔡宗姬對於系爭房地之標的物及價金，彼此間意思表示一致，均與一般買賣契約相同。至原告將系爭房地以買賣原因移轉登記予蔡宗姬，雖與其與前妻徐熙妙離婚有所關連，惟此僅係原告出售系爭房地之原因及動機，其將系爭房地移轉與蔡宗姬，實際及本質上均與一般買賣無異，而原告持有系爭房屋之期間僅逾1年且在2年以內，其所出售之該房地，已符合特種貨物及勞務稅條例第2條規定之特種貨物之要件，原告尚不得以其出售系爭房地之原因及動機，而謂系爭房地不屬上開規定之特種貨物。再者，原告於100年8月22日將系爭房地所有權移轉登記予蔡宗姫時，其僅有該戶房地(同卷51頁財產歸屬資料清單)，並未有2戶房地，原告亦未設戶籍於系爭房地，已與特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定不符，縱使原告出售系爭房地係出於非自願性因素，亦與該款之規定有間，自無該款例外規定之適用，系爭房地仍屬該條例規定之特種貨物。是原告上開主張，並非可採。
十、至原告另稱原告當時與徐熙妙因離婚達成協議，由原告將系爭房地移轉登記與徐熙妙所有，惟房屋之300餘萬元貸款由徐熙妙轉貸清償，因當時徐熙妙個人並無收入證明，而難以向銀行辦理貸款，改以將系爭房地移轉與徐熙妙之母蔡宗姬名下，以便辦理貸款，原告乃與蔡宗姬虛偽簽署系爭房地買賣調解成立之調解書，並非買賣，實質上係為離婚而分配財產乙節。然查，上開調解書僅記載原告與蔡宗姬對於系爭房地之標的物及價金，而未載明原告與徐熙妙因離婚而所產生之財產分配；又原告於99年1月15日向他人購買系爭房屋，其價金為460萬元(同卷12-18頁買賣契約書)，而其於100年8月11日以4,958,000元之代價，將系爭房地出賣予蔡宗姬，原告於持有系爭房地1年餘期間仍有獲利358,000元，原告雖稱該部分增加之價金，係蔡宗姬支付其裝潢該房屋之費用，惟如此買賣房地，仍計算至該項目費用，更足認與一般買賣相同，顯非夫妻離婚後剩餘財產分配之情形；另原告因與徐熙妙離婚，約定系爭房地移轉登記與徐熙妙所有，如僅因徐熙妙個人條件無法向銀行辦理貸款，然衡諸一般事理，銀行對於購屋之放款，在於房地擔保價值及債務人或保證人之資力，原告仍可將系爭房地移轉登記與徐熙妙所有，以系爭房地為銀行之擔保，再由有資力之其母蔡宗姬擔任銀行貸款之保證人，原告並無須將系爭房地移轉登記與蔡宗姬所有之必要；再者，依上開土地及建物異動索引查詢資料，系爭房地所有權，於100年8月22日移轉登記予蔡宗姫，迄今仍登記為蔡宗姬所有，向金融機構貸款之債務人仍僅為蔡宗姬，徐熙妙並未同列為債務人，即系爭房地之產權等相關登記，均與徐熙妙無涉等情，是原告前開所稱，亦難採信。
、又按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特種貨物及勞務稅條例第16條第1項及第22條第1項所明定。末按「（稅法）特種貨物及勞務稅條例；（稅法條次及內容）第22條……；（違章情形）一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第一次查獲。；（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處○．二五倍之罰鍰。」為裁罰參考表所明定。
、再按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。復按「特種貨物及勞務稅條例」，俗稱奢侈稅，係消費稅之一種，主要是針對奢侈消費行為課徵的稅捐，政府開徵奢侈稅，係為回應並改善社會對短期頻繁交易之不動產獲利不課稅，導致房價高漲、漲價歸私之不良觀感，同時亦將部分高價貨物之消費行為，一併納入課徵範圍。又「特種貨物及勞務稅條例」之施行，報章及傳播媒體均報導甚繁並廣為宣導，此為一般社會大眾及個人所能得知，該條例尤其對於短期即2年內頻繁交易之不動產，課徵特別稅捐，避免房價經有心人囤積炒作而過高，持有房地2年內移轉，如未符合特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之特定要件，即應課徵特種貨物交易稅，惟該條例第2條規定之特種貨物之要件，並不以出賣人獲利為要件，原告於2年內持有系爭房地及出售移轉予他人，自須依該條例上開規定申報，乃原告並未申報，其該漏報行為，縱認無故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。又被告在本件裁罰之前，曾以101年8月21日中區國稅民權三字第1010056173號函原告(同卷36頁)，請原告於同月30日前繳清稅款，以適用較低倍數裁罰，因原告並未依期繳清稅款及請求被告延期，被告乃依特種貨物及勞務稅條例第22條第1項之規定及裁罰參考表，按原告處所漏稅額，處1倍之罰鍰495,800元，亦屬正當。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，被告以原告逾1年且在2年以內出售系爭房地，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，按該房地銷售價格之10％，核定特種貨物及勞務稅額為495,800元，並處所漏稅額1倍之罰鍰495,800元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 2 日
書記官 許 騰 云